II SA/Ke 218/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Kuza, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Armański (spr.), Sędzia WSA Beata Ziomek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2018 r. znak: [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i utrzymane nim w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. Sp. z o.o. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2018 r., znak: [...] , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 25 kwietnia 2017 r., znak: [...], w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Katowicach od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z dnia [...] r., znak: [...]. W uzasadnieniu organ przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy. W dniu 14 marca 2017 r. do Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wpłynęło ww. odwołanie podpisane przez adw. A. S., do którego nie dołączono pełnomocnictwa zawierającego wszystkie dane wymagane ustawą Ordynacja podatkowa (Op). Pismem z dnia 20 marca 2017 r. pełnomocnik został wezwany do uzupełnienia, w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, braków formalnych odwołania poprzez przedłożenie oryginału lub poświadczonego za zgodność odpisu pełnomocnictwa, ze wskazaniem adresu elektronicznego do prowadzenia komunikacji elektronicznej. Wezwanie doręczono pełnomocnikowi w dniu 3 kwietnia 2017 r. W dniu 10 kwietnia 2017 r. pełnomocnik przesłał do organu dokument pełnomocnictwa szczególnego (druk PPS-1), datowany na 8 lutego 2017, w którym jednak nie wskazano adresu elektronicznego (pole nr 44), tłumacząc to trudnościami z zarejestrowaniem profilu na portalu elektronicznym, wynikającymi z przyczyn leżących po stronie administratora portalu. W takim stanie faktycznym organ wydał opisane na wstępie postanowienie z dnia 25 kwietnia 2017 r., powołując w podstawie prawnej art. 169 § 1 i 4 Op. W zażaleniu Spółka zarzuciła temu rozstrzygnięciu naruszenie art. 138a § 1 i art. 138c § 1 w zw. z art. 144 § 5 Op. Utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy organ wyjaśnił, że wzór pełnomocnictwa szczególnego określony został rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., i w którym w części D.1 zawarto pozycję 44 dotyczącą adresu elektronicznego, zaś w objaśnieniach do tego wzoru pod numerem 6 wyjaśniono, że wypełnienie poz. 44 jest obowiązkowe w przypadku pełnomocnika będącego adwokatem, a adres elektroniczny oznacza adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy. Nie ma więc podstaw do stwierdzenia, że pouczenie zawarte na druku PPS-1 nie jest wiążące dla profesjonalnego pełnomocnika. W sytuacji gdy adwokat wybierze pisemną formę komunikacji z organem podatkowym, obowiązek wskazania adresu elektronicznego wynika nie tylko ze wzoru PPS-1, ale przede wszystkim z art. 138c § 1 Op. Organ wyjaśnił, że w obecnym stanie prawnym w stosunku do określonych ustawą podmiotów (w tym adwokatów) zamierzających pełnić rolę pełnomocników w postępowaniu podatkowym nałożono wymóg złożenia do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa szczególnego sporządzonego według określonego w powołanym rozporządzeniu wzoru i przy uwzględnieniu zawartych w nim objaśnień. Skoro we wzorze tym wyjaśniono, co należy rozumieć pod pojęciem "adres elektroniczny" oraz wskazano podmioty obowiązane do wypełnienia pozycji, w której adres taki powinien być ujawniony, to tym samym brak prawidłowego wskazania takiego adresu oznacza brak formalny pełnomocnictwa, który podlega uzupełnieniu w wyznaczonym przez organ podatkowy terminie. Organ podatkowy nie musiał przy tym wymieniać wszystkich braków takiego dokumentu w sytuacji, gdy ich istnienie wynika wprost z treści wzoru i zawartych w nim objaśnień. Powyższe oznacza również obowiązek posiadania adresu elektronicznego przez wskazane w art. 138c § 1 Op osoby, w tym adwokatów, którym pełnomocnictw udzielono. Obowiązku takiego, zdaniem organu, nie wyłącza przepis art. 144 § 5 Op, który jedynie wskazuje na inny dopuszczalny sposób doręczenia bez pomocy środków komunikacji elektronicznej, mimo wskazania adresu elektronicznego pełnomocnika będącego m.in. adwokatem. Na poparcie tego stanowiska organ przywołał wyrok WSA w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 874/16 oraz uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej ustawę - Ordynacja podatkowa (Sejm RP VII kadencji, nr druku sejmowego 3462). Zdaniem organu, z literalnego brzmienia art. 138c § 1 Op wynika, że wskazanie adresu elektronicznego stanowi obowiązek pełnomocnika, a nie uprawnienie. Pełnomocnik zawodowy nieposiadający adresu elektronicznego jest więc zobligowany do jego utworzenia, celem umożliwienia organowi podatkowemu doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Przez "adres elektroniczny" należy zaś rozumieć adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym służącym do obsługi doręczeń, za pomocą którego organ podatkowy może doręczyć dokumenty elektroniczne i otrzymać wymagane przepisami elektroniczne urzędowe potwierdzenie doręczenia. Organ wskazał na rozbieżność orzecznictwa sądów administracyjnych w powyższej kwestii, podzielając stanowisko, że niewskazania adresu przez profesjonalnego pełnomocnika nie można rozpatrywać w kategorii problemu technicznego, o którym mowa w art. 144 § 3 Op. Organ podzielił pogląd WSA w Kielcach w sprawie II SA/Ke 541/17, zgodnie z którym brak adresu elektronicznego nie niweczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa, ale stwierdził, że niewskazanie w pełnomocnictwie adresu elektronicznego stanowi przeszkodę w prowadzeniu postępowania w związku z obowiązkiem doręczania pism pełnomocnikowi profesjonalnemu wyłącznie w trybie art. 144 § 5 Op. Dalej organ przedstawił definicje legalne "portalu podatkowego" (art. 3 pkt 14 Op), "elektronicznej skrzynki podawczej" (art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne) i "adresu elektronicznego" (art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług droga elektroniczną). W konsekwencji, zdaniem organu, na gruncie Ordynacji podatkowej przez adres elektroniczny należy rozumieć adres, na który możliwe jest doręczanie przez organy podatkowe pism na zasadach określonych w art. 144 § 2 Op: adres konta podatnika na Portalu Podatkowym i adres elektronicznej skrzynki podawczej na platformie e-PUAP. Zakres spraw, które mogą być załatwiane z wykorzystaniem konta na Portalu Podatkowym określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie określenia rodzajów spraw, które mogą być załatwiane z wykorzystaniem portalu podatkowego, w tym § 1 pkt 4 tego rozporządzenia. Organ stwierdził, że zmiany wprowadzone w Ordynacji podatkowej w zakresie pełnomocnictw i doręczeń obligują profesjonalnych pełnomocników do pozyskania właściwego adresu elektronicznego i jego wskazania w pełnomocnictwie z uwagi na konieczność doręczania wszelkich pism drogą elektroniczną (art. 144 § 5 Op). Wyjątek od zasady doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, wynikający z art. 144 § 3 Op, dotyczy sytuacji, kiedy doręczenie drogą elektroniczną nie jest możliwe na skutek problemów związanych z funkcjonowaniem portalu podatkowego lub elektronicznej skrzynki podawczej. Przepis ten nie może więc mieć zastosowania do sytuacji, w której pełnomocnik profesjonalny nie wskazał adresu elektronicznego. Konsekwencją niewskazania adresu elektronicznego, umożliwiającego organom podatkowym dokonywanie doręczeń zgodnie z art. 144 § 5 Op, jest nie tylko stwierdzenie, że pełnomocnictwo jest nieprawidłowe, albowiem nie spełnia wymogów określonych w art. 138c § 1 Op, ale także uznanie, że brak jest możliwości skutecznego doręczania pism w postępowaniu podatkowym, co wobec doniosłości prawnej doręczenia z art. 212 zd. 1 Op ma istotne znaczenie dla postępowania podatkowego. Dodatkowo wyjaśniono, że braki, o których mowa w art. 169 § 1 Op, należy rozumieć szeroko i mogą one dotyczyć istotnego elementu treści pisma, np. podpisu, uzasadnienia, jak również pełnomocnictwa. Jako brak formalny na gruncie tego przepisu traktuje się także wadliwość pełnomocnictwa. Wszystkie one podlegają uzupełnieniu pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Strona na żadnym etapie postępowania nie wnosiła też o zastosowanie alternatywnej formy doręczania pism, tj. w siedzibie organu podatkowego. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Katowicach wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów, zarzucając rażące naruszenie: 1. art. 138a § 1 Op poprzez odmowę uznania prawa strony do działania poprzez pełnomocnika, który złożył odpis pełnomocnictwa na druku określonym rozporządzeniem; 2. art. 138c § 1 w zw. z art. 144 § 5 Op poprzez błędne założenie, że adres elektroniczny jest konieczny celem skutecznego doręczenia pism pełnomocnikowi, w sytuacji gdy ustawodawca wyraźnie przewidział sytuacje braku stosownego adresu, poprzez wskazanie alternatywnej drogi doręczania pism w siedzibie organu (art. 144 § 5 Op); 3. błędne założenie, że adwokat, który nie posiada adresu elektronicznego nie może być pełnomocnikiem w sprawie prowadzonej na podstawie przepisów Op, w sytuacji gdy żaden przepis nie nakłada na adwokata obowiązku posiadania takiego adresu. W uzasadnieniu Spółka rozwinęła powyższe zarzuty, przywołując stosowne orzecznictwo na ich poparcie. Podniosła, że jej pełnomocnik nie posiada adresu na platformie e-PUAP, wobec czego brak jest obiektywnej możności wskazania takiego adresu. Żaden z przepisów prawa nie nakazuje adwokatowi posiadania takiego adresu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS w Kielcach wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1, art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej "Ppsa", wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania jeżeli miało lub mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 Ppsa). Wychodząc z tak zakreślonych granic kognicji, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa). Zgodnie z art. 168 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej jako "Op", podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, lub portal podatkowy. Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (art. 169 § 1), po czym wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (art. 169 § 4). W myśl art. 138c § 1 Op, pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. Z kolei zgodnie z art. 138e § 3 Op, pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis, przy czym na podstawie art. 138i § 2 Op, ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że wypełniając rubrykę nr 44 na formularzu pełnomocnictwa PPS-1, przedłożonym na wezwanie organu w związku ze złożeniem odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 25 stycznia 2017 r., pełnomocnik skarżącej Spółki – adw. A. S. - nie wskazała adresu elektronicznego, o jakim mowa w art. 138c § 1 Op. Tym niemniej, w świetle przywołanych przepisów prawa stwierdzić należy, wbrew stanowisku organu, że niewskazanie adresu elektronicznego na złożonym przez pełnomocnika strony druku pełnomocnictwa szczególnego nie oznacza braku spełnienia wymogu określonego przepisami prawa skutkującego zastosowaniem art. 169 § 1 i 4 Op. Brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego istotnie stanowi naruszenie art. 138c § 1 Op, nie podlega jednak usunięciu na zasadach określonych w art. 169 § 1 tej ustawy i to niezależnie od tego, czy pełnomocnictwo złożono razem, czy też odrębnie z podaniem. W tym zakresie Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 13 września 2017 r., sygn. I GSK 552/17 i z dnia 22 marca 2017 r., sygn. I GSK 166/17 oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 1 czerwca 2017r., sygn. II SA/Ke 151/17 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przywołanych orzeczeniach trafnie wskazano, że pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 Op, co oznacza, że art. 169 § 1 tej ustawy nie może mieć zastosowania wyłącznie do pełnomocnictwa z brakami formalnymi w oderwaniu od podania. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do podań, których braki uniemożliwiają nadanie właściwego biegu tym podaniom, w tym również związanych z wadliwością dokumentu zawierającego umocowanie do działania w imieniu strony postępowania. Niemniej jednak brak w zakresie adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym pełnomocnikowi profesjonalnemu, które w pozostałym zakresie sporządzone jest zgodnie z wymogami prawa, nie może budzić wątpliwości co do skuteczności tego pełnomocnictwa, a więc nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania. Taki brak nie niweczy bowiem w żadnej mierze skuteczności udzielonego pełnomocnictwa. Wymóg wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego nie dotyczy istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa. Wiąże się natomiast z przewidzianą w art. 144 § 5 Op zasadą doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Stanowi ona ułatwienie dla organów podatkowych, które w jednym dokumencie otrzymują pełnomocnictwo oraz dane niezbędne do komunikowania się z pełnomocnikiem. W ocenie Sądu niewskazanie adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie stanowi przeszkody w doręczaniu takiej osobie pism przez organ podatkowy. Zastosowanie winien znaleźć w takiej sytuacji przepis art. 144 § 3 w zw. z § 1 pkt 1 Op, a zatem organ powinien doręczyć pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Problemy techniczne, o których mowa w art. 144 § 3 Op, wobec braku wyraźnego zastrzeżenia w ustawie, mogą bowiem dotyczyć zarówno organu podatkowego, jak i adresata. W zakresie pojęcia problemów technicznych mieści się również nieprzystosowanie techniczne organu podatkowego lub adresata do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w tym także nieposiadanie adresu elektronicznego. Wobec powyższego, brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie może być, w świetle art. 138c § 1 i art. 144 § 3 i 5 Op, zaliczony do braków, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. W konsekwencji zgodzić należy się więc ze skarżącą, że nieposiadanie adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie stanowi naruszenia przepisu prawa powszechnie obowiązującego. Nieposiadanie takowego adresu przez pełnomocnika profesjonalnego stanowi problem techniczny, o jakim mowa w art. 144 § 3 Op. Błędne jest więc stanowisko organu, że brak adresu elektronicznego jest brakiem formalnym, którego usunięcie następuje na zasadach określonych w art. 169 § 1 Op, a niewskazanie adresu elektronicznego po uprzednim wezwaniu pełnomocnika do jego wskazania, obliguje organ do pozostawienia podania bez rozpatrzenia (art. 169 § 4). Naruszenie przez organ przepisów prawa procesowego, tj. art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 168 Op, bez wątpienia miało istotny wpływ na wynik sprawy, skoro w efekcie doprowadziło do pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia. Wytyczne co do kierunku ponownego postępowania wynikają wprost z powyżej przedstawionej argumentacji, którą organ zobowiązany jest uwzględnić, ponownie rozpoznając niniejszą sprawę. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 Ppsa, orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach, na które składają się wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł), opłata od pełnomocnictwa (17 zł) orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisów w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 221 poz. 2193 ze zm.) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800 ze zm.).