I SA/Ke 99/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A.D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność zażalenia z dnia 9 września 2014 r. A. D. na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty z tytułu PIT-36L za 2013 r. w kwocie 35.607 zł na poczet podatku dochodowego w wysokości 19%, pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za styczeń, luty, marzec 2014 r. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu 19 sierpnia 2014 r. do organu wpłynęło pełnomocnictwo ogólne udzielone przez A.D. dla doradców podatkowych P. Z. i G. G., którzy zgodnie z jego treścią byli upoważnieni do reprezentowania podatniczki w zakresie dotyczącym wywiązywania się z obowiązków (zobowiązań) podatkowych i korzystania z praw przysługujących jej jako podatnikowi (płatnikowi) w tym także do składania i podpisywania pism, wniosków, deklaracji itp. oraz zastępowania w czynnościach z udziałem organów podatkowych, organów kontroli i innych wykonujących podobne funkcje. Powyższe pełnomocnictwo zostało załączone do wniosku o zwrot nadwyżki wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy, który w swojej treści zawierał także wniosek o doręczenie postanowienia o zarachowaniu na poczet zaliczek na podatek dochodowy za rok 2014 zwrotu podatku dochodowego za rok 2013. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...] r. wydał postanowienie nr [...] w sprawie zaliczenia na poczet zaliczek na podatek dochodowy za rok 2014 zwrotu podatku dochodowego za rok 2013, które zostało doręczone A. D. w dniu 3 września 2014 r. Na postanowienie to pełnomocnik podatniczki złożył w ustawowym terminie zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej oraz podniósł, że od chwili doręczenia postanowienia, zaczyna ono funkcjonować w obrocie prawnym, stwarzając określone w nim uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Natomiast brak skutecznego doręczenia postanowienia, powoduje że wymienione wyżej skutki prawne nie powstają, bowiem w obrocie prawnym nie funkcjonuje akt prawny, którym organ podatkowy byłby związany i który mógłby zostać zaskarżony przez stronę. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nie uwzględnił faktu, że strona A. D. działała przez pełnomocnika (czego wyrazem było złożenie przez niego w dniu 19 sierpnia 2014 r. wniosku m.in. o wydanie postanowienia o zarachowaniu na poczet zaliczek na podatek dochodowy za rok 2014 zwrotu podatku dochodowego za rok 2013) i postanowienie z dnia 25 sierpnia 2014 r. dotyczące tego zaliczenia skierował bezpośrednio do strony. Wobec powyższego ww. postanowienie nie zostało skutecznie doręczone stronie postępowania. W takiej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym. Stąd nie może być przedmiotem zaskarżenia. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że wniesione zażalenie z dnia 9 września 2014 r., na mocy art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy uznać za niedopuszczalne. Jednocześnie wskazał, że ustosunkowanie się do zarzutów pełnomocnika wniesionych w zażaleniu, byłoby na tym etapie postępowania przedwczesne. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. D. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administrcyjnego w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zarzucając naruszenie art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie w chwili wydania postanowienia miała ustanowionego pełnomocnika oraz art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia. Uzasadniając zarzuty skarżąca wskazała, że ustalenie kwestii ustanowienia pełnomocnika jeszcze przed wydaniem zaskarżonego aktu, który nie został poprzedzony postanowieniem o wszczęciu postepowania lub inną czynnością rozpoczynającą to postępowanie, jest błędne. Pełnomocnik składa bowiem do akt sprawy pełnomocnictwo i dopiero od tego momentu do niego należy kierować wszelkie pisma. Organ nie może dowolnie ustalać w jakiej sprawie pełnomocnik występuje. Nawet jeżeli kilka dokumentów dotyczących różnych spraw podatkowych przechowywanych jest w jednej teczce, co na wcześniejszym etapie niniejszej sprawy mogło mieć miejsce, nie oznacza to, że stają się jedną sprawą. W odowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej K. o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty za 2013 r. na poczet zaliczek na podatek dochodowy za styczeń, luty, marzec 2014 r. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowe postanowienie nie zostało doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi. Brak skutecznego doręczenia postanowienia skutkuje tym, że w obrocie prawnym nie istnieje akt, którym organ jest związany, a który mógłby zostać przez stronę zaskarżony. Zdaniem skarżącej stanowisko organu, że ustanowiła pełnomocnika i w konsekwencji postanowienie zostało nieprawidłowo doręczone jej zamiast pełnomocnikowi jest błędne, a tym samym stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia nie miało podstaw prawnych. Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, ponieważ stanowisko organu jest prawidłowe. Na wstępie należy wyjaśnić, że postanowienie o niedopuszczalności zażalenia ma charakter formalny, zamyka bowiem drogę do kontroli postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty przez organ odwoławczy. W takim przypadku kontrola sądu administracyjnego ogranicza się do zbadania zgodności z prawem formalnego aktu, jakim jest postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołaną regulacją, która na mocy art. 239 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do zażaleń, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność zażalenia. Przyczyny niedopuszczalności mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Niedopuszczalność odwołania/zażalenia z przyczyn przedmiotowych występuje w szczególności w przypadku braku przedmiotu zaskarżenia oraz w przypadku wyłączenia przez przepisy prawa możliwości zaskarżenia w toku instancji. Przepis art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej ustanawia jako zasadę, że organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili doręczenia. Ze wskazanego unormowania wynika, że zaistnienie postanowienia w obrocie prawnym (oraz związanie jego skutkami zarówno strony jak i organu) zależy od poprawności doręczenia. Z kolei poprawność doręczenia aktu determinuje możliwość jego zaskarżenia. Dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia, decydujące było zatem ustalenie, czy w sposób uzasadniony organ odwoławczy uznał, że strona działała przez pełnomocnika. W ocenie Sądu, stanowisko organu, który przyjął, że strona działa przez pełnomocnika należy uznać za uzasadnione. W sprawie nie jest sporne, że pismo z 19 sierpnia 2014 r. dotyczące zwrotu nadwyżki wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za rok 2014 zawierało wniosek o doręczenie odpisu postanowienia o zarachowaniu na poczet tych zaliczek zwrotu podatku dochodowego za 2013 r. Do przedmiotowego wniosku zostało załączone pełnomocnictwo ogólne udzielone przez A. D. dla doradców podatkowych – P. Z. i G. G.. Postanowienie z dnia [...] o zaliczeniu nadpłaty z 24 marca 2014 r. zostało doręczone przez organ pierwszej instancji stronie nie jej pełnomocnikowi. Zgodnie z art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a jeżeli strona działa przez pełnomocnika, wszystkie pisma winny być doręczone pełnomocnikowi. Prawidłowo zatem organ uznał, że skoro do pisma z dnia 19 sierpnia 2014 r. zawierającego wniosek o doręczenie postanowienia o zarachowaniu na poczet zaliczek zwrotu podatku dochodowego za rok 2013 zostało załączone pełnomocnictwo ogólne to postanowienie o zaliczeniu nadwyżki winno być doręczono ustanowionemu pełnomocnikowi. W świetle powyższych okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej trafnie przyjął, że zaistniała niedopuszczalność odwołania o charakterze przedmiotowym, bowiem brak skutecznie doręczonego postanowienia wykluczał możliwość jego zaskarżenia (brak było przedmiotu zaskarżenia). Z powyższych względów niezasadne jest kwestionowanie poprawności stanowiska organu odwoławczego w kwestii niedopuszczalności zażalenia. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma zarzut naruszenia art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że strona działała przez pełnomocnika, w sytuacji, gdy wydanie skarżonego zażaleniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty nie zostało wszczęte. Należy wyjaśnić, że zaliczenie nadpłaty jest czynnością materialno-techniczną następującą z mocy prawa. Postanowienie o zaliczeniu nie ma charakteru ani kształtującego, ani kończącego sprawę wymiarową, a wyłącznie charakter informacyjno-rozrachunkowy, odzwierciedla sposób zaliczenia wpłaty, nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Jest zatem aktem formalnym potwierdzającym sposób zaliczenia i stwarzającym możliwość zweryfikowania przez stronę zaliczenia. Skoro w treści pisma (podpisanego przez pełnomocnika umocowanego na podstawie załączonego do pisma pełnomocnictwa ogólnego) wnioskującego o zwrot nadwyżki w podatku dochodowym został zawarty wniosek o doręczenie odpisu postanowienia, którego wydanie jest istotne dla rozpoznania wniosku o zwrot, nie można organom stawiać zarzutu, że organ samodzielnie, w sposób dowolny ustalił w jakiej sprawie pełnomocnik ma działać. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 145 § 1 i 2 oraz art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.