I SAB/Ke 7/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Armański, Asesor WSA Agnieszka Banach, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2019 r. sprawy ze skargi J.M. na bezczynność i przewlekłość Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 - 2011 oddala skargę. 1.1 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 690/19 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SAB/Ke 2/18 w sprawie ze skargi J. M. na bezczynność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego (dalej: naczelnika) w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009-2011. 1.2 W skardze J. M. wskazał, że w latach 2009 – 2016 dochody skarżącego z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie Niemiec, były podwójnie opodatkowane, wbrew umowie międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przez 8 lat naczelnik uznawał, że jest właściwym miejscowo organem podatkowym w sprawie opodatkowania dochodów uzyskiwanych na terenie Niemiec i egzekwował od skarżącego obowiązek składania zeznań podatkowych i bieżącego płacenia podatku dochodowego od tych dochodów. W kwietniu 2017 r. podpisano niemiecko - polskie porozumienie, które spowodowało obowiązek zwrotu przez naczelnika podatku za cały ww. okres. Wnioski o stwierdzenie nadpłat podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009, 2010 i 2011 skarżący złożył 5 listopada 2015 r. Organ nie podważył zasadności tych wniosków, ale załatwił je odmownie z uwagi na toczące się postępowanie w trybie wzajemnego porozumiewania się między polskimi i niemieckimi organami. Wszczęte na skutek złożonych odwołań postępowanie zostało zawieszone do zakończenia postępowania porozumiewawczego. Skarżący nie kwestionował zawieszenia postępowania odwoławczego z powyższego powodu. Nie zgodził się jednak z wydaniem przez organ odwoławczy decyzji za lata 2009, 2010 i 2011 na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, zamiast w trybie art. 233 § 2 tej ustawy. Skarżący wskazał, że od daty przekazania sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia upłynęło już ponad 2,5 miesiąca, a organ ten nie rozstrzygnął sprawy. W bezpośredniej rozmowie z zastępcą naczelnika w dniu 29 czerwca 2018 r. skarżący uzyskał jednoznaczne stanowisko, że z uwagi na ogrom dokumentów, ogranicza się ich zakres do przedłożenia jedynie bilansów oraz rachunków strat i zysków, wyciągów z kont podstawowych kosztów za poszczególne lata. Skarżący bezzwłocznie złożył powyższe dokumenty, mimo, że te pierwsze są w posiadaniu urzędu. 1.3 W odpowiedzi na skargę na bezczynność naczelnik wniósł o jej oddalenie, opisując podejmowane czynności. Nadto wskazał, że wobec ustania przyczyny zawieszenia dyrektor postanowieniem z 12 kwietnia 2018 r. podjął zawieszone postępowanie w sprawie odwołania od decyzji naczelnika z 5 lutego 2016 r. odmawiających J. M. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 - 2011. Decyzjami z 25 maja 2018 r. dyrektor uchylił zaskarżone decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zgodnie z zaleceniami dyrektora, pismem z 13 sierpnia 2018 r. wezwano stronę do przedłożenia dokumentacji źródłowej w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów za lata 2009 - 2011 i przypisaniu ich przy udziale strony do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Niemiec przez położony tam zakład. Pismem z 10 września 2018 r. naczelnik przekazał dyrektorowi stanowisko w sprawie ponaglenia złożonego przez podatnika na niezałatwienie w obowiązującym terminie przez naczelnika wniosków o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 - 2016. Postanowieniem z 20 września 2018 r. dyrektor uznał ponaglenie za niezasadne. W dniach 20 i 26 września 2018 r. telefonicznie uzgadniano z podatnikiem sposób weryfikacji dokumentacji źródłowej, na podstawie której sporządzone zostały korekty zeznań podatkowych za lata 2009-2016. W odpowiedzi, 27 września 2018 r. telefonicznie podatnik zażądał, aby wszelkie wezwania dostarczać mu na piśmie. Naczelnik pismem z 4 października 2018 r. ponownie wezwał podatnika do przedłożenia dokumentacji źródłowej w celu dokonania szczegółowej jej analizy. Postanowieniami z 4 października 2018 r. naczelnik przedłużył termin załatwienia wniosków podatnika do 10 grudnia 2018 r. z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi, wskazując, że w niniejszej sprawie zostały wniesione skargi na bezczynność organu i nie zasługują one na uwzględnienie. Naczelnik nie dopuścił się bezczynności w załatwieniu wniosków strony o stwierdzenie nadpłaty, a wezwania organu podyktowane były koniecznością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. 2.1 Na powyższy wyrok J. M. wniósł skargę kasacyjną, w której uwzględnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrok uchylił. Podniósł, że ponaglenie zarzuca organowi podatkowemu pierwszej instancji również przewlekłość postępowania. Z kolei ze skargi wynika, że skarżący kwestionował nie tylko bezczynność organu podatkowego ale i przewlekłość prowadzonego postępowania. Tymczasem sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę tylko w zakresie bezczynności, co wprost wynika z treści uzasadnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ponownym postępowaniu należało skargi obejmujące poszczególne lata rozpoznać tak w zakresie bezczynności jak i przewlekłości postępowania. 3.1 W piśmie procesowym z 30 lipca 2019 r. J. M. opisał tok czynności przed organem, jaki zaszedł od kwietnia 2018 r. do lipca 2019 r. 3.2 W piśmie procesowym z 17 października 2019 r. naczelnik opisał czynności, jakie podjęto w sprawie po wydaniu przez dyrektora postanowienia z 20 września 2019 r. uznającego ponaglenie za niezasadne. Zarzut przewlekłości postępowania uznał za nieznajdujący potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Wyjaśnił, że w prowadzonych postępowaniach podatkowych zainicjowanych z wniosku podatnika, konieczne było ustalenie na podstawie dowodów źródłowych wysokości przychodów osiągniętych przez skarżącego w Polsce i na terenie Niemiec, oraz przyporządkowanie wydatków służących do ich osiągnięcia. Stan rzeczywisty dotyczący kosztów prowadzonej działalności gospodarczej znany jest jedynie podatnikowi. Żądania organu podatkowego o dostarczenie dokumentacji podatkowej, na podstawie której sporządzane zostały korekty zeznań podatkowych, podyktowane były koniecznością zgromadzenia materiału dowodowego, pozwalającego na rozpatrzenie wniosków podatnika i wprowadzenie w życie zawartego porozumienia w zakresie stosowania art. 5 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Czas trwania postępowań podatkowych nie jest wynikiem bezczynności czy złej woli organu podatkowego lecz jedynie opieszałości strony w udzielaniu informacji i przy przekazywaniu dokumentów źródłowych, istotnych dla dokonania oceny prawnej sprawy. Kontrole podatkowe dotyczące wniosków o stwierdzenie nadpłaty za lata 2009-2011 przeprowadzane były przed zawarciem porozumienia i ustalenia w nim poczynione nie obejmowały badania kwestii z niego wynikających. Prowadzenie postępowania po zawarciu porozumienia wymagało dokonania wielu istotnych ustaleń w zakresie przychodów oraz wydatków. W dniu 28 stycznia 2019 r. podatnik dostarczył do urzędu dokumentacje podatkową za 2009 r., 8 marca 2019 r. za 2010 r. i 26 marca 2019 r. za 2011 r. W dniach 5 kwietnia 2019 r., 24 czerwca 2019 r. i 3 lipca 2019 r. naczelnik wydał decyzje określające wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty, odpowiednio za 2009, 2010 i 2011 r. Naczelnik wyjaśnił, że w toku przedmiotowych postępowań organ każdorazowo informował stronę o podjętych czynnościach w sprawie, udzielał niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tych postępowań, jak i wyjaśnił stronie przesłanki, którymi kieruje się przy załatwieniu spraw. W kierowanych do podatnika wezwaniach wskazywano sposób i czas dostarczenia żądanych dokumentów. Zawiadamiał stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie. Podjęto też wiele prób kontaktu telefonicznego z podatnikiem. 3.3 W oświadczeniu z 17 września 2019 r. Zastępca Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego E.W. wyjaśniła, że 29 czerwca 2018 r. w trakcie wizyty J. M. w urzędzie, przekazała podatnikowi, że wszystkie dokumenty od razu nie są potrzebne, ponieważ wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest rozpatrywany chronologicznie, tj. począwszy od 2009 r., a następnie za lata następne. Odnośnie lat podatkowych (2011-2012), w których dokumentacja podatkowa prowadzona była zgodnie z zasadami rachunkowości (pełna księgowość), poinformowała podatnika, że na początek, celem rozpoznania jej zakresu, może przedłożyć wydruki z zapisów na kontach wraz ze sprawozdaniem finansowym. Natomiast za lata 2009-2010, gdzie dokumentacja podatkowa prowadzona była w formie książki przychodów i rozchodów poprosiła o uzgodnienie szczegółów przekazania dokumentacji podatkowej z pracownikiem prowadzącym sprawę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1 W związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania należy na wstępie podnieść, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 4.2 Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 690/19 ponowna analiza sprawy wskazuje, że skarga nie jest zasadna. 4.3 W pierwszej kolejności wymaga wyjaśnienia kwestia konieczności rozdzielenia skarg, o której wskazano w wytycznych wyroku II FSK 690/19. Otóż jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z 11 października 2018 r., takie rozdzielenie nastąpiło na podstawie art. 57 § 3 p.p.s.a. w odniesieniu do skarg na bezczynność naczelnika w sprawie wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. (sprawa I SAB/Ke 2/18), za 2010 r. (sprawa I SAB/Ke 3/18), za 2011 r. (sprawa I SAB/Ke 4/19) i łącznie za 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r. i 2016 r. (sprawa I SAB/Ke 5/18). Taki sposób rozdzielenia spraw zdeterminowany został tym, że skarżący złożył przed organem podatkowym cztery wnioski o stwierdzenie nadpłaty: jeden za 2009 r., drugi za 2010 r., trzeci za 2011 r. i czwarty obejmujący 2012, 2013, 2014, 2015 i 2016 r. Na podstawie postanowienia Sądu z 6 grudnia 2018 r. sprawy I SAB/Ke 2/18, I SAB/Ke 3/18, I SAB/Ke 4/18 połączono do wspólnego rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SAB/Ke 2/18. Wypełniając obowiązek wynikający z wyroku II FSK 690/19 należało w każdej z rozdzielonych spraw uwzględnić także skargę na przewlekłość postępowania, jest bowiem dopuszczalne objęcie jedną skargą obu form opieszałości organu. Powyższe oznacza, że wypełniając zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie dokonał oceny skargi przez pryzmat zarzutu bezczynności naczelnika jak i przewlekłości tego organu w przedmiocie rozpoznania wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009-2011. 4.4 Drugą wymagającą wyjaśnienia kwestią jest precyzyjne zakreślenie ram czasowych, w jakich ocenie Sądu podlega ewentualna bezczynność organu albo przewlekłe prowadzenie postępowania. Zgodnie z treścią art. 149 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach wymienionych w komentowanym przepisie polega więc na zobowiązaniu organu administracji publicznej do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji (pkt 1) lub stwierdzenia albo uznania uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (pkt 2). Przepis w pkt 3 jako odrębną postać uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przewiduje stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłości postępowania. Wymieniony przepis przyznaje więc sądowi administracyjnemu kompetencję do stwierdzenia, że wystąpiła bezczynność lub przewlekłość, jeżeli z uwagi na zakończenie postępowania nie ma już potrzeby wydawania aktu lub dokonania czynności. Ta forma rozstrzygnięcia będzie miała miejsce wówczas, gdy po wniesieniu skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania organ załatwi sprawę. W tym przypadku sąd, rozstrzygając sprawę, uwzględni stan istniejący w chwili wniesienia skargi. Z art. 149 § 1 pkt 1–3 p.p.s.a. wynika kluczowa dla sprawy okoliczność, a mianowicie, że sąd będzie mógł oddalić skargę na bezczynność lub przewlekłość postępowania jedynie w przypadku stwierdzenia, że na dzień wniesienia skargi organ nie pozostawał w bezczynności lub przewlekłości (por. (tak A. Kabat [w] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 149 p.p.s.a., program Lex). Innymi słowy, sąd, rozpatrując skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, rozstrzyga według stanu sprawy na dzień zaskarżenia, a nie na dzień orzekania. Jak wynika ze skargi, J. M. nie zarzuca bezczynności ani przewlekłości organu w okresie od daty złożenia wniosków o stwierdzenie bezczynności, czyli od września 2015 r., ani w trakcie 2016 i 2017 roku, jak i przez pierwsze miesiące 2018 r. Opieszałość organu upatruje natomiast od momentu wydania decyzji przez dyrektora w dniu 25 maja 2018 r. uchylających decyzje organu pierwszej instancji i przekazujących sprawy do ponownego rozpoznania. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że Sąd badał postępowanie organu od daty wydania tych decyzji, czyli od 25 maja 2018 r., do dnia złożenia skargi przez podatnika, tj. do 12 września 2018 r. Nie mają zatem znaczenia dla oceny przedmiotowej sprawy czynności podejmowane przez organ po tym dniu, opisywane przez skarżącego i organ w pismach procesowych, jak i okoliczność wydania decyzji za wspomniane lata (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2018 r. I FSK 994/16 wyroki dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze skierowano również zarzuty pod adresem ww. decyzji dyrektora z 25 maja 2018 r., ponieważ zdaniem skarżącego, organ winien był wydać rozstrzygnięcie merytoryczne na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie uchylić w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, a takie postępowanie w jego ocenie przedłużyło sprawę. Pogląd ten nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ argumenty co do treści decyzji dyrektora należało podnieść ewentualnie w skargach na te decyzje, czego skarżący nie uczynił. Ponadto, co wynika z uzasadnienia tych decyzji i całokształtu sprawy, organ nie dysponował na tamtym etapie postępowania materiałem dowodowym pozwalającym na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. 4.5 Przeprowadzenie kontroli czynności organu podejmowanych w wyżej zakreślonym okresie poprzedzone musi zostać zdefiniowaniem dwóch odrębnych instytucji, jakimi są bezczynność organu i przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania podatkowego. Z bezczynnością mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy nie załatwia sprawy w terminie wynikającym z przepisów prawa (art. 139 Ordynacji podatkowej), bądź w terminie przez siebie wyznaczonym (art. 140 Ordynacji podatkowej). W przypadku skargi na bezczynność organu, przedmiotem kontroli sądowej nie jest określony akt lub czynność organu administracji, lecz ich brak w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie w określonym przez prawo terminie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2018 r. II FSK 147/16). Tym samym, bezczynność organu zachodzi gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Natomiast przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ale podejmuje czynności dowodowe lub inne czynności ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Organ podejmuje zatem działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Ponadto o przewlekłości może świadczyć i to, że podejmowane przez organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 Ordynacji podatkowej, czy też organ nie dochowuje należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie. Dotyczy to takiej np. sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2018 r. II OSK 349/18, z 28 października 2016 r. I FSK 277/15). 4.6 Skarżący upatruje bezczynność organu w niewydaniu ponownych decyzji w przedmiocie wniosków o stwierdzenie nadpłaty, po uchyleniu decyzji z 25 maja 2018 r. W ocenie Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie, bezczynność miałaby miejsce tyko wówczas, gdyby w przedmiocie wniosków o stwierdzenie nadpłaty organ nie podejmowałby w zakresie ich rozpoznania żadnych działań. Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Jak wynika z akt sprawy, po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy 25 maja 2018 r., akta administracyjne zostały zwrócone do organu I instancji 12 lipca 2018 r. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający do prawidłowego określenia nadpłaty oraz wyraził pogląd o konieczności dokonania analizy dowodów źródłowych dotyczących uzyskiwanych przychodów i ponoszonych poszczególnych rodzajów wydatków. W związku z tym, realizując wytyczne decyzji organu odwoławczego, 13 sierpnia 2018 r. wystosowano do strony wezwanie, wskazując na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania podatkowego w celu ustalenia przychodów i kosztów ich uzyskania podlegających przypisaniu do działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w latach 2009 – 2011 na terenie Niemiec. Organ wezwał stronę do przedłożenia dokumentów źródłowych, na podstawie których sporządzono korekty zeznań za ww. lata, a w szczególności kosztów uzyskania przychodów podlegających przypisaniu do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Niemiec przez położony tam zakład, tj. ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych będących podstawą zapisów kosztów uzyskania przychodów. Poinformowano także, że stosowne wyjaśnienia i dokumenty należy dostarczyć w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania. Strona nie zastosowała się do powyższego wezwania. Organ postanowieniem z 13 sierpnia 2018 r. przedłużył termin załatwienia spraw o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 – 2011 do 12 października 2018 r. z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Mając na względzie przedstawioną wyżej definicję bezczynności, Sąd stwierdził, że naczelnik nie dopuścił się bezczynności w załatwieniu wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009-2011. Ze stanu faktycznego, niekwestionowanego zresztą przez skarżącego wynika, że przyczyną niewydania decyzji podatkowych była okoliczność, że podatnik nie składał żądanych przez organ dokumentów. Organ, wypełniając wytyczne organu odwoławczego, po otrzymaniu akt z tego organu, podejmował natomiast aktywne działania w celu zgromadzenia materiału dowodowego, wystosowując do podatnika pismo wyjaśniające i wzywające do złożenia dokumentacji. Wydał również postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. Takie działanie organu należy ocenić jako zmierzające do pełnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy. 4.7 Przechodząc do przewlekłości postępowania należy stwierdzić, że skarżący upatruje ją w celowym działaniu organu na zwłokę, polegającym na wymaganiu składania przez niego dokumentów, które są zbędne w sprawie. W skardze zwrócił też uwagę, że faktem świadczącym o celowej przewlekłości postępowania organu jest telefoniczne wezwanie w sytuacji, gdy żądał uprzednio tylko pisemnych wezwań (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawie II FSK 690/19). Odnosząc się do powyższego należy pokreślić, że zakres postępowania dowodowego zawsze determinowany jest przepisem prawa materialnego. Oznacza to, że skoro podatnik za pomocą wniosków o stwierdzenie nadpłaty dążył do skorygowania ciążącego na nim zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, to naczelnik w pełni zasadnie żądał dokumentów źródłowych w tym zakresie. Tylko bowiem w ten sposób organ mógł ustalić wysokość przychodów osiągniętych w Polsce i na terenie Niemiec oraz przyporządkować wydatki służące do ich osiągniecia. Ustalenie powyższego nie jest możliwe jedynie przy pomocy bilansów, rachunków strat i zysków oraz wyciągów z kont podstawowych kosztów za poszczególne lata. Wniosek ten oznacza, że sąd nie dał wiary twierdzeniu skarżącego, że w organie uzyskał informację o obowiązku złożenia tylko takich dokumentów. Zakres postępowania zainicjowanego przez samego podatnika wykluczał jego prowadzenie na podstawie tak ograniczonej dokumentacji. Sąd w pełni zaakceptował argumenty zawarte w oświadczeniu Zastępcy Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego E.W. z 17 września 2019 r., w których wyjaśniono, że rozpatrzenie wniosków o stwierdzenie nadpłaty wymagało dokonania ustaleń na podstawie dokumentów źródłowych (np. faktur VAT) stanowiących podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, czy na kontach. Jak dalej opisano, bez tych dokumentów nie można by było przyporządkować jaka część przychodów i kosztów przypada na zakład w Niemczech. Powyższe argumenty oświadczenia są w pełni logicznie i racjonalnie wpisują się w ustalenia, jakie należy poczynić w takim postępowaniu. Z tej przyczyny Sąd uznał je za wiarygodne. Sąd w pełnym zakresie podziela również twierdzenia naczelnika zawarte w piśmie procesowym z 17 października 2019 r. Poprawnym są wnioski organu, że to podatnik zna stan rzeczywisty dotyczący kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, i że to jemu powinno zależeć na prawidłowym jego ustaleniu. Temu zaś służy przedłożenie żądanej przez organ dokumentacji. Jej brak uniemożliwiał weryfikację prawidłowości wykazanej we wniosku nadpłaty. Wbrew twierdzeniom skarżącego, podejmowane przez organ czynności takie jak opisane wyżej pisemne wezwanie czy rozmowy telefoniczne nie były przejawem działaniu organu na zwłokę, lecz przejawem badania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skoro celem postępowania była weryfikacja zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok, to zasadnym było zbadanie dokumentacji źródłowej w tym zakresie. To organ podatkowy, jako gospodarz postępowania decydował, pozostając w zgodzie z zapisami procedury podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, o ilości, rodzaju i zakresie gromadzenia dowodów. Dokumenty, których żądał, pozostawały w związku przyczynowym z przedmiotem postępowania. Przedłużający się zaś czas jego prowadzenia związany był z opieszałym wykonywaniem wezwań organu. Marginalnie dodać należy, że po złożeniu przez skarżącego wymaganych dokumentów: 28 stycznia 2019 r. za 2009 r., 8 marca 2019 r. za 2010 r. i 26 marca 2019 r. za 2011 r., naczelnik bez zbędnej zwłoki, po uwzględnieniu czasu koniecznego do ich analizy, wydał decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stwierdzające nadpłatę w tym podatku, odpowiednio 5 kwietnia 2019 r. za 2009 r., 24 czerwca 2019 r. za 2010 r. i 3 lipca 2019 r. za 2011 r. 4.8 Reasumując, postępowanie naczelnika nie nosiło znamion ani bezczynności ani przewlekłości, o jakich mowa w art. 149 § 1 p.p.s.a., skoro podejmował prawidłowe czynności odpowiednie do charakteru badanej sprawy. 4.9 Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.