II SA/Ke 1084/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Ziomek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Armański, Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Protokolant Joanna Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2017r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia 30 listopada 2016r. znak: [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem oddala skargę. II SA/Ke 1084/16 Uzasadnienie Decyzją z dnia 30 listopada 2016 r., znak: [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania D. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 maja 2016 r. znak: [...], wymierzającą karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier poza kasynem na automatach: [...]. W uzasadnieniu organ II instancji podał, że w dniu 29 grudnia 2011 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego, ujawnili w ramach postepowania przygotowawczego w Sklepie Spożywczo-Przemysłowym w P. 30A, gm. C., w którym działalność gospodarczą prowadziła D. S., ww. urządzenia, które mogły stanowić automaty do gier hazardowych w rozumieniu Ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ("Ugh"). Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2016 r. organ wszczął postępowanie w sprawie urządzania gier hazardowych niezgodnie z przepisami Ugh. Jednocześnie odrębnym postanowieniem włączył jako dowód w sprawie materiał z postępowania o przestępstwo skarbowe w sprawie XII K [...] (w postępowaniu przygotowawczym nr RKS [...]), mianowicie: protokół eksperymentu procesowego z dnia 29 grudnia 2011 r., opinię biegłego z dnia 24 marca 2012 r., protokół zatrzymania rzeczy, protokoły przesłuchania świadków, umowę najmu lokalu użytkowego z dnia 31 października 2011 r., protokoły oględzin automatów oraz protokoły rozpraw w sprawie XII [...]. Ponadto, postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2016 r. jako dowód w sprawie włączono płytę DVD – załącznik do protokołu eksperymentu procesowego oraz kopię zeszytu zatrzymanego podczas kontroli w dniu 29 grudnia 2011 r. – materiał dowodowy z ww. postępowania XII K [...]. Uznając, że zaistniały przesłanki do wymierzenia D. S. kary pieniężnej, organ I instancji, działając na podstawie art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ("Op"), w zw. z art. 2 ust. 3-4, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i art. 91 Ugh, wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 30 maja 2016 r. W odwołaniu D. S. zarzuciła ww. decyzji naruszenie art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 Op w zw. z art. 91 Ugh poprzez wymierzenie dwóch kar po 12.0000 zł mimo przedawnienia zobowiązania; naruszenie art. 2 i art. 42 Konstytucji RP poprzez naruszenie zakazu wielokrotnego karania za popełnienie tego samego czynu. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowo przebieg eksperymentu procesowego polegającego na zasileniu kontrolowanych urządzeń środkami pieniężnymi i uruchomieniu gier. Mianowicie, po wybraniu gry ustalano stawkę, a po naciśnięciu przycisku Start (automat M.) lub Uberweisen Kredite (automat H.) wprawiano w ruch bębny z symbolami, które zatrzymywały się samoczynnie. Ich wzajemne ustawienie było losowe i niezależne od zręczności gracza. Gdy symbole na bębnach (kartach w grze poker) utworzyły określoną kombinację, gracz otrzymywał wygraną w postaci punktów, które były dopisywane do licznika Credit. Za wygrane w ten sposób punkty gracz mógł kontynuować lub rozpocząć kolejną grę bez konieczności wpłaty stawki za grę. Organ ustalił, że gry odbywają się z ograniczoną ingerencją ze strony grającego, a sam grający pozbawiony jest możliwości wywierania jakiegokolwiek realnego wpływu na ich przebieg. Gry mają więc charakter losowy, ponieważ ich tok pozostaje poza sferą oddziaływania grającego i jest niezależny od jego zdolności psychomotorycznych. Grający nie jest w stanie określić kolejności następujących po sobie symboli, ich ilości na poszczególnych bębnach, może jedynie bębny uruchamiać bez możliwości ich zatrzymania w określonych konfiguracjach. Tempo obrotu bębnów, a w konsekwencji szybkość przesuwania się umieszczonych na nich symboli, wykracza poza dostępną ludzkiemu oku możliwość percepcji i rejestracji obrazu, co czyni niemożliwym wytypowanie pożądanego układu symboli i kształtowanie wyniku gry w zależności od sprawności manualnej gracza, poziomu jego umiejętności i spostrzegawczości. Na potwierdzenie, że ujawnione automaty umożliwiają gry hazardowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 Ugh organ przywołał opinię biegłego sądowego Sądu Okręgowego w C. z dnia 24 marca 2012 r., sporządzoną na potrzeby postepowania w sprawie RKS [...]. Dodatkowo organ przywołał zeznania świadków. Przesłuchana w tym charakterze D. S. zeznała, że wygrane na automatach punkty były zamienianie przez nią na wygrane pieniężne w stosunku 10 pkt = 1 zł. Najwyższą wypłaconą wygraną była kwota 3.600 zł. Z zeznań K. S., pracownika i zarazem córki D. S., wynika, że wypłacane wygrane notowane były w zeszycie. Przywołano również zeznania klientów kontrolowanego lokalu oraz biegłego sądowego. Podsumowując, organ ustalił, że ujawnione automaty do gier, będące urządzeniami elektronicznymi, umożliwiają gry zawierające element losowości o wygrane rzeczowe w postaci punktów kredytowych oraz o wygrane pieniężne wypłacane za pośrednictwem obsługi lokalu, w którym urządzenia te zainstalowano. W niniejszej sprawie działalność prowadzona w zakresie urządzania gier na stanowiących przedmiot postępowania automatach miała miejsce w sklepie w P. 30A, a więc poza kasynem gry, zdefiniowanym art. 4 ust. 1 pkt 1 lit a Ugh, bez koncesji oraz rejestracji automatów, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 Ugh, co uzasadnia nałożenie kary stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 Ugh w wysokości 12000 zł od każdego eksploatowanego automatu. Wyjaśniając termin "urządzający gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 Ugh, podkreślono, że nie posiada on swojej legalnej definicji i z tego względu ustalając jego zakres należy posłużyć się określeniem w znaczeniu słownikowym. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Wielkim słowniku języka polskiego, opracowanym przez Instytut Języka Polskiego PAN czasownik "urządzać" oznacza: "wykonując różne czynności, zapewniać określony przebieg lub charakter czegoś". Organ uznał, że urządzanie gier na automatach stanowi ciąg pewnych czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra hazardowa w ogóle się odbędzie. Do czynności tym należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, jak również związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości samej gry hazardowej. W niniejszej sprawie organ stwierdził, że podmiotem urządzającym gry na przedmiotowych automatach jest D. S.. Zawarła bowiem z W. Sp. z o.o. umowę wynajmu powierzchni użytkowej w kontrolowanym lokalu (4 m²), w wyniku czego zainstalowano następnie nielegalne automaty do gier. W zamian najemca zobowiązany był do płacenia czynszu w wysokości 100 zł. Faktycznie jednak kwota otrzymywana za wynajem była wyższa, tj. wynosiła 40% tego co miesięcznie zarobią automaty. Stanowiła o tym umowa ustna zawarta przez stronę z pracownikiem spółki W.. Strona sama te okoliczność potwierdziła zeznając w dniu 29 grudnia 2011 r., składając wyjaśnienia w dniu 21 czerwca 2012 r., zeznając w dniu 22 czerwca 2012 r. i zeznając na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2013 r. Organ stwierdził, że D. S. zapewniała również bieżącą obsługę ujawnionych automatów poprzez wykonywanie osobiście lub swojego pracownika czynności, które w efekcie prowadziły do realizowania wypłaty wygranej pieniężnej z nielegalnej gry na automacie. Mianowicie, kiedy gracz postanowił spieniężyć uzyskane punkty, wówczas obsługa lokalu wypłacała odpowiednią kwotę pieniędzy i "kasowała" wygrane punkty za pomocą pilota i przycisku na panelu automatu, umożliwiając w ten sposób dalsze z niego korzystanie. Ponadto, otwierając kontrolowany lokal strona zapewniała graczom dostęp do gier. Bez wykonywania ww. czynności nielegalne gry hazardowe w ogóle by się w tym lokalu nie odbywały. Zdaniem organu zachowanie strony nie sprowadzało się jedynie do wynajmu powierzchni, lecz polegało na czynnym udziale w urządzaniu gier na automatach. Wstawienie automatów do sklepu miało zwiększyć jego atrakcyjność, prowadzona była również ewidencja wygranych. Początkowo pieniądze wypłacane były z urządzeń (dzięki posiadaniu przez stronę kluczy do automatów), a później już z własnych środków strony, które były następnie zwracane przez serwisanta R. R.. Ponadto, strona została przez niego poinformowana o sposobie zachowania się podczas kontroli. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał stosowne orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych. Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ wyjaśnił, że decyzja o wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem dopiero kształtuje stosunek administracyjnoprawny, a więc ma charakter konstytutywny (ustalający). Przepisy Ugh nie regulują w ogóle kwestii przedawnienia deliktu z art. 89 ust. 1 pkt 2. W tym zakresie, z mocy art. 91 Ugh, odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy Działu III Rozdziału 8 Op "Przedawnienie". Analizując treść art. 91 Ugh oraz art. 21 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 68 § 1 i art. 70 § 1 Op, organ, mając na względzie poglądy wyrażone w uchwale SN w sprawie III CZP 51/12, wyroku NSA w sprawie II OSK 2726/12 oraz publikacji "Dobre praktyki legislacyjne" Rządowego Centrum Legislacji, wyjaśnił, że odesłanie z art. 91 Ugh odnosi się jedynie do przepisów proceduralnych, nie zaś do przepisów materialnych Op dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z tego powodu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych nie stosuje się do kar pieniężnych wskazanych w ustawie o grach hazardowych. Po pierwsze bowiem kara ta nie powstaje z mocy prawa, lecz z chwilą wydania decyzji administracyjnej. Po drugie, decyzja taka nie jest decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe. Ponadto, ustawodawca w przepisach Ugh nie sprecyzował momentu powstania deliktu administracyjnego. Biorąc pod uwagę, że stwierdzenie deliktu administracyjnego ma miejsce dopiero po przeprowadzeniu postepowania dowodowego i następuje poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 90 ust. 1 Ugh, termin wskazany w art. 68 § 1 Op nigdy nie rozpoczyna biegu. Poza tym, art. 68 § 1-2 Op ma zastosowanie tylko do sytuacji gdy podatnik nie złożył w terminie deklaracji oraz gdy nie ujawnił w niej wszystkich niezbędnych danych. Tymczasem przepisy Ugh nie nakładają na urządzającego obowiązku składania deklaracji, a mimo to kara za popełnienie deliktu jest wymierzana w drodze decyzji administracyjnej. Odpowiadając na drugi z zarzutów odwołania, tj. naruszenia art. 2 i art. 42 konstytucji RP, organ wskazał, że w tej kwestii wypowiedział się już Trybunał Konstytucyjny w sprawie P 32/12, stwierdzając, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 Ugh w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 1 Kks są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Niezależnie od powyższego organ wskazał na uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r. sygn. II GPS 1/16, zgodnie z którą art. 89 ust. 1 pkt 2 Ugh nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 Ugh oraz stosowalności tego przepisu nie ma znaczenia techniczny charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz nieprzekazanie projektu tego przepisu Komisji Europejskiej. Wskazał ponadto na wyrok TSUE z dnia 13 października 2016 r. sygn. C-303/15. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach D. S. zarzuciła powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 Op w zw. z art. 91 Ugh polegające na wymierzeniu kary pienięznej, pomimo że zobowiązanie nie powstało wobec jego przedawnienia. W oparciu o te zarzyty wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że postępowanie w niniejszej sprawie wszczęto w dniu 21 stycznia 2016 r., o czyn popełniony w 2011 roku. Przyznała, że dopiero decyzja o wymierzeniu kary pieniężnej kształtuje stosunek administracyjnoprawny, a zatem jest to decyzja, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Op. Zarzuciła jednak, że stanowisko organu co do stosowania przepisów Op jest wewnętrznie sprzeczne i nie do zaakceptowania. Z jednej bowiem strony organ twierdzi, że przepisy Op o przedawnieniu są prawem materialnym, a z drugiej, że są to przepisy proceduralne. Z jednej strony organ twierdzi, że decyzja o wymierzeniu kary pieniężnej ma charakter konstytutywny, by na stronie 18 stwierdzić, że nie jest decyzją ustalającą. Na koniec stwierdza, że termin z art. 68 § 1 Op nigdy nie rozpoczyna biegu, a więc kara pieniężna nigdy nie ulega przedawnieniu. Jednocześnie podaje, że zobowiązanie do zapłacenia kary pieniężnej jest zobowiązaniem podatkowym, a jej niezapłacenie jest zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 Ppsa). Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w nim naruszeń prawa skutkujących koniecznością jego uchylenia lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 i 2 Ppsa). Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Skarżąca nie kwestionuje, że urządzała w Sklepie Spożywczo-Przemysłowym w P. 30A, gm. C., gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 Ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.), dalej "Ugh", zgodnie z którym grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5). Ustawa nie przewiduje obecnie odrębnej kategorii automatów do gier o niskich wygranych. Każdy automat do gier losowych, niezależnie od tego, na jakie stawki i wygrane został zaprogramowany, jest automatem w rozumieniu ustawy i podlega jej rygorom. Zgodnie bowiem z art. 3 Ugh, urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 Ugh wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 Ugh przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 Ugh,. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Skarżąca nie podnosi również kwestii możliwości wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 Ugh, wobec uznania art. 14 ust. 1 Ugh, w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, za przepis techniczny, a w konsekwencji bezskuteczności tego przepisu wobec braku notyfikacji. Zagadnienie to budziło istotne wątpliwości w orzecznictwie. W uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. II GPS 1/16, NSA w składzie 7 sędziów rozstrzygnął więc, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 o grach hazardowych. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest natomiast kwestia zastosowania przepisów Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej "Op", dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Istotnie, w myśl art. 91 Ugh, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Op. Niemniej jednak podkreślić należy, że z uwagi na daleko idące różnice pomiędzy charakterem zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu sankcji administracyjnej – np. karą pieniężną z art. 89 Ugh - szczególną uwagę trzeba zwrócić na wymóg "odpowiedniego" stosowania tych przepisów. W tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni akceptuje i uważa za własny pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. II GSK 1479/16, gdzie wskazano, powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwa, że przez "odpowiednie stosowanie" określonych przepisów rozumie się zarówno stosowanie tych przepisów bezpośrednio, odstąpienie od ich zastosowania, jak i stosowanie z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być "odpowiednio" zastosowana. Odpowiednie stosowanie jest uzależnione m.in. od oceny charakteru instytucji prawnej, wyznaczonej przede wszystkim przez przepisy (określane czasem jako regulacja główna) odnoszące się bezpośrednio do instytucji do której mają się odnosić "odpowiednio stosowane" przepisy. Naczelny Sąd Administracyjny trafnie stwierdził, że regulacja zawarta w art. 68 § 1 Op nie stwarza możliwości jej zastosowania ani wprost, ani z uwzględnieniem modyfikacji, w sprawach dotyczących kar pieniężnych nakładanych przez organ celny za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry, o jakich mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 Ugh. W cyt. wyroku wyjaśniono, że o ile ogólny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, bez względu na sposób ich powstania, normuje art. 70 Op, to art. 68 wprowadza ograniczenie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (w stosunku do którego dopiero po skutecznym doręczeniu takiej decyzji zacznie biec termin przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 Op). Powyższe rozróżnienie na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania ma związek z opisanym w art. 21 § 1 Op sposobem powstawania zobowiązań podatkowych - co może nastąpić z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym z mocy prawa ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1), bądź na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (przypadek opisany w art. 21 § 1 pkt 2). W pierwszym przypadku zobowiązanie powstaje z mocy ustawy, gdy zaistnieje zdarzenie, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego, bez konieczności wykonania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez podatnika czy organ podatkowy, np. osiągnięcie dochodu, przychodu, czy też dokonanie obrotu. Wydana w tym przypadku decyzja ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa. W przypadku zobowiązania, które powstaje w wyniku działania organu podatkowego, istnieje ono od dnia doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Również w tym przypadku musi zaistnieć ustawowy obowiązek podatkowy i określona prawem możliwość powstania zobowiązania, aby jednak zobowiązanie faktycznie powstało, musi nastąpić doręczenie decyzji ustalającej jego wysokość. Decyzja ustalająca (wymiarowa) ma charakter konstytutywny z uwagi na to, że tworzy nowy stosunek prawny. Jej doręczenie skutkuje powstaniem nowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 68 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym postał obowiązek podatkowy. Przepis ten odnosi zatem początek biegu terminu do wydania takiej decyzji kształtującej od momentu powstania obowiązku podatkowego – którym, zgodnie z art. 4 Op, jest "wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". Tak rozumiany obowiązek podatkowy ulega konkretyzacji, tj. przekształca się dopiero w zobowiązanie podatkowe w jeden ze sposobów wskazanych w art. 21 § 1 Op, tj. z mocy prawa lub w drodze doręczenia decyzji właściwego organu. Wbrew stanowisku skarżącej w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Op, ponieważ w przypadkach, w których ten przepis znajduje zastosowanie musi istnieć wcześniej obowiązek podatkowy określony w ustawie, który ciąży nad podatniku, zaś zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z dniem prawidłowego doręczenia wydanej przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji wymiarowej). Jeżeli zatem nie nastąpi prawidłowe doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (decyzji wymiarowej), to obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Poprzez wydanie decyzji wymiarowej następuje przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, a więc przekształcenie czegoś, co już istnieje, w coś, co przedtem nie istniało. Decyzja wymiarowa nie może być zatem pierwotnym aktem bytu czegoś, co istniało już wcześniej, gdyż to ona jest konkretyzacją tego wcześniej powstałego stosunku prawnego. Stosunek prawnopodatkowy powstaje więc przed wydaniem decyzji. Decyzja wymiarowa jest aktem późniejszym i wtórnym w stosunku do powstania zobowiązania (właściwie obowiązku podatkowego), a więc nie może go tworzyć. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że po stronie urządzającej gry hazardowe nie powstała przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Co więcej, do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciążył w ogóle żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny ustawowy obowiązek zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i w sposób zasadniczy odróżnia zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego, przesądzając w konsekwencji o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 Ugh regulacji zawartej w art. 68 § 1 Op. Kary pieniężne mają charakter typowej sankcji administracyjnej związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego, a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Zarazem przedawnienie w sprawach karnych uregulowane jest w taki sposób, że odnosi się do momentu popełnienia sankcjonowanego czynu, a więc całkowicie odmiennie, niż czyni to prawo podatkowe. Podsumowując, decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 Ugh sformułowanie "karze podlega" oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ, nie zaś że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem urządzenia gier wbrew przepisom ustawy. Tym samym nie można przyjąć, jak podnosi skarżąca, że data kontroli w jej lokalu powinna być uznana za moment powstania obowiązku, o jakim mowa wart. 68 § 1 Op. Przyjęcie takiej koncepcji nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach prawa, ani w specyfice zobowiązania z tytułu kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry. Zastosowanie w tej sprawie art. 68 § 1 Op wykraczałoby więc poza granice "odpowiedniości", o jakiej mowa w art. 91 Ugh. W tym stanie rzeczy, ponieważ podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę - Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 Ppsa.