I SA/Ke 88/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Sędzia WSA Mirosław Surma Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2022 r. sprawy ze skargi O. P. S..A.. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. stwierdza nieważność decyzji Burmistrza Miasta i Gminy w K. z dnia [...] nr [...]; 3. umarza postępowanie podatkowe. Decyzją z [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (Kolegium, SKO w K.) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] i Gminy w K. z [...] nr [...] (Burmistrz) wydaną wobec O. W. (spółka) stwierdzającą nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie [...]zł. oraz oprocentowanie od nadpłaty, należne od dnia wydania decyzji nr [...] w sprawie umorzenia z urzędu postępowania w sprawie określenia O. P. S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009, tj. od dnia 12 stycznia 2017 r. do dnia zwrotu. Decyzja Burmistrza została wydana w związku z wnioskiem spółki z 23 kwietnia 2021 r. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok wraz z oprocentowaniem. Decyzję tą strona zaskarżyła w zakresie odmowy przyznania oprocentowania od nadpłaty. Zarzucono w tym kontekście naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak określenia i zwrotu oprocentowania za okres od dnia powstania nadpłaty, do dnia wydania decyzji nr [...], tj. do dnia 12 stycznia 2017 r. Rozpoznając odwołanie Kolegium podało, że nadpłata powstała w związku z wpłatą przez spółkę O. P. S.A w dniu 29 grudnia 2014 r. kwoty [...]zł. tytułem podatku od nieruchomości wraz odsetkami za rok 2009 r. Następnie wyjaśniło, że wpłata ta została dokonana w związku z decyzją Burmistrza [...] i Gminy w K. z dnia 28 listopada 2014 r. określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009. Powyższa decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 czerwca 2015 r. Po wydaniu przez Kolegium tej decyzji, Burmistrz [...] i Gminy w K. w ponownie toczącym się postępowaniu wydał decyzję w dniu 12 stycznia 2017 r., umarzającą postępowanie podatkowe. Zatem od momentu wydania przez SKO w K. decyzji uchylającej decyzję Burmistrza i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, do wydania decyzji przez organ I instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu minęło ponad 18 miesięcy. Zdaniem Kolegium, w realiach sprawy zwrot nadpłaty powinien nastąpić na podstawie art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia albo stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję albo stwierdzającego jej nieważność, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej albo decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. W oparciu o ten przepis w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia przez organ podatkowy, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. W sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 nadpłata niewątpliwie nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przez Kolegium – czyli do dnia 22 września 2015 roku. Następnie Kolegium cytując art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, wedle którego prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu, wywiodło, że w sprawie dotyczącej zwrotu nadpłaty, prawo spółki do zwrotu nadpłaty wygasło z końcem 2020 roku. Zatem, zdaniem Kolegium, spółka nie była uprawniona do złożenia w dniu 23 kwietnia 2021 r. wniosku o zwrot nadpłaty, a organ I instancji winien odmówić wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Jednakże mając na uwadze treść art. 234 Ordynacji podatkowej, zakazującego orzekania przez organ odwoławczy na niekorzyść strony odwołującej się, brak było podstaw do uchylenia decyzji Burmistrza stwierdzającej nadpłatę. Jednocześnie w związku z tym, że wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie ustawowego terminu nie było podstaw do określenia oprocentowania za okres nie uwzględniony przez organ podatkowy pierwszej instancji. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 165a Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej; - art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia wydania decyzji, nr [...], tj. do dnia 12 stycznia 2017 r., w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ II instancji nie sprostał obowiązkowi prawidłowego sporządzenia uzasadnienia decyzji i nie odniósł się do stanowiska zaprezentowanego w treści odwołania. Nie ustalił również prawidłowo stanu faktycznego sprawy. Skarżąca podkreśliła, że organ nie zwrócił jej oprocentowania w pełnej wysokości, co w tym przypadku stanowi czynność materialno-techniczną. Następnie strona przedstawiła argumentację świadczącą w jej przekonaniu o prawidłowości żądania oprocentowania nadpłaty w okresie od jej powstania do dnia wydania ponownej decyzji przez Burmistrza - czyli do 12 stycznia 2017 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2019, poz. 2325), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady- związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W myśl art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W tym miejscu podniesienia wymaga, że zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jedną z przesłanek skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej przez organ podatkowy jest jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa. Dodania wymaga również, że w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145 § 3 p.p.s.a). Natomiast zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Z przepisu wynika zatem, że zakaz reformationis in peius nie dotyczy sytuacji, w której zaskarżony akt lub czynność dotknięte są naruszeniem prawa skutkującym stwierdzeniem nieważności. W takim wypadku sąd administracyjny uwzględnia skargę, mimo że wydane orzeczenie pogorszy sytuację skarżącego. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd uwzględnił skargę spółki, stwierdzając, że w realiach kontrolowanej sprawy organy, wydając decyzje dopuściły się rażącego naruszenia prawa, co skutkowało stwierdzeniem nieważności decyzji organu odwoławczego jak również stwierdzeniem nieważności poprzedzającej ją decyzji Burmistrza [...] i Gminy w K. oraz umorzeniem postępowania podatkowego. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Kolegium z [...]. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza [...] i Gminy w K. z [...] r. wydaną wobec O. P. S.A. w W. stwierdzającą nadpłatę tytułu podatku od nieruchomości za 2009 w kwocie [...]zł. oraz oprocentowanie od nadpłaty, należne od dnia wydania decyzji nr [...] w sprawie umorzenia z urzędu postępowania w sprawie określenia O. P. S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009, tj. od dnia 12 stycznia 2017 r. do dnia zwrotu. Decyzję Burmistrza wydano natomiast w reakcji na skierowany przez spółkę wniosek z 23 kwietnia 2021 r. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok wraz z oprocentowaniem, który wpłynął do organu 28 kwietnia 2021 r. Podejmując decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Kolegium zauważyło, że w sprawie, na skutek upływu terminu prawa do zwrotu nadpłaty organ I instancji winien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony. Uchyleniu decyzji Burmistrza stoi natomiast na przeszkodzie art. 234 Ordynacji podatkowej zabraniający organowi odwoławczemu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się. Skarżąca natomiast konsekwentnie wywodzi, że winna otrzymać zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem, również za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia wydania decyzji, nr [...], tj. do dnia 12 stycznia 2017 r. Podaje, że zwrot nadpłaty jest czynnością materialnotechniczną. Przy tak określonych stanowiskach stron w sprawie, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji oraz - na podstawie art. 135 p.p.s.a. - poprzedzającej ją decyzji Burmistrza, Sąd doszedł do przekonania, że rażąco naruszają one prawo, tj. art. 77 § 3 i § 4 O.p., art. 80 § 1 O.p. oraz art. 165a § 1 O.p., a w konsekwencji stwierdził ich nieważność. Na wstępie podniesienia wymaga, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty, mimo że zawarte są w ustawie Ordynacja podatkowa, mają charakter materialnoprawny. Jak słusznie bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2008 r. o sygn. akt I FSK 636/07: "Przepisy regulujące instytucję nadpłaty mają charakter materialnoprawny. (...) Skoro tak to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń". Zatem dla oceny zasad i terminu zwrotu nadpłaty stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeśli przepis przejściowy nie stanowi inaczej. W rozpatrywanej sprawie nadpłata powstała w dniu dokonania dobrowolnej wpłaty kwoty tytułem podatku od nieruchomości za 2009 r., tj. w dniu 29 grudnia 2014 r. Należy zatem przywołać przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, to jest w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 roku. Zgodnie z art. 77 § 1 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3; 2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty; 3) 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3; 4) 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74; 5) 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, z zastrzeżeniem § 2; 6) 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze: a) skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, b) skorygowanym zeznaniem (deklaracją) i z umową spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki - w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 3a - lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2; 7) 30 dni od dnia złożenia deklaracji, o której mowa w art. 73 § 2 pkt 4. W myśl art. 77 § 3 O.p. w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Natomiast z treści art. 77 § 4 O.p. wynika, że w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Nadto art. 80 § 1 O.p. stanowi, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty (art. 80 § 3 O.p.). W art. 80 § 1 O.p. określony został zatem termin, z upływem którego wygasa przysługujące podatnikowi prawo do zwrotu nadpłaty podatku. Nadpłata najpierw musi powstać, następnie musi upłynąć termin jej zwrotu, po czym licząc od końca roku, w którym upłynął termin jej zwrotu, rozpoczyna bieg pięcioletni termin, po upływie którego wygasa prawo do zwrotu nadpłaty. Skutkiem upływu tego terminu jest wygaśnięcie prawa podatnika do domagania się zwrotu nadpłaty podatku, a także zaliczenia na poczet zaległości oraz bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych. Skutki wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty podatku są takie same jak w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tym że uprawnionym w tym przypadku jest podatnik. Jest to termin materialnoprawny, który nie może być odroczony ani też przedłużony (zob. Leonard Etel, Komentarz aktualizowany do art. 80 Ordynacji podatkowej, LEX). Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy, wskazać należy, że niesporne między stronami są następujące okoliczności: - wydania przez Burmistrza decyzji z dnia 28 listopada 2014 r. określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009; - wpłaty przez spółkę w dniu 29 grudnia 2014 r. kwoty [...] zł. tytułem podatku od nieruchomości wraz odsetkami za rok 2009 r. - uchylenia decyzji organu I instancji z 28 listopada 2014 r. decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 czerwca 2015 r. i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania; - wydania przez Burmistrza w ponownie toczącym się postępowaniu decyzji w dniu 12 stycznia 2017 r., umarzającej postępowanie podatkowe; - złożenia przez spółkę wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok wraz z oprocentowaniem, który wpłynął do organu 28 kwietnia 2021 r. Zestawienie dat powyższych czynności wskazuje zdaniem Sądu, że dla ustalenia terminu zwrotu nadpłaty w sprawie należało posłużyć się art. 77 § 3 i § 4 O.p. Nie ulega wątpliwości, że po wyeliminowaniu przez SKO w K. rozstrzygnięcia Burmistrza, decyzją z dnia [...] organ I instancji wydał decyzję umarzającą postępowanie dopiero 12 stycznia 2017 r. W świetle przywołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, jeżeli w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie wydano nowej decyzji, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Skoro w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok dla spółki nie wydano ponownie decyzji do 22 września 2015 roku, po tej dacie nadpłata podlegała zwrotowi bez zbędnej zwłoki. W kontekście natomiast przywołanego powyżej art. 80 § 1 i § 3 O.p. wskazać należy, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Mając na uwadze brzmienie zacytowanych przepisów przyjąć należy, że w kontrolowanej sprawie prawo do zwrotu nadpłaty wygasło z końcem 2020 roku, albowiem rokiem kalendarzowym, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty był rok 2015. Skutkiem upływu określonego w art. 80 § 1 O.p. terminu jest natomiast wygaśnięcie prawa podatnika do domagania się zwrotu nadpłaty. Prowadzi to do jednoznacznej konstatacji, że wniosek spółki o zwrot nadpłaty w podatku, który wpłynął do organu 28 kwietnia 2021 r. został złożony po wygaśnięciu prawa do zwrotu nadpłaty. Minął bowiem 5 letni okres liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty. Przypomnienia wymaga, że termin ten jest terminem materialnoprawnym i nie podlega odroczeniu, czy przedłużeniu. W sprawie nie stwierdzono również żadnych okoliczności zaistniałych do końca 2020 roku, a skutkujących przerwaniem biegu tego terminu. Jakkolwiek Burmistrz zwrócił nadpłatę po wydaniu decyzji [...] r., to nie można przyjąć aby ta czynność – dokonana w 2021 roku, powodowała przerwanie biegu terminu trwającego do końca 2020 roku. Nie można bowiem mówić o przerwaniu biegu terminu, który ów bieg już zakończył. Powyższe rozważania – w realiach kontrolowanej sprawy – doprowadziły Sąd do wniosku, że wydając decyzję stwierdzającą nadpłatę wraz z oprocentowaniem, czyli orzekając merytorycznie w sprawie wniosku strony, który wpłynął w dniu 28 kwietnia 2021 r. organ pierwszej instancji rażąco naruszył art. 77 § 3 i § 4 O.p. oraz art. 80 § 1 O.p. O rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz skutki, które wywołuje decyzja, uznana za rażąco naruszającą prawo. Przy czym chodzi tu nie o samą wadliwość decyzji, czy jakiekolwiek nieprawidłowości o charakterze merytorycznym, ale o szczególny rodzaj skutków, które są niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. W kontrolowanej sprawie zdaniem Sądu właśnie z taką jawną sprzecznością treści decyzji z treścią przepisu prawa mamy do czynienia. Organ I instancji orzekając pominął bowiem przepisy prawa podatkowego znajdujące zastosowanie w sprawie, a uniemożliwiające merytoryczne rozpoznanie wniosku strony po upływie, określonego wyraźnie w tych przepisach, terminu materialnoprawnego, skutkującego wygaśnięciem prawa strony do zwrotu nadpłaty podatku. Burmistrz wydał zatem decyzję stwierdzającą nadpłatę w stanie procesowej bezprzedmiotowości postępowania. Zignorował kluczową dla prawidłowego wyboru rozstrzygnięcia w sprawie okoliczność, że wniosek strony o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości wpłynął do organu już po wygaśnięciu prawa do uwzględnienia objętego nim żądania. Skutkiem powyższego było również rażące naruszenie art. 165a § 1 O.p., albowiem prawidłową reakcją organu na wniosek strony winno być wydanie postanowienia o charakterze procesowym, czyli postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie. Ze względu na wygaśnięcie prawa strony do zwrotu nadpłaty, postępowanie w tym przedmiocie nie mogło zostać wszczęte. Sąd nie podziela także, zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego aktu, poglądu Kolegium o niemożności wyeliminowania decyzji Burmistrza stwierdzającej nadpłatę z uwagi na zakaz objęty art. 234 O.p. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z jego treścią organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zatem okoliczność, że decyzja Burmistrza rażąco narusza wskazane powyżej przepisy prawa, skutkujące wydaniem przez organ rozstrzygnięcia merytorycznego, w stanie bezprzedmiotowości postępowania, sprawia, że Kolegium powinno wyeliminować tą decyzję z obrotu prawnego. Niedostrzeżenie zaś wady polegającej na wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji z rażącym naruszeniem prawa powoduje, że tożsamą wadą dotknięta jest decyzja organu odwoławczego. Konsekwencją ustalenia, że wniosek strony inicjujący kontrolowane postępowanie został złożony po wygaśnięciu prawa spółki do zwrotu nadpłaty, jest umorzenie przez Sąd postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zdaniem Sądu stwierdzenie, że podjęte w toku postępowania podatkowego decyzje organów rażąco naruszają prawo stanowi określony w art. 134 § 2 p.p.s.a. wyjątek umożliwiający odstąpienie przez sąd administracyjny od zakazu wydawania rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego. Nawiązując natomiast do zarzutów i argumentacji skargi wskazać należy, że zdaniem Sądu zasadniczą dla kontroli niniejszej sprawy kwestią, było rozważenie, czy możliwym było merytoryczne orzekanie w zakresie objętym wnioskiem spółki o zwrot nadpłaty. Negatywna odpowiedź na to pytanie, a w konsekwencji przyjęcie, że wydając w sprawie decyzje organy rażąco naruszyły przepisy prawa, czyni zbędnym odnoszenie się do argumentacji skargi dotyczącej właściwego okresu naliczania oprocentowania od nadpłaty za wskazany przez skarżącą okres. Odnosząc się końcowo do twierdzenia strony, że zwrot nadpłaty podatku stanowi czynność materialno-techniczną, wskazać należy, że o ile sama czynność fizycznego zwrotu nadpłaconego podatku stanowi czynność materialno-techniczną, to jednak jej dokonanie powinno być zawsze poprzedzone analizą i ustaleniem, że zachodzą ku temu niezbędne przesłanki prawne. Jeśli natomiast, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, występuje ku temu prawna przeszkoda w postaci wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty, to wówczas organ podatkowy powinien odmówić wszczęcia postępowania na skutek wniosku podatnika. Mając na względzie powyższe Sąd: na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 3 sentencji wyroku.