II SA/Ke 107/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jacek Kuza, Sędzia WSA Beata Ziomek, Protokolant Joanna Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w związku z bezzasadnym brakiem odpowiedzi na wezwanie nr z dnia 8.07.2016r. W podstawie prawnej powołano art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.09.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej O.p. W uzasadnieniu organ II instancji podał, że pismem z dnia 8.07.2016r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał [...] - Prezesa Zarządu [...] do nadesłania pisemnych wyjaśnień uwzględniających wskazanie z imienia i nazwiska oraz adresu zamieszkania/zameldowania osób, które dokonały instalacji zatrzymanych urządzeń wskazanych w wezwaniu oraz wykonywały czynności związane z obsługą tych urządzeń - w terminie trzech dni od dnia doręczenia wezwania. W pouczeniu wskazano na możliwość ukarania karą porządkową do 2.800 zł – w przypadku bezzasadnej odmowy lub niedokonania w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, bądź zeznań. Wezwanie zostało doręczone w dniu 13.07.2016r. Mając na uwadze bezzasadny brak odpowiedzi na ww. wezwanie organ I instancji, nałożył na [...] karę porządkową w wysokości 1.500,00 zł, wskazując że Prezes Zarządu ww. Spółki, pomimo upływu wyznaczonego terminu, nie nadesłał żądanych wyjaśnień, jak również nie podał uzasadnionej przyczyny ich niezłożenia. Wyjaśniono zarazem, że kara została nałożona raczej w jej środkowych granicach, gdyż górna granica kary porządkowej obecnie wynosi 2.800,00 zł. Do odmowy nadesłania żądanych wyjaśnień doszło bowiem pierwszy raz w prowadzonym postępowaniu. Zażalenie na ww. rozstrzygnięcie wniósł [...] - Prezes Zarządu ww. Spółki, domagając się jego uchylenia i wskazując na naruszenie art. 262 § 1 w zw. z art. 155 § 1 w zw. z art. 120 O.p. Dyrektor Izby Celnej , utrzymując w mocy zakwestionowane postanowienie, podzielił w całości stanowisko organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów zażalenia wskazał, że złożenie wyjaśnień jest czynnością leżącą w gestii świadka/strony. Jeżeli wezwany nie jest w posiadaniu takich dowodów lub wiedzy co do danej okoliczności nie posiada, powinien o tym fakcie również poinformować organ podatkowy. Z kolei jeżeli wezwany nie zgadzał się z nałożeniem na niego obowiązku określonego w wezwaniu, powinien poinformować organ o przyczynach swojego zachowania. Tymczasem w niniejszej sprawie [...] w ogóle nie zareagował na wezwanie organu, nie złożył oświadczenia o przyczynach biernej postawy, czy wystąpieniu okoliczności od niego niezależnych. W konsekwencji jego działanie nosi znamiona "bezzasadnej odmowy", o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Analizując treść pisemnych wyjaśnień, do których złożenia wezwano [...] organ stwierdził, że były niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez co organ podatkowy miał podstawę do wezwania strony w drodze art. 155 § 1 O.p. Natomiast sama kara porządkowa została prawidłowo nałożona na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Z kolei w zaskarżonym postanowieniu, nie tylko w uzasadnieniu postanowienia, lecz również w sentencji, literalnie wpisano z tytułu jakiego zachowania została wymierzona kara porządkowa. Wpis w postanowieniu w podstawie prawnej art. 262 § 1 O.p., przy jednoczesnym wskazaniu w sentencji z tytułu niewypełnienia jakich obowiązków z wezwania organu została wymierzona kara porządkowa ze wskazaniem konkretnej czynności, której nie dopełniono nie utrudnił, zdaniem organu, pełnomocnikowi [...] zarówno terminowego złożenia tego środka, jak również nie zaszkodził uprawnieniom tej osoby i nie godził w racjonalność procesu podatkowego. Natomiast dane, o które wnioskował organ, będące danymi osobowymi, pozostają jawne wyłącznie dla stron postępowania, co uregulowane zostało w art. 129 O.p., przy czym Naczelnik Urzędu Celnego jako administrator danych osobowych obowiązany jest do ich ochrony. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł [...] – Prezes Zarządu ww. Spółki, zarzucając postanowieniu organu II instancji naruszenie art. 262 § 1 w zw. z art. 155 § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie i tym samym nałożenie kary porządkowej w wysokości 1.500 zł, po uprzednim wyznaczeniu stronie terminu na złożenie pisemnych wyjaśnień, podczas gdy w realiach przedmiotowej sprawy nie zaistniały przesłanki uzasadniające ukaranie karą porządkową. Przepis art. 155 § 1 O.p., na podstawie którego wezwano skarżącego do złożenia wyjaśnień, nie daje bowiem podstaw do wymierzenia kary porządkowej za nie przedłożenie żądanej dokumentacji w zakreślonym terminie. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ I instancji w wezwaniu z dnia 8.07.2016r. nie wskazał celu, któremu miałyby przedstawione dowody służyć. Posłużenie się ustawowym zwrotem "jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy" nie może być bowiem uznane za poprawne bez konkretyzacji tego pojęcia w danej sprawie. Takie postępowanie Naczelnika Urzędu Celnego nie budzi zaufania do organów podatkowych, ponadto nie sposób się zgodzić, że wyjaśniono stronie zasadność przesłanek, którymi się kierował. W konsekwencji strona stwierdziła, że w niniejszej sprawie organ dopuścił się naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, określonych w Rozdziale 1 Działu IV O.p. Jednocześnie, odnosząc się do treści wezwania, [...] podkreślił, że organ nie przedstawił jakiejkolwiek podstawy prawnej, uzasadniającej udostępnienie żądanych danych. Z tych też względów, kierując się zasadą ochrony danych osobowych, wynikającą z ustawy z dnia 29.08.1997r. o ochronie danych osobowych, strona nie była uprawniona do udzielenia tego typu informacji. Końcowo skarżący zaznaczył, że organy podatkowe zobowiązane są w każdej sprawie działać tak, by pogodzić zasady efektywności postępowania oraz legalizmu. Tym samym możliwość nałożenia przez organ podatkowy na stronę postępowania obowiązku dopełnienia określonych czynności musi mieć swoje precyzyjne umocowanie w przepisach prawa. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości wydanych w niniejszej sprawie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jego oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia w ramach tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa materialnego, czy też postępowania, skutkujących koniecznością uchylenia lub stwierdzenia nieważności tego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w związku z Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 13.08.2015r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 262 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (M. P. z 2015r. poz. 723) strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. Zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że regulacja ta ma na celu przede wszystkim zdyscyplinowanie podmiotów wymienionych w ww. katalogu, a w dalszym planie przymuszenie ich do wykonania niektórych poleceń organu podatkowego. Przepis ten należy odczytać i zastosować w powiązaniu z przepisem art. 155 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Ten ostatni przepis stanowi realizację określonej w art. 122 O.p. zasady prawdy materialnej, statuującej obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z obowiązkiem organów ustalenia prawdy materialnej koresponduje obowiązek strony, jej pełnomocnika, świadka i biegłego do przedstawienia odpowiednich wyjaśnień i dokumentów – co zostało wprost wskazane w treści art. 262 O.p. Poprzez instytucję wezwania wskazanych wyżej podmiotów do określonego zachowania na podstawie art. 155 O.p., realizowany jest obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy dany podmiot w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ ten ma możliwość podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do uzyskania od podatnika takiego zachowania, do jakiego go na podstawie przepisów prawa zobowiązał a więc np. przedstawienia odpowiednich wyjaśnień. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 O.p. kara porządkowa. Podstawowym obowiązkiem organu podatkowego jest bowiem ustalenie w sprawie prawdy materialnej, a więc uwzględnienie wszystkich dowodów świadczących na korzyść jak i niekorzyść podatnika. Tym samym organ podatkowy nie może zrezygnować dobrowolnie z przeprowadzenia istotnego dowodu w sprawie. W takim przypadku z obowiązkiem ustalenia prawdy materialnej korespondować będzie obowiązek strony do przedstawienia odpowiednich dowodów, pozostających w jej posiadaniu, co też zostało wprost wskazane w treści art. 262 O.p. Innymi słowy, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek nie oznacza, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (por. wyroki NSA z dnia: 6.08.2009r., I FSK 205/0; 7.07.2009r., II FSK 372/08; 4.06.2009r., II FSK 293/08; 23.12.2008r., II FSK 1327/07; 30.05.2006r. II FSK 835/05, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl; oraz A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/49). Nie budzi wątpliwości, że szereg informacji dotyczących prowadzonego postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z prowadzeniem gier hazardowych na urządzeniach do gry o nazwach wyszczególnionych w treści wezwania posiada [...] – Prezes Zarządu [...] Sp. z o.o. Skarżący nie mógł zatem samodzielnie decydować o tym, czy dane te przekazać organowi, czy też nie. Jakkolwiek organ ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, nie oznacza to, że podmioty określone w art. 155 O.p nie mają obowiązku przekazania na żądanie organu będących w ich posiadaniu dowodów, informacji lub wyjaśnień okoliczności istotnych dla sprawy. Wynika to jednoznacznie z art. 191 i art. 192 O.p. W konsekwencji art. 155 O.p. należy interpretować łącznie z art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 tej ustawy. Poprzez instytucję wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 O.p., realizowany jest przez organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy strona w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od niej wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena bowiem, czy złożenie przez stronę dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 30.11.2011r., II FSK 1691/10, dostępne j.w.). Należy wskazać, że wezwanie skierowane w niniejszej sprawie do skarżącego w trybie art. 155 § 1 O.p. było uzasadnione i w pełni prawidłowe. Naczelnik Urzędu Celnego – wzywając [...] do nadesłania pisemnych wyjaśnień uwzględniających wskazanie z imienia i nazwiska oraz adresu zamieszkania/zameldowania osób, które dokonały instalacji zatrzymanych urządzeń (wyszczególnionych w tym piśmie) oraz wykonywały czynności związane z obsługą tychże urządzeń – wskazał precyzyjnie, wyjaśnienia jakich okoliczności oczekuje, pod rygorem zastosowania sankcji przewidzianej w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Zaznaczyć przy tym trzeba, że przepis art. 155 O.p. daje organowi wprost uprawnienie do wezwania strony lub innych osób, do dokonania wymienionych w tym przepisie czynności procesowych. Z akt sprawy wynika, że ww. wezwanie pozostało bez jakiejkolwiek odpowiedzi. W konsekwencji należy podzielić stanowisko organów obu instancji o tym, że skarżący, pomimo upływu wyznaczonego terminu, nie nadesłał żądanych wyjaśnień, jak również nie podał uzasadnionej przyczyny ich niezłożeni. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia wskazać trzeba, że nałożona kara porządkowa mieści się w granicach określonych przez art. 262 O.p. Przepis ten nie uzależnia bowiem wymiaru kary porządkowej (w wysokości do 2800 zł) od jakichkolwiek przesłanek. Nie ulega jednak wątpliwości, że organy podatkowe w ramach uznania administracyjnego powinny mieć na uwadze ogólne zasady postępowania administracyjnego, w tym zasadę działania w oparciu o przepisy prawa. Sąd administracyjny w przypadku kontroli rozstrzygnięcia opartego o uznanie administracyjne, może jedynie badać, czy organ podatkowy nie przekroczył jego granic ustawowych. W niniejszej sprawie do przekroczenia takich granic nie doszło. Organ dostatecznie uzasadnił obciążenie skarżącego kwotą w wysokości 1500 zł. Odnosząc się do zarzutów skargi co do wyznaczenia stronie 3-dniowego terminu do nadesłania żądanych informacji wskazać trzeba, że jakkolwiek w przepisie art. 155 § 1 O.p. nie jest wprost wskazane w jakim terminie ma to nastąpić (co należy rozumieć jako dowolność i swobodę wskazaną przez ustawodawcę), to wyznaczenie [...] tego terminu wynika z art. 159 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem, określającym treść wezwania w postępowaniu podatkowym, w wezwaniu należy wskazać termin, do którego żądanie powinno być spełnione, albo dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia się osoby wzywanej lub jej pełnomocnika. Podkreślenia wymaga, co słusznie zauważył organ odwoławczy, że cechy wezwania wskazane w tym przepisie dają możliwość takiego działania organu, zgodnego z art. 155 § 1 O.p., aby postępowanie było przeprowadzone wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia – co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie ( art. 125 § 1 O.p.). Skarżący prezentuje ponadto pogląd, że art. 155 O.p. (wskazany w wezwaniu) nie daje podstaw do wymierzenia kary porządkowej za nieprzedłożenie żądanej dokumentacji w zakreślonym terminie, z czego wywodzi brak podstaw prawnych do zastosowania wobec niego sankcji z tytułu braku dochowania tego terminu. Z argumentacją tą nie sposób się jednak zgodzić, gdyż ww. przepis stanowił jedynie podstawę prawną wezwania, natomiast sama kara porządkowa została prawidłowo nałożona na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Ponadto w skierowanym wezwaniu zgodnie z art. 159 § 1 pkt 6 O.p. wskazano skutki prawne niezastosowania się do wezwania, tj. pouczono skarżącego, że bezzasadne niewywiązanie się z obowiązku nałożonego tym wezwaniem będzie mogło skutkować nałożeniem kary porządkowej. Odnosząc się do zarzutu skargi o konieczności ochrony danych osobowych, zauważyć należy, że chociaż przepisy O.p. wprawdzie wprost nie mówią o przetwarzaniu danych osobowych, to zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że w takim postępowaniu dochodzi do przetwarzania danych osobowych. Na czynności te składa się: przetwarzanie danych osobowych stron postępowania, przeprowadzanie dowodów zwłaszcza osobowych, prowadzenie akt sprawy, sporządzanie protokołów, dokonywanie doręczeń i wezwań, udostępnianie akt sprawy, a wreszcie wydanie rozstrzygnięcia. Mimo braku w przepisach O.p. upoważnienia do przetwarzania danych osobowych, noszącego cechy upoważnienia o charakterze generalnym, należy przyjąć, że przetwarzanie danych osobowych przez organ administracji dla celów prowadzonego postępowania jest niezbędne dla wykonania uprawnień i obowiązków przyznanych organowi w przepisach art. 122 i 187 § 1 O.p. Tym samym takie przetwarzanie danych jest niezbędne dla wykonania uprawnień organu administracji publicznej w znaczeniu, jakie temu pojęciu nadaje przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2016r. poz. 922) i jako takie niezbędne działanie jest dopuszczalne. W doktrynie zwrócono uwagę, że nawet w przypadku przetwarzania danych osobowych w toku ogólnego postępowania administracyjnego osoba, której dane dotyczą, nie jest uprawniona do żądania zaprzestania przetwarzania swoich danych osobowych w toku tego postępowania. Powyższe odnosi się wprost do postępowania administracyjnego uregulowanego O.p. (Paweł Litwiński, Ochrona danych osobowych w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Oficyna Volters Kluwer, Warszawa 2009, s. 150). Zasadnie zatem organ wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień dotyczących innych osób, mając upoważnienie do ich uzyskania zawarte w przytoczonych przepisach O.p., przy czym proces przetwarzania uzyskanych danych jest dopuszczalny na podstawie ww. art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych. Prezentując powyższy pogląd, Sąd oparł się także na argumentacji zawartej w wyroku NSA z dnia 6.12.2011r., I OSK 268/11 (dostępnym j.w.). Końcowo należy zwrócić uwagę na zasadę ograniczonej jawności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 129 O.p. Z przepisu tego wynika, że postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron, co oznacza, iż organ podatkowy nie może udostępnić akt sprawy, jak i dopuścić do udziału w czynnościach postępowania wyjaśniającego innych osób, ale tylko strony i należycie umocowanych pełnomocników. Nie narusza tej zasady zwrócenie się do strony o wskazanie danych osób nie uczestniczących w postępowaniu podatkowym. Podmioty te nie uzyskają bowiem wglądu w akta sprawy dotyczącej skarżącego, ani nie będą brać udziału w czynnościach w toku postępowania. Organy mają zaś prawo podejmować wszelkie dopuszczalne prawem działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia i należytego załatwienia sprawy. Zwrócenie się do skarżącego o informacje dotyczące osób, które dokonały instalacji zatrzymanych urządzeń oraz wykonywały czynności związane z ich obsługą, musi być zatem powiązane z ujawnieniem ich tożsamości. Skoro podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a.