I SA/Ke 98/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi J. Z. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia było postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach (kolegium, organ odwoławczy) z 22 grudnia 2025 r. nr SKO.PO-41/3719/858/2025 uchylające postanowienie Wójta Gminy Fałków (wójt, organ I instancji) z 12 sierpnia 2025 r. nr [...] w sprawie zawieszenia postępowania w zakresie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2023 od nieruchomości stanowiących własność zmarłego J. P. wobec W. Ż. (uczestniczka), J. Z. (skarżąca) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłym J. P.. Kolegium wskazało, że wójt wyjaśnił, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, informacji podatkowych na rok 2023, w tym: informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, informacji o gruntach, informacji o lasach, zeznań stron i świadków, oględzin nieruchomości oraz dokumentów potwierdzających ponoszenie opłat, ustalono że nieruchomość znajduje się obecnie w posiadaniu W. Ż.. Uczestniczka wykazuje pełne zaangażowanie w zarządzanie nieruchomością, ponosi wszelkie koszty związane z prowadzeniem gospodarstwa i gospodarki leśnej. Realizuje prace budowlane, w tym wznoszenie ogrodzenia oraz roboty murarskie i remontowe, regularnie uiszcza należne opłaty związane z utrzymaniem nieruchomości, w tym: rachunki za energię, media, odpady komunalne oraz zobowiązania podatkowe. Wskazano także, że J. Z. uważa się za posiadaczkę nieruchomości należącej uprzednio do zmarłego J. P., który zmarł 13 lipca 1996 r., jako spadkobierca na podstawie nieprawomocnego postanowienia sądu z 2018 r. J. Z. po śmierci braci: S. J. (zmarłego 24 czerwca 2017 r.) i M. J. (zmarłego 21 czerwca 2022 r.), którzy byli podatnikami nieruchomości po zmarłym J. P., lecz nie posiadali tytułu własności, także opłacała rachunki za energię elektryczną oraz regulowała zobowiązania podatkowe. Skarżąca wskazała, iż sama nie korzysta z nieruchomości i nie ma do niej fizycznego dostępu z uwagi na działania W. Ż., które skutkują utrudnieniem w swobodnym korzystaniu z przedmiotowej nieruchomości. Ustalono, że przed Sądem Rejonowym w K. toczy się ponowne postępowanie spadkowe o sygnaturze I Ns [...], które ma kluczowe znaczenie dla ustalenia właściciela nieruchomości, a co za tym idzie - ustalenie kręgu podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku. Organ I instancji zawiesił postępowanie, uznając że rozpatrzenie sprawy zależy od wyniku innego postępowania prowadzonego przez sąd lub inny organ. Uznał, że zawieszenie postępowania do czasu ustalenia stanu prawnego nieruchomości jest konieczne dla zapewnienia zgodności decyzji z obowiązującym prawem oraz uniknięcia ryzyka naruszenia praw którejkolwiek ze stron. Pozwoli to również na zachowanie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych. W. Ż. zaskarżyła postanowienie wójta. Postanowieniu temu zarzuciła naruszenie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie za zagadnienie wstępne rozstrzygnięcie wniosku J. K. o stwierdzenie nabycia spadku po J. P., podczas gdy zagadnienie to nie ma charakteru prejudycjalnego, ponieważ podatnikiem podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości może być zarówno właściciel jak i posiadacz samoistny. Podkreśliła, że jest jedyną posiadaczką samoistną nieruchomości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia, kolegium podkreśliło, że w podatku rolnym, leśnym oraz podatku od nieruchomości ustawodawca przyjął zasadę, że podatek ciąży na właścicielu gruntu, lasu (nieruchomości), chyba, że przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym. Dla powstania i istnienia posiadania nie jest istotne, czy jest ono zgodne z jakimkolwiek tytułem prawnym do władania rzeczą. Kolegium zaznaczyło, że w wydanym rozstrzygnięciu, tj. decyzji z 7 marca 2024 r. nr [...] skierowało sprawę do ponownego rozpoznania i wskazało, że nie należy zastanawiać nad tym, komu przysługuje prawo do posiadanej rzeczy, a należy przeprowadzić postępowania dowodowe dla ustalenia kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienia dotyczącego stanu faktycznego związanego z faktycznym posiadaniem przedmiotu opodatkowania w roku podatkowym 2023, tj. dokonać oględzin nieruchomości, przesłuchać świadków i osób zamieszkujących nieruchomości sąsiednie, a także przesłuchać same strony. Podkreśliło, że w sprawie zapał wyrok WSA w Kielcach z 22 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Ke 249/24 oddalający skargę na kasacyjną decyzję kolegium. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. W kwestii zagadnienia wstępnego przewidzianego zapisem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej kolegium stwierdziło, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest w ogóle możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Zatem zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne, a treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy. Zagadnienie wstępne występuje jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Kolegium wyjaśniło, że obowiązek podatkowy samoistnego posiadacza wyłącza obowiązek podatkowy właściciela nieruchomości i gdy ta znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży nie na właścicielu nieruchomości, ale na jej posiadaczu. Posiadacz samoistny nieruchomości jest podatnikiem nawet, jeśli ujawnione w księdze wieczystej prawo własności przysługuje innej osobie niż on. Na powyższą decyzję kolegium skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniosła, reprezentowana przez pełnomocnika, J. Z.. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż organ błędnie przyjął, że trwające postępowanie cywilnospadkowe nie stanowi zagadnienia wstępnego oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, fragmentaryczną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji pominął dokumenty i ustalenia sądów cywilnych, które mają fundamentalne znaczenie dla prawidłowego ustalenia podmiotu zobowiązanego podatkowo oraz naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem kolegium przekroczyło granice swobodnej oceny dowodów, nie uwzględniając ustaleń faktycznych wynikających z trwającego postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, wszczętego przez J. K. oraz dotyczących naruszenia współwłasności przez W. Ż.. Ponadto zaskarżone postanowienie narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania), ponieważ kolegium zignorowało obiektywną niepewność prawną w sytuacji, gdy wynik trwających spraw spadkowych i cywilnych decyduje o tym, kto jest prawidłowym podmiotem zobowiązanym podatkowo. Ponadto, zdaniem skarżącej, kolegium błędnie przyjęło, że organ podatkowy może rozstrzygać kwestie własnościowe oraz następstwa prawnego po osobach zmarłych, co jest wyłączną kompetencją sądów powszechnych, a tym samym naruszyło zasadę praworządności i legalności działania organów administracji podatkowej. Stwierdziła, że wobec widocznej próby przejęcia przez zasiedzenie majątku spadkowego przez uczestniczkę, czemu służy m.in. przypisywanie sobie statusu posiadacza samoistnego, jest to okoliczność ważna dla sprawy. W konsekwencji organ pominął realny i istotny spór co do tytułu własności oraz współposiadania nieruchomości, ograniczając ocenę wyłącznie do teoretycznej koncepcji posiadania samoistnego. Jeżeli nawet organ uważa za wystarczające takie ograniczone podejście do stanu faktycznego i prawnego, to nie wziął pod uwagę, że najbliższa M. J. siostra, J. Z. posiada takie same cechy, jak uczestniczka, w zakresie posiadacza samoistnego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie do ponownego rozpatrzenia w całości, w każdym przypadku ponadto o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi stwierdziła, że nie zgadza się na arbitralną próbę przejęcia wspólnego, należącego do około 40 spadkobierców, najbardziej wartościowego składnika majątku spadkowego przez uczestniczkę. Wystąpiła w reakcji wobec prób odgrodzenia części nieruchomości, prób wzbronienia wejścia pozostałym spadkobiercom, wycinania lasu oraz handlu drewnem, należącym do wszystkich spadkobierców oraz wobec wyrzucenia rzeczy należących do jej brata M. J.. W przekonaniu skarżącej na szczególną aprobatę zasługują ustalenia sądu wskazane w ramach uzasadnienia prawomocnego postanowienia sądu z 12 grudnia 2024 roku, a więc stanowisko sądu w przedmiocie odmowy zasadności udzielenia zabezpieczenia roszczenia zgłoszonego przez W. Ż. w ramach powództwa o naruszenie posiadania. Głównym postępowaniem mającym wpływ na przedmiotowe postępowanie jest postępowanie toczące się w Sądzie Rejonowym w K. o stwierdzenie nabycia spadku po J. P. z wniosku J. K., pod sygnaturą I Ns [...]. W skład spadku po J. P. wchodzi nieruchomość zabudowana, stanowiąca gospodarstwo rolne o powierzchni 34,63 ha położona w miejscowości S., gmina F. o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Ustalenie, kto faktycznie nabył spadek i w jakiej części, ma bezpośrednie przełożenie na ocenę podatkową oraz na ustalenie kręgu podmiotów zobowiązanych podatkowo do uiszczania należności wobec Gminy F.. Organ nie wyjaśnił w czym dopatruje się statusu posiadacza samoistnego uczestniczki, która nie mieszka w nieruchomości, nie przebywa tam, a jedynie próbuje zabronić wejścia pozostałym spadkobiercom na wspólną nieruchomość. Skarżąca zarzuciła, że kolegium bezzasadnie uznało, że uczestniczce W. Ż. przysługuje status samoistnego posiadacza nieruchomości i z tego tytułu może samodzielnie wykonywać obowiązek podatkowy. Ocena ta została dokonana z pominięciem cywilnoprawnego rozumienia posiadania samoistnego. W realiach sprawy uczestniczka nie spełnia przesłanki corpus. Nie przebywa ona na nieruchomości, nie korzysta z niej w sposób stały, a jedynie podejmuje próby jej odgrodzenia i monitorowania przy pomocy kamer, usiłując stworzyć pozór wyłącznego władania w celu przyszłego zasiedzenia. Władztwo wykonywane na odległość, sprowadzające się do sporadycznych interwencji i "wyganiania" innych osób, nie stanowi faktycznego posiadania w rozumieniu prawa cywilnego. Co więcej, działania uczestniczki polegają na bezprawnym uniemożliwianiu innym spadkobiercom korzystania z nieruchomości. Skarżąca J. Z. posiada co najmniej taki sam tytuł do władania rzeczą jak uczestniczka, gdyż wywodzi swoje prawa z tego samego stosunku spadkowego. Jej współposiadanie jest poddane próbom fizycznego blokowania przez uczestniczkę. Nie można akceptować sytuacji, w której osoba naruszająca uprawnienia pozostałych współspadkobierców uzyskuje z tego tytułu ochronę publicznoprawną i zostaje uznana za jedynego podatnika. Prowadziłoby to do premiowania samowolnego wyłączania innych z posiadania. Liczba potencjalnych spadkobierców sięga około 40 osób. Każdej z nich przysługuje udział w nieruchomości obciążonej podatkiem. Rozstrzygnięcie cywilne ma zatem charakter wstępny w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Brak zawieszenia postępowania grozi wydaniem decyzji wobec osoby, której status prawny jest niepewny oraz narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Organ powinien uznać obie zainteresowane za współposiadaczki samoistne, co prowadzi do konieczności ustalenia ich udziałów po zakończeniu sprawy spadkowej albo odmówić tego przymiotu każdej z nich i poczekać na określenie właścicieli w postępowaniu cywilnym. Przyjęte przez kolegium rozwiązanie, faworyzujące jedną osobę kosztem pozostałych, nie znajduje oparcia w przepisach i pomija rzeczywisty stan faktyczny. W tej sytuacji zawieszenie postępowania do czasu stwierdzenia nabycia spadku jest jedynym środkiem zapewniającym prawidłowe ustalenie kręgu podatników i zgodność decyzji z prawem. W niniejszej sprawie organ pominął fundamentalną okoliczność: uczestniczka nie zamieszkuje na nieruchomości, nie prowadzi na niej stałej aktywności gospodarczej ani rolniczej, nie wykonuje bieżącego zarządu i nie sprawuje nad nią ciągłego nadzoru. Jej działania ograniczają się do sporadycznej obecności oraz prób fizycznego odgrodzenia nieruchomości w celu wyłączenia dostępu innym potencjalnym spadkobiercom. Tego rodzaju zachowania nie stanowią wykonywania władztwa jak "właściciel", lecz są wyłącznie przejawem sporu pomiędzy współuprawnionymi co do sposobu korzystania z rzeczy. Zarzuciła, że organ naruszył art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego. Zaskarżone rozstrzygnięcie narusza, w ocenie skarżącej, także art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Toczące się postępowanie spadkowe stanowi klasyczne zagadnienie wstępne, od którego zależy prawidłowe ustalenie podmiotu zobowiązanego podatkowo. Skarżąca zacytowała fragment uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w K. z 12 grudnia 2024 r. w sprawie o sygn. akt I C [...] o naruszenie posiadania. Z ostrożności wniosła o dołączenie do akt sprawy akt sprawy toczących się przed Sądem Rejonowym w K., celem wskazania konkretnych kart z akt sprawy jako dowodów, na okoliczność braku posiadania samoistnego po stronie uczestniczki i konieczności zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy o stwierdzenie nabycia sadku po J. P.: 1/ o sygn. akt I C [...] - o naruszenie posiadania, 2/ o sygn. akt I Ns [...] - o stwierdzenie nabycia spadku po J. P. z wniosku J. K., 3/ o sygn. akt I Ns [...] o dział spadku po J. B. P., w ramach którego sąd stwierdził nabycie spadku po ww. postanowieniem z 19 lutego 2018 roku, m.in. na rzecz dzieci siostry J. J. - J. I. Z., S. M. J., M. T. J. po [...] części, a w zakresie wchodzącego skład spadku gospodarstwa rolnego w udziałach J. I. Z., S. M. J., M. T. J. po [...] części. W postanowieniu tym zostało wymienionych ponad 40 osób, jako spadkobierców J. P.. Z uwagi na rozbieżność w brzmieniu nazwiska spadkodawcy ([...], [...], [...]) postanowienie to na skutek kontroli instancyjnej zostało uchylone do ponownego rozpoznania ze wskazaniem ustalenia jednolitego brzmienia danych w zakresie nazwiska spadkodawcy oraz spadkobierców, a ostatecznie umorzone, 4/ o sygn. I C [...] z powództwa J. Z. i W. Z. przeciwko W. Ż. o dopuszczenie do współposiadania nieruchomości objętej niniejszym pozwem. Pismem z 18 maja 2026 r. uczestniczka W. Ż. wniosła o oddalenie skargi i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Stwierdziła, że wbrew twierdzeniom skarżącej kolegium nie przesądziło, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, tylko wskazało, że treść przepisów prawa nie pozwala na zawieszenie postępowania podatkowego z uwagi na konieczność ustalenia właściciela nieruchomości. Zgodnie z przepisami prawa, które wskazała, podatnikiem jest posiadacz samoistny. Skoro nieruchomość znajduje się w posiadaniu samoistnym od prawie 30 lat ustalenie właściciela nieruchomości nie miałoby wpływu na toczące się postępowanie podatkowe. Zdaniem uczestniczki wyrażone w skardze stanowisko jest nieprawidłowe, ponieważ postępowanie spadkowe nie jest zagadnieniem wstępnym, które uniemożliwia prowadzenia postępowania podatkowego – w sytuacji gdy właściciel nieruchomości nie jest ustalony, podatnikiem może być posiadacz samoistny. W niniejszej sprawie organ podatkowy powinien badać, kto jest posiadaczem samoistnym, nie czekać na ustalenie właściciela nieruchomości. Z perspektywy prawa podatkowego nie jest istotne bowiem posiadanie tytułu do nieruchomości, ale faktyczne wykonywanie na niej czynności. Uczestniczka wyjaśniła, że twierdzenia skarżącej dotyczące rzekomej arbitralnej próby przejęcia majątku wspólnego, a także braku przesłanki władania i zarządzania przez nią nieruchomością, są bezzasadne i nieprawdziwe. Postępowanie spadkowe po J. P. (ostatnim właścicielu nieruchomości) dotyczy ustalenia spadkobierców i tym samym nie ma charakteru prejudycjalnego. Odnosząc się do postanowienia Sądu Rejonowego w K. z 12 grudnia 2024 r. w sprawie o sygn. akt I C [...], w którym sąd odmówił uczestniczce udzielenia zabezpieczenia, wskazała że zostało ono wydane na początku postępowania, przed przeprowadzeniem postępowania dowodowego, nie kończyło ono sprawy co do istoty. Wyjaśniła także, że od czasu śmierci M. J. kontynuuje wykonywanie względem nieruchomości tych samych czynności faktycznych, które wcześniej wykonywane były przez M. J., a jeszcze wcześniej również przez jej ojca – S. J.. Za życia M. J. aktywnie uczestniczyła w zajmowaniu się nieruchomością, a on konsultował z uczestniczką decyzje dotyczące nieruchomości, przekazywał jej dokumentację związaną z nieruchomością i uwzględniał uczestniczkę w czynnościach dotyczących bieżącego funkcjonowania i utrzymywania nieruchomości. Podkreśliła, że skarżąca sama konsekwentnie zaprzeczała istnieniu po swojej stronie zamiaru wykonywania posiadania samoistnego. W swoich stanowiskach podkreślała bowiem, że działa w interesie wszystkich potencjalnych spadkobierców oraz że docelowo nieruchomość ma zostać sprzedana po zakończeniu postępowań spadkowych. Przytoczyła również okoliczności przemawiające za uznaniem jej za posiadacza samoistnego spornej nieruchomości, dokumentując je załączonymi do pisma: ewidencją wyjazdów na [...] (lata 2022-2026), dokumentacją fotograficzną dotyczącą budowy ogrodzenia, koszenia trawy, usuwania zakrzaczeń, zleceniem wykonania usługi kominiarskiej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy odniósł się do zarzutów skargi, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie sąd postanowił odmówić przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do treści art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: "p.p.s.a.") wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w sposób, który odpowiednio miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie czy nie naruszyły prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ocenie sądu zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie organu odwoławczego uchylające postanowienie organu I instancji, mocą którego zawieszono postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku rolnego, leśnego, od nieruchomości pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego w sprawie stwierdzenia nabycia spadku. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie postępowania z przyczyn prejudycjalnych jest możliwe po spełnieniu warunków wynikających z tego przepisu. Zatem zagadnienie wstępne powinno powstać w toku postępowania podatkowego. Powinno być uzależnione od rozstrzygnięcia innego organu lub sądu. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego musi zależeć rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w ogóle, a nie o oczekiwanej przez stronę treści. Rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Musi istnieć bezpośredni związek między rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji w postępowaniu podatkowym a rozstrzygnięciem zagadnienia w postępowaniu prejudycjalnym. Przesłankę zawieszenia stanowi zależność rozstrzygnięcia zawisłej sprawy podatkowej od wyniku innego postępowania. Zagadnienie wstępne musi mieć charakter prawny. Przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być ustalenia faktyczne. Jakkolwiek prejudykat nie musi przesądzać o wyniku postępowania podatkowego, to rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego musi być istotne z punktu widzenia realizacji przepisów prawa materialnego, regulujących sprawy dotyczące powstania zobowiązania podatkowego. Ponadto, organ podatkowy jest obowiązany zawiesić postępowanie, jeśli przemawiają za tym względy celowości (tak w: Postępowanie podatkowe. Zarys Systemu, pod red. A. Hanusza, Warszawa 2025, s. 464-465; por. wyrok NSA z 11 marca 2026 r., I GSK 1508/23; ten i przywołane w dalszej części uzasadnienia wyroki dostępne są w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach sprawy postępowanie podatkowe dotyczy wymiaru podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 rok. Należy zatem przypomnieć, że w obrocie prawnym istnieje prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 22 sierpnia 2024 r. (I SA/Ke 249/24), mocą którego tut. Sąd oddalił skargę na kasacyjną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z 7 marca 2024 r. w przedmiocie podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości na 2023 rok pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. W ocenie sądu orzekającego w sprawie I SA/Ke 249/24 prawidłowym było wydanie przez kolegium decyzji kasacyjnej z uwagi na dostrzeżone uchybienia procesowe. Brak przeprowadzenia postępowania dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego związanego z posiadaniem samoistnym przedmiotu opodatkowania w roku 2023 wymagało bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu II instancji. Chodzi m.in. o szczegółowe i wyczerpujące ustalenia w zakresie posiadania samoistnego przedmiotu opodatkowania. Ma to kluczowe znaczenie z uwagi na treść art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (obecnie t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1176), art. 3 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70), art. 2 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 888) oraz stanowiska skarżącej, jak i uczestniczki. Treść powyższych przepisów odnosi się do przedmiotu opodatkowania (lasu, gruntu) i stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, to obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym, co ma zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie. W ww. sprawie uznano, że tylko dokładna prezentacja pozyskanych później dowodów pozwalała będzie na wyjaśnienie istniejących w sprawie na tym etapie rozbieżności w ustaleniu przymiotu posiadacza samoistnego, a w konsekwencji prawidłowe ustalenie podatnika podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości. Nie wiadomo bowiem dlaczego wymienione w decyzji organu I instancji skarżąca i uczestniczka zostały uznane za władające przedmiotem opodatkowania i czy w ocenie tego organu chodziło o przypadek współposiadania samoistnego. Biorąc zatem pod uwagę stan sprawy, przedmiot opodatkowania w tej sprawie oraz okoliczności sprawy uznać należało, że kluczowe dla jej załatwienia jest ustalenie komu przysługuje status posiadacza samoistnego. Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Regulację tę poprzedza art. 3 ust. 1 tej ustawy, w którym ustawodawca w sposób ogólny wskazuje, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości, wymieniając właściciela nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1); posiadacza samoistnego nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2); użytkownika wieczystego gruntów (pkt 3) oraz posiadacza nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to spełnia określone w tej ustawie warunki (pkt 3). Należy również przywołać art. 3 ust. 4 ww. ustawy, z którego wynika, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6. W świetle przywołanych przepisów w doktrynie prezentowany jest pogląd, że art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi swoistą normę kolizyjną, rozstrzygającą, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to on, a nie właściciel, pozostaje zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości. Właściciel danej nieruchomości będzie zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości tylko wtedy, gdy pozostaje on równocześnie jej samoistnym posiadaczem. Zwraca się przy tym uwagę, że instytucja posiadania samoistnego nie jest instytucją prawa podatkowego, lecz cywilnego, a w świetle art. 336 k.c., w przypadku posiadania samoistnego najważniejsze jest władanie rzeczą jak właściciel. W tym względzie rozstrzygające znaczenie ma zachowanie podmiotu i spełnienie dwóch warunków, a mianowicie sprawowanie władztwa faktycznego odpowiadającego treściowo podmiotowemu prawu własności oraz wyrażanie woli władztwa dla siebie (zob. R. Dowgier, L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2025, s 234-240, wyrok NSA z: 27 sierpnia 2025 r., III FSK 90/24; 28 stycznia 2026 r., III FSK 1024/25). W myśl art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie samoistne jest stanem, w którym posiadacz zarówno faktycznie włada rzeczą (corpus), jak i przejawia wolę posiadania jej jak właściciel (animus rem sibi habendi). Jak wskazano w wyroku z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 318/22, w przypadku posiadania samoistnego, animus rem sibi habendi przejawia się w podejmowaniu wielu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji, przy czym ocena podejścia, uwzględnia rzeczywistą wolę władającego, dokonywana jest obiektywnie, z punktu widzenia otoczenia posiadającego. Konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela. Należy zauważyć, że również w przypadku współwłasności przedmiotu opodatkowania obowiązuje zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza przed właścicielem. Jeżeli zatem, mimo wielości współwłaścicieli, nieruchomością samoistnie włada tylko jeden z nich, to obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na nim, a nie solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, także na tych, którzy przymiotu posiadaczy samoistnych nie mają; analogicznie, w przypadku współposiadania samoistnego kilku podmiotów, niezależnie od tego, czy są oni również współwłaścicielami przedmiotu opodatkowania, obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współposiadaczach, z wyłączeniem tych współwłaścicieli, którzy przymiotu samoistnych posiadaczy (współposiadaczy) nie mają. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych może mieć zastosowanie również w przypadku, gdy samoistnym posiadaczem jest jeden ze współwłaścicieli nieruchomości. Gdy znani są współwłaściciele nieruchomości, ale tylko jeden z nich jest posiadaczem samoistnym, obowiązek podatkowy będzie ciążył właśnie na nim z wyłączeniem pozostałych, niewładających współwłaścicieli (zob. np. wyroki NSA: z 5 maja 2018 r., II FSK 729/16; z 17 maja 2018 r., II FSK 1087/16; z 3 sierpnia 2018 r., II FSK 1336/17; z 31 maja 2023 r., III FSK 500/22). Co dla sprawy istotne, analogiczną treść normatywną jak ta w art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawiera art. 3 ust. 2 ustawy o podatku rolnym, jak i art. 2 ust. 3 ustawy o podatku leśnym. Tym samym sposób wykładni art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozciąga się na wykładnię art. 3 ust. 2 ustawy o podatku rolnym, jak i art. 2 ust. 3 ustawy o podatku leśnym. Warto także zaznaczyć, że posiadanie może być wykonywane wspólnie przez kilka osób w ten sposób, że na podstawie porozumienia między współposiadaczami każdy współposiadacz włada określoną częścią tej rzeczy na zasadzie wyłączności (possessio pro diviso) albo wszyscy współposiadacze wykonują posiadanie wspólnej rzeczy niepodzielnie (possessio pro indiviso, por. G. Bieniek, S. Rudnicki, Nieruchomości. Problematyka prawna, Warszawa 2004, s. 367). Nie może budzić wątpliwości, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe mają obowiązek odpowiedniego kwalifikowania zdarzeń prawnych oraz wywodzenia z nich skutków podatkowych. Skoro, jak wyjaśniono powyżej, obowiązek podatkowy posiadacza samoistnego wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela przedmiotu opodatkowania, dla rozstrzygnięcia prowadzonego postępowania podatkowego nie będzie miało znaczenia kto zostanie uznany za spadkobiercę. Art. 1025 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi bowiem, że domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą. Domniemanie to obejmuje osobę spadkobiercy oraz wielkość przysługującego jej udziału. Natomiast z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, podejmując rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej, powinny oprzeć się na analizie faktycznych działań podejmowanych przez skarżącą i uczestniczkę w stosunku do spornej nieruchomości. Należało zatem zgodzić się z kolegium, że w sprawie kluczowe znaczenie ma posiadanie statusu posiadacza samoistnego i dla oceny posiadania przymiotu posiadacza samoistnego spornej nieruchomości nie ma znaczenia wskazywane w postanowieniu organu I instancji toczące się przed Sądem Rejonowym w K. postępowanie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłym J. P.. Dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej istotne jest bowiem ustalenie komu przysługuje przymiot posiadacza samoistnego spornej nieruchomości, a nie przymiot jej właściciela. Z przedstawionych względów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej są bezpodstawne. Ze względu na niewykazanie przez uczestniczkę poniesienia kosztów związanych z udziałem w sprawie, zawarty w piśmie procesowym z 18 maja 2026 r. i podtrzymany na rozprawie wniosek o zwrot kosztów nie zasługiwał na uwzględnienie. Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku dowodowego, przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. (tak NSA w wyroku z 15 lutego 2023 r., III FSK 1681/21). Należy także wskazać, że zgodnie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie uchodzi przy tym za niekwestionowane (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2023 r., III OSK 7600/21), że dopuszczalność przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodu uzupełniającego z dokumentów ma charakter wyjątkowy. Sąd nie ma obowiązku przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego, a może to uczynić tylko wówczas, gdy poweźmie istotne wątpliwości co do ustaleń poczynionych przez organy. Ponadto przeprowadzenie dowodu z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może obejmować żądania "wystąpienia" przez sąd do innego sądu czy organu o nadesłanie akt lub dokumentu z tych akt oraz poszukiwanie tak widzianego dowodu za stronę i to w postępowaniu sądowym. To strona wnioskująca o przeprowadzenie dowodu ma taki dokument sądowi przedłożyć, zwłaszcza jeżeli twierdzi, że jest on istotny dla rozstrzygnięcia (tak NSA w wyroku z 11 lipca 2023 r., II GSK 1523/22). Ubocznie należy zauważyć, że w aktach administracyjnych znajdują się kserokopie: postanowienia Sądu Rejonowego w K. z 19 lutego 2018 r. w sprawie I Ns [...] w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po J. P.; postanowienia Sądu Rejonowego w K. z 12 grudnia 2024 r. w sprawie I C [...] o naruszenie posiadania; uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w K. z 12 grudnia 2024 r. w sprawie I C [...] o naruszenie posiadania; postanowienia Sądu Okręgowego w K. z 3 kwietnia 2025 r. (II Cz [...]) oddalającego zażalenie na postanowienie Sądu Rejonowego w K. z 12 grudnia 2024 r. w sprawie I C [...] o naruszenie posiadania; pozwu powódki J. Z. przeciw pozwanej W. Ż. o dopuszczenie do współposiadania; wniosku J. K. o stwierdzenie nabycia spadku po J. B. P.. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.