I SA/Ke 93/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz adwokata J. W. kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych, w tym 55,20 (pięćdziesiąt pięć 20/100) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Postanowieniem z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako: Dyrektor) po rozpoznaniu zażalenia M. D. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako: Naczelnik) z [...]., nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 rok i orzeczenia odpowiedzialności/uprawnień z tego tytułu po zmarłej 22 stycznia 2021 r. B. S.. Organ ustalił, że 2 marca 2021 r. M. D. złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] informację o dochodach uzyskanych od organu rentowego PIT-11A wraz z fakturami za zakup leków oraz materiałów budowlanych celem rozliczenia podatku dochodowego za 2020 rok oraz zwrotu powstałej nadpłaty po zmarłej B. S.. Naczelnik wezwał M. D. do udzielenia informacji czy zostało przeprowadzone postępowanie spadkowe po zmarłej B. S.. W odpowiedzi M. D. 18 marca 2021 r. poinformowała o braku przeprowadzenia postępowania spadkowego. Naczelnik postanowieniem z [...] roku odmówił wszczęcia postępowania podatkowego. Rozpatrując zażalenie na to postanowienie Dyrektor przywołał treść przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) - dalej jako: O.p tj. art. 97 § 1, art. 98 § 1, art. 100 § 1 i 2 , art. 105 § 2 oraz art. 1025 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2020r., poz. 1740 ze zm.). Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika, że podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wymaga bezspornego ustalenia wszystkich stron postępowania, w tym również potwierdzenia prawa uczestniczenia w postępowaniu M. D.. Zdaniem organu niezbędnym jest aby sąd na wniosek osoby mającej w tym interes (w przedmiotowej sprawie na wniosek M. D.), stwierdził nabycie spadku przez spadkobiercę bądź by notariusz sporządził na wniosek M. D. akt poświadczenia dziedziczenia. Na powyższe postanowienie M. D. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zdaniem skarżącej, aby móc orzec czy przysługuje jej zwrot nadwyżki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. po zmarłej matce B. S. nie jest konieczne uprzednie przeprowadzenie postępowania spadkowego. Wskazała, że posiada akt własności nieruchomości od 1977 r. na swoje panieńskie nazwisko. Dla urzędu skarbowego fakt posiadania aktu własności ziemi oraz aktu małżeństwa, a także opieka przed śmiercią nad B. S. jest nieważna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z 24 stycznia 2022 r. zatytułowanym "Doprecyzowanie skargi" pełnomocnik skarżącej, ustanowiony w ramach prawa pomocy, zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 O.p. poprzez niewystarczające wyjaśnienie M. D. z jakiego powodu potrzebuje postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku lub aktu poświadczenia dziedziczenia po B. S., - art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu I instancji. Zdaniem pełnomocnika pobieżna analiza pism złożonych przez skarżącą pozwala wysnuć wniosek, że organ nie wytłumaczył stronie różnicy pomiędzy "spadkiem" rozumianym jako masa majątkowa a "spadkobraniem" rozumianym jako instytucja prawa prowadząca do wejścia przez spadkobierców w sytuację prawną spadkodawcy. W konsekwencji skarżąca nie zrozumiała z jakiego powodu konieczne jest przedłożenie przez nią postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku lub aktu poświadczenia dziedziczenia po matce. Jego zdaniem gdyby organ wykonał należycie obowiązek wynikający z art. 121 § 1 i 2 O.p. oraz art. 124 O.p., do niniejszego postępowania sądowo-administracyjnego najprawdopodobniej nigdy by nie doszło. W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości podjęcia przez organ postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 rok i orzeczenia odpowiedzialności/uprawnień z tego tytułu po zmarłej 22 stycznia 2021 r. B. S.. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w świetle art. 165a § 1 O.p., stanowiącego podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, w przypadku gdy, żądanie wszczęcia postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165 ww. ustawy, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z treści powołanego przepisu wynika, że wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania organ podatkowy powinień zbadać dwie przesłanki, a mianowicie: podmiotową, tj. czy żądający wszczęcia postępowania ma, czy nie ma przymiotu strony (art. 133 § 1-3 Ordynacji podatkowej), a także czy postępowanie nie może być wszczęte z jakichkolwiek innych przyczyn. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny oraz czy jest którymkolwiek z podmiotów wymienionych w art. 133 O.p. Stwierdzenie braku jednego ze wskazanych warunków oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w realiach kontrolowanej sprawy. Jak wynika z treści art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 O.p.). W myśl art. 100 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. W myśl art. 100 § 2 jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a. Nadto stosownie do art. 105 § 2 O.p. przypadające na rzecz spadkodawcy nadpłaty oraz zwroty podatków, a także oprocentowanie z tych tytułów zwracane są poszczególnym spadkobiercom proporcjonalnie do ich udziału spadkowego określonego w prawomocnym postanowieniu sądu ó stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowanym akcie poświadczenia dziedziczenia złożonym w organie podatkowym. Z kolei na podstawie art. 1025 § 2 Kodeksu cywilnego domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą. Mając na względzie treść powyżej powołanych przepisów prawa, jako trafny należy ocenić wniosek organu, że jakkolwiek spadkobierca nabywa spadek z chwilą śmierci spadkodawcy, to dopiero prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku albo zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia wykazują (potwierdzają) jego uprawnienia jako spadkobiercy. W konsekwencji, dopiero legitymując się wskazanymi dokumentami dana osoba (spadkobierca) może m.in. zostać stroną postępowania o zwrot nadpłaty w podatku od osób fizycznych po spadkodawcy. Słusznie więc Dyrektor podkreślił, że podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie wniosku skarżącej wymaga bezspornego ustalenia wszystkich stron postępowania, w tym również potwierdzenia prawa uczestniczenia w postępowaniu samej M. D.. W celu powyższego niezbędnym jest aby sąd na wniosek osoby mającej w tym interes (w przedmiotowej sprawie na wniosek M. D.), stwierdził nabycie spadku przez spadkobiercę (spadkobierców) bądź by notariusz sporządził na wniosek M. D. akt poświadczenia dziedziczenia. W związku z powyższym jako prawidłowe należy ocenić stanowisko organów obu instancji, że skoro strona nie przedłożyła jednego z wyżej opisanych dokumentów, brak było podstaw do wszczęcia postępowania objętego wnioskiem. Zdaniem Sądu dostarczone przez skarżącą, wraz ze skargą dokumenty w postaci: aktu własności ziemi oraz aktu małżeństwa, w kontekście przywołanych przepisów prawa, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia dotyczącego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych po zmarłej B. S.. Podsumowując, skoro strona domagała się wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2020 i orzeczenia odpowiedzialności/uprawnień z tego tytułu po zmarłej 22 stycznia 2021 r. matce – B. S., to w sytuacji braku przeprowadzenia postępowania spadkowego po zmarłej, a w konsekwencji legitymowania się postanowieniem o stwierdzeniu spadku lub aktem poświadczenia dziedziczenia, nie było podstaw do wszczęcia żądanego postępowania. Brak wskazanych dokumentów skutkował niemożnością bezspornego ustalenia stron postępowania w postępowaniu podatkowym. Uprzednie przeprowadzenie postępowania spadkowego po zmarłej B. S., w wyniku którego zostanie stwierdzone, że skarżąca jest spadkobiercą zmarłej będzie stanowiło warunek skutecznego złożenia wniosku o orzeczeniu zakresu uprawnień z tytułu ewentualnej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2020 r. po zmarłej na rzecz spadkobierców. Wbrew temu, co twierdzi pełnomocnik w piśmie z 24 stycznia 2022 r. organy w sposób jasny i precyzyjny wyjaśniły skarżącej z jakiego powodu potrzebuje postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku lub aktu poświadczenia dziedziczenia po B. S.. Bezspornym jest, że M. D. nie zainicjowała postępowania spadkowego po matce. Kierując do organu przedmiotowe żądanie, nie legitymowała się stosownym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku czy aktem poświadczenia dziedziczenia. Podkreślenia przy tym wymaga, że to skarżąca – domagając się od organu rozpoznania wniosku – powinna już w chwili jego złożenia wykazać swoje uprawnienie podmiotowe bycia stroną w objętej żądaniem sprawie. Podnieść końcowo należy, że odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a O.p. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, zdaniem Sądu, wydając zaskarżone postanowienie organ nie naruszył wskazanych w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącej przepisów prawa. W realiach kontrolowanej sprawy prawidłowo zastosowano art. 165 a § 1 O.p. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O wynagrodzeniu dla pełnomocnika skarżącej ustanowionego w ramach pomocy prawnej – adwokata J. W. orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie 250 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz z § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (t.j. Dz. U. z 2019 r, poz. 18).