II SA/Ke 229/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Kuza, Sędziowie Sędzia WSA Beata Ziomek (spr.), Asesor WSA Agnieszka Banach, , po rozpoznaniu w Wydziale II na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 października 2020 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2020 r., znak: [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Decyzją z dnia 9 stycznia 2020 r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania J. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 30 sierpnia 2019 r., nr [...], nakładającą karę pieniężną w wysokości 5000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia o dane wymienione w art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi ("ustawa SENT"). W uzasadnieniu organ II instancji przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy. W dniu 29 marca 2018 r. w miejscowości C. funkcjonariusze Urzędu Celno-Skarbowego zatrzymali do kontroli samochód ciężarowy typu cysterna, nr rej. KTA [...], kierowany przez P. J., przewożący towar zadeklarowany jako olej napędowy, kod CN 2710, objęty zgłoszeniem nr SENT[...]. Przewoźnikiem była firma "W.". W protokole kontroli wykazano, że przewoźnik nie uzupełnił przed rozpoczęciem przewozu towaru zgłoszenia SENT o dane wymienione w art. 5 ust. 4 ustawy SENT. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 lipca 2019 r. J. S. poinformował, że w dniu 1 października 2018 r. działalność gospodarcza prowadzona przez niego jako osobę fizyczną, pod nazwą Firma Handlowa "W.", uległa przekształceniu, w trybie art. 5841-58413 Kodeksu spółek handlowych, w "W." Sp. z o.o.. Wyjaśnił, że w dniu 28 marca 2018 r. pracownik poprzednika prawnego spółki "W." zgłosił przewóz towaru rozpoczynającego się na terytorium Polski (zgłoszenie nr SENT[...]). Transport paliwa odbywał się do PUH J. C., S. 21. Na skutek oczywistej omyłki pracownika doszło do zamknięcia zgłoszenia, które nie zawierało informacji o przewoźniku towaru. W trakcie kontroli cysterny pracownik dokonał niezwłocznie ponownego zgłoszenia nr SENT[...], wpisując wszelkie dane zgodnie ze stanem faktycznym, w tym dane przewoźnika, o czym kierowca poinformował kontrolujących. Przewoźnik kontynuował transport pierwotną i z góry ustaloną trasą. W tak ustalonym stanie faktycznym organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 30 sierpnia 2019 r., na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT. W odwołaniu J. S. zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej ("Op") w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez uznanie za stronę postępowania osoby fizycznej, tj. J. S., w sytuacji gdy prowadzona przez niego w czasie kontroli działalność gospodarcza została z dniem 1 października 2018 r. przekształcona w spółkę prawa handlowego. Dodatkowo, z ostrożności procesowej, zarzucił naruszenie art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy SENT poprzez jego zastosowanie oraz art. 22 ust. 3 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie. Organ odwoławczy stwierdził, że przekształcenie przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową na podstawie art. 551 § 5 Ksh nie prowadzi do utraty bytu prawnego przedsiębiorcy, który jest osobą fizyczną. Na gruncie regulacji art. 5842 § 1 i 2 Ksh nie można budować koncepcji sukcesji generalnej, a pojęcie "wszystkie" z art. 584 § 1 musi być odczytywane przez pryzmat charakteru i rodzaju praw i obowiązków, zwłaszcza gdy są to prawa i obowiązki o charakterze publicznym. Nawet na gruncie praw i obowiązków cywilnych nie ma sukcesji generalnej, a skutkiem przekształcenia przedsiębiorcy nie jest przekształcenie podmiotu, a tylko przedmiotu jego działalności. Spółka nie staje się więc pełnym następcą jednoosobowego przedsiębiorcy. W istocie przekształceniu podlega nie sam podmiot, ale przedmiot działalności, czyli przedsiębiorstwo. Osoba fizyczna nie traci bowiem swojej podmiotowości prawnej. Nie można więc przyjąć, że przedmiotowa kara pieniężna jest obowiązkiem, który może być przypisany powstałej w wyniku przekształcenia spółce, w sytuacji gdy naruszenia dopuścił się przedsiębiorca przed przekształceniem. Podmiot, który dopuścił się naruszenia, tj. J. S. nadal istnieje. Zdaniem organu, inny sposób rozumienia art. 5842 § 1 i 2 Ksh tworzyłby mechanizm unikania płacenia kar przez przedsiębiorców w związku z przekształceniem działalności w spółkę kapitałową. Takiego następstwa prawnego nie przewiduje ani ustawa SENT, ani Ordynacja podatkowa. Przepis art. 93a § 4 Op określa, że sukcesja podatkowa nie obejmuje zobowiązań, a jedynie uprawnienia. W odniesieniu do stanów z okresu przed przekształceniem podatnikiem pozostaje osoba fizyczna, mimo przekształcenia jej działalności w spółkę kapitałową Spółka ponosi jedynie odpowiedzialność posiłkową. Dalej organ wskazał, że w dniu kontroli w zgłoszeniu nr SENT[...] nie uzupełniono następujących rubryk: danych dotyczących przewoźnika, nr. rej. środka transportu, miejsca dostarczenia towaru, daty rozpoczęcia przewozu, planowanej daty zakończenia przewozu, miejsca dostarczenia towaru. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 5 ust. 4 ustawy SENT, sankcjonowanego karą pieniężną nakładaną na przewoźnika zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. ustawy. Przepisy ustawy nie wyłączają odpowiedzialności za uchybienia popełnione wskutek błędów czy pomyłek. Kara za działania sprzeczne z ustawą ma na celu zobligowanie do rygorystycznego przestrzegania regulacji. Odpowiedzialność administracyjna ma charakter obiektywny, bez względu na kwestię zawinienia. Ustawa nie wyłącza odpowiedzialności nawet za drobne uchybienia, popełnione wskutek nieświadomego działania czy omyłki. Przepisy ustawy mają charakter bezwzględnie obowiązujący, nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia. Zgodnie ze stanowiskiem organu, sporządzenie nowego zgłoszenia SENT nie może sanować braku prawidłowego zgłoszenia przed rozpoczęciem przewozu. Błędne wypełnienie zgłoszenia SENT mogło mieć wpływ na potencjalną możliwość uniknięcia obowiązków fiskalnych. Odnosząc się do kwestii odstąpienia od nałożenia kary organ wyjaśnił, że możliwości takiego odstąpienia zostały w ustawie SENT uregulowane w sposób bardzo wąski. W świetle art. 22 ust. 3 tej ustawy odstąpienie ma charakter wyjątkowy (z uwagi na ważny interes przewoźnika lub interes publiczny) i uznaniowy. O istnieniu ważnego interesu strony nie decyduje jej subiektywne przekonanie, lecz kryteria zobiektywizowane. W toku postępowania organ I instancji wezwał stronę do przedłożenia dokumentów i informacji świadczących o istnieniu jej ważnego interesu. W odpowiedzi przewoźnik nie wskazał na żadne okoliczności czy dowody świadczące o istnieniu takiego interesu. W toku postępowania odwoławczego organ pozyskał zeznania podatkowe skarżącego za rok 2018. Z zeznania PIT36 wynika, że osiągnął on dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 77.834,20 zł oraz dochód z najmu lub dzierżawy w wysokości 5.269,25 zł. Natomiast z zeznania PIT-36L wynika, że osiągnął on dochód z pozarolniczej działalności w wysokości 1.332.497,44 zł. Nie można więc uznać, że nałożenie kary pieniężnej w wysokości 5000 zł spełni przesłankę "ważnego interesu przewoźnika". Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie występuje też przesłanka "interesu publicznego" na płaszczyźnie ekonomicznej, ponieważ wskutek nałożenia przedmiotowej kary pieniężnej nie zachodzi ryzyko sięgnięcia przez stronę lub jego pracowników po środki państwowe. Natomiast w kwestii "interesu publicznego" na płaszczyźnie pozaekonomicznej organ wyjaśnił, że odstąpienie od nałożenia kary byłoby możliwe np. w sytuacji, gdy działania podmiotu i tym samym stwierdzone nieprawidłowości nie podważyłyby istoty i celu wprowadzenia ustawy SENT. Skoro podstawowym celem tej ustawy jest zapewnienie skutecznego systemu śledzenia towarów wrażliwych na każdym etapie ich przemieszczania, to z punktu widzenia interesu publicznego podstawowym skutkiem obowiązywania omawianej ustawy powinno być wychwycenie i stopniowe wyeliminowanie wszelkich nieprawidłowości spowodowanych nielegalnym obrotem tymi towarami. Organ stwierdził, że z uwagi na nieuzupełnienie kluczowych danych dotyczących przewozu, co w razie braku kontroli mogło doprowadzić do wprowadzenia towaru do obrotu poza ewidencją, ewentualne odstąpienie w niniejszej sprawie od nałożenia kary podważyłoby poczucie bezpieczeństwa i zaufanie obywateli do organów państwa. W skardze do tut. Sądu J. S. zarzucił powyższemu rozstrzygnięciu w pierwszej kolejności naruszenie przepisów postępowania, a to art. 133 § 1 Op w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez uznanie za stronę postępowania osoby fizycznej – skarżącego, w sytuacji gdy prowadzona przez niego, w czasie kontroli, działalność gospodarcza została z dniem 1 października 2018 r. przekształcona w spółkę prawa handlowego, wobec czego skarżący nie posiada w przedmiotowym postępowaniu statusu strony. Z ostrożności procesowej skarżący zarzucił powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, a to: a. art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy SENT poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że oczywista omyłka pracownika jest wystarczająca do wymierzenia przewoźnikowi dotkliwej kary pieniężnej; b. art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust 3 i art. 24 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej pomimo zaistnienia przesłanki umożliwiającej odstąpienie od wymierzenia kary; 2. przepisów postępowania, a to art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i zastąpienie jej oceną dowolną, w szczególności poprzez brak rozpatrzenia zgodności transportu z prawem, a w konsekwencji przyjęcie, że nie zachodzi przesłanka umożliwiająca odstąpienie od wymierzenia kary. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu zarzutu braku przymiotu strony w niniejszym postępowaniu podniesiono, że w świetle art. 5841 i art. 5842 Ksh na żadnym etapie transformacji nie występują dwa podmioty. Postepowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte w dniu 10 czerwca 2019 r., kiedy faktycznie jednoosobowa działalność gospodarcza skarżącego zastąpiona została spółką prawa handlowego. Stroną postępowania powinna być więc ta spółka. Uzasadniając pozostałe zarzuty skargi wskazano, że celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznawanymi za "wrażliwe", ułatwienia walki z "szarą strefą", ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach oraz zwiększenie skuteczności kontroli. W niniejszej sprawie na żadnym etapie postępowania nie doszło do zagrożenia interesów państwa, dane zostały uzupełnione niezwłocznie po ujawnieniu omyłki, jeszcze w trakcie kontroli. Skarżący nie ukrywał danych podmiotu, do którego transport miał dotrzeć, przedstawił zgodny ze zgłoszeniem SENT dokument przewozowy ADR. Na poparcie stanowiska o braku podstaw do nałożenia w takiej sytuacji kary pieniężnej skarżący przywołał wyrok WSA w Warszawie w sprawie VIII SA/Wa 624/18. Przywołał również wyrażany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym w sytuacji gdy ustawa przewiduje uruchomienie programu komputerowego i obligatoryjne podanie określonych danych, niewypełnienie pola z danymi obowiązkowymi powinno skutkować brakiem możliwości zamknięcia dokumentu elektronicznego z informacją o kompletności statusu zgłoszenia. Zdaniem skarżącego, działanie organu w niniejszej sprawie należy uznać za naruszające zasady sprawiedliwości społecznej, zaufania obywateli do Państwa, czy etyki działania aparatu państwowego. Ponadto, błędnie przyjęto, że w sprawie nie zachodzą przesłanki umożliwiające odstąpienie od kary pieniężnej z uwagi na ważny interes przewoźnika lub interes prywatny. Organ wskazał jako dochód skarżącego z działalności pozarolniczej za rok 2018 w kwocie 1.332.497,44 zł dochód spółki "W.", której nie uznał za stronę. Ponadto, nie ma interesu publicznego w nakładaniu dotkliwej kary pieniężnej na przewoźnika działającego zgodnie z prawem, w sytuacji oczywistej omyłki, a uchybienie zostało niezwłocznie usunięte w czasie kontroli. Takie stanowisko wyraził NSA w sprawach II FSK 1351/11, II FSK 2474/15. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że wymóg posiadania dokumentu ADR dotyczy przewozu towarów niebezpiecznych i wynika z odrębnych przepisów. Odnosząc się do przywołanych w skardze orzeczeń organ stwierdził, że dotyczyły one odmiennych stanów faktycznych, podkreślając, że braki zgłoszenia występują w jego części środkowej, co wskazuje na ich pominięcie i nieprzypadkowe zamknięcie zgłoszenia. W toku postępowania skarżący nie wskazał na żadne okoliczności świadczące o istnieniu ważnego interesu przewoźnika. Dochód 1.332.497,44 zł wynika z zeznania PIT-36L złożonego przez skarżącego, a nie spółkę "W.". Przepis art. 24 ust. 3 ustawy SENT, którego naruszenie zarzuca skarżący nie ma zaś zastosowania w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 Ppsa). Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w nim naruszeń prawa skutkujących koniecznością jego uchylenia lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 i 2 Ppsa). Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie jest bezsporny. Skarżący nie kwestionuje, że dopuścił się (wskutek działań swojego pracownika) naruszenia art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm.), dalej "ustawa SENT". Przepis ten stanowi, że w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o: a) dane przewoźnika obejmujące: – imię i nazwisko albo nazwę, – adres zamieszkania albo siedziby, b) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, c) numery rejestracyjne środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, d) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru, e) planowaną datę zakończenia przewozu towaru, f) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane, g) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju, albo numer identyfikacyjny miejsca, o którym mowa w art. 16b ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, h) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi, i) numer lokalizatora albo numer urządzenia; Przed rozpoczęciem przewozu towaru wrażliwego po drodze publicznej skarżący nie uzupełnił zgłoszenia do systemu SENT o dane dotyczące przewoźnika, nr rej. środka transportu, miejsce dostarczenia towaru, datę rozpoczęcia przewozu, planowaną datę zakończenia przewozu, miejsce dostarczenia towaru. Uchybienie to stanowi podstawę do zastosowania art. 22 ust. 2 cyt. ustawy. W brzmieniu obowiązującym w dacie popełnienia naruszenia przepis ten przewidywał za brak uzupełnienia zgłoszenia o dane, o których mowa m.in. w art. 5 ust. 4, nałożenie kary pieniężnej w wysokości 5000 zł (obecnie 10.000 zł). Skarżący w pierwszej kolejności kwestionuje zasadność uznania go za stronę niniejszego postępowania, z tego względu, że już po stwierdzeniu ww. naruszenia jako przedsiębiorca przekształcił się w spółkę kapitałową w trybie art. 5841-58413 Kodeksu spółek handlowych. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej "Op". Zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy art. 93-93e tej ustawy. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Zgodnie z art. 93 § 1 Op, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych; 2) osobowych spółek handlowych; 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W myśl art. 93 § 2 Op, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: 1) innej osoby prawnej (osób prawnych); 2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). Natomiast w świetle art. 93a § 1 Op, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej; 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis art. 93a § 1 Op – stosownie do art. 93a § 2 stosuje się odpowiednio do: 1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (a), spółki kapitałowej (b); 2) (uchylony); 3) stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego. Zgodnie zaś z art. 93a § 4 Op, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Ustawodawca przewidział więc w treści art. 93a Op inny zakres sukcesji w zależności od formy prawnej przekształcenia. W przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową (jak w niniejszej sprawie) spółka ta wstępuje jedynie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie obowiązki. Natomiast w przypadkach wskazanych w art. 93a § 1, § 2 oraz § 3 Op, występuje sukcesja uniwersalna, czyli wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, niewymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy. Aktualnie, o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle zobowiązania pozostają po stronie osoby fizycznej, nie podlegając tym samym sukcesji podatkowej. W konsekwencji, jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, staje się sukcesorem jego praw w zakresie prawa podatkowego. Obowiązki podatkowe, a wskutek odpowiedniego zastosowania omawianych przepisów do przewoźników z mocy art. 26 ust. 5 ustawy SENT również kary pieniężne za naruszenia, których dopuścił się przedsiębiorca jako osoba fizyczna, pozostają nadal przy osobie fizycznej i nie przechodzą na spółkę. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 2 marca 2018 r., sygn. I FSK 726/16, zgodnie z którym osoba fizyczna, mimo przekształcenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nadal istnieje i jest podatnikiem (LEX nr 2474905). W Ordynacji podatkowej z dniem 1 lipca 2012 r. dodano art. 112b, w którym za osobę trzecią uznano jednoosobową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną. Aktualnie więc na podstawie art. 93a § 4 Op nowa spółka wchodzi z mocy prawa w wynikające z przepisów prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy, ale w zakresie obowiązków odpowiada ona na zasadach właściwych dla osób trzecich. W konsekwencji jej odpowiedzialność ma charakter solidarny z byłym przedsiębiorcą, subsydiarny i akcesoryjny oraz oparta jest na decyzji organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer, 2017). W świetle powyższych rozważań, organy prawidłowo uznały J. S. za stronę niniejszego postępowania. Odnosząc się natomiast do kwestii odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej za stwierdzone naruszenie wskazać należy, że dla wymierzenia kary nie ma znaczenia popełnienie uchybienia w sposób oczywiście omyłkowy i bez zawinienia. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu, tzw. wrażliwych towarów. Zostały przy tym ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Organy decyzyjne nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzać się mogą przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu, omyłki, czy działania przyczyn zewnętrznych. Stanowisko takie jest też prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. II SA/Bk 591/18; WSA w Gdańsku z dnia 25 maja 2018 r., sygn. III SA/Gd 52/18). W uzasadnieniu projektu ustawy o monitorowaniu drogowego przewozu towarów, zapisano, że nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjnie na podmioty, dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, uczestnicy tzw. "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty. Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów "nieopłacalne". Nakładanie wysokich kar pieniężnych albo grzywien będzie miało również działanie odstraszające i prewencyjne. Ustawa weszła w życie w dniu 18 kwietnia 2017 r., za wyjątkiem przepisów dotyczących nakładania na podmioty kar pieniężnych i mandatów, które zaczęły obowiązywać z dniem 1 maja 2017 r. Ustawodawca przewidział więc okres przejściowy, w którym nie karano uczestników przewozu towarów za naruszenia przepisów. Organ trafnie wskazał, że okoliczność wypełnienia w trakcie kontroli nowego zgłoszenia SENT nie sanuje wcześniejszego uchybienia. Gdyby nie kontrola funkcjonariuszy celno-skarbowych "towar wrażliwy" zostałby dostarczony na miejsce bez prawidłowego zgłoszenia, co mogło mieć wpływ na potencjalną możliwość uniknięcia obowiązków fiskalnych. Przepisy ustawy SENT uregulowały w sposób bardzo wąski możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na poszczególne podmioty odpowiedzialne, uczestniczące w procedurze monitorowania przewozu towarów (art. 21 ust. 3, 22 ust. 3 i 24 ust. 3). Przypadku możliwości odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej za nieuzupełnienie zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 dotyczy przepis art. 22 ust. 3, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji rozważył argumentację strony w świetle dyspozycji art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Odnośnie "ważnego interesu przewoźnika" wskazać należy, że o istnieniu takiego interesu uprawniającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje subiektywne przekonanie strony, ale kryteria obiektywne, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie przymiotnika "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na tenże interes. Zdaniem Sądu, "ważny interes przewoźnika" nie wyczerpuje się przy tym wyłącznie w wystąpieniu nadzwyczajnych okoliczności, ale powinien uwzględniać również trudną sytuację ekonomiczną przewoźnika (wysokość uzyskiwanych dochodów, wydatków, ich wzajemne proporcje itp.). Nie każde przy tym trudności finansowe mogą uzasadniać zastosowanie ulg, a tylko takie, które w okolicznościach sprawy wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, czy też - w konsekwencji z koniecznością sięgania po pomoc społeczną. W sprawie niniejszej zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, aby istniały okoliczności uzasadniające szczegółowe rozważanie i ocenę sytuacji ekonomicznej ukaranego przewoźnika. Skarżący nie wskazuje na trudne warunki finansowe, brak możliwości regulowania zobowiązań, zadłużenie oraz na to, jak wysokość kary ma się do obrotów i obciążeń przedsiębiorstwa przewoźnika. Organ przeanalizował zeznania podatkowe skarżącego za rok 2018 i w sposób przekonujący wykazał, że nałożenie kary pieniężnej w wysokości 5000 zł nie stanowi zagrożenia dla "ważnego interesu przewoźnika". Odnosząc się natomiast do zagadnienia "interesu publicznego", to trzeba tu uwzględnić wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Innymi słowy, interes publiczny powinien być rozumiany w tym wypadku jako sytuacja, gdy dokonanie zapłaty kary pieniężnej spowodowałoby takie pogorszenie sytuacji ekonomicznej przewoźnika (skarżącego), że na skutek zapłaty kary stałby się beneficjentem pomocy publicznej. Efekt przysporzenia do budżetu państwa na skutek uiszczenia kary byłby zatem pozorny. Tymczasem w interesie publicznym jest, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa i ponosili ich konsekwencje, ale nie w taki sposób, że konsekwencje te prowadziłyby do sięgania po pomoc publiczną. W rozpoznawanej sprawie, podobnie jak w przypadku "ważnego interesu przewoźnika", brak jest w aktach sprawy informacji, z których wynikałoby, że uiszczenie kary pieniężnej byłoby sprzeczne z interesem publicznym w rozumieniu wyżej wskazanym. Trudno wymagać od organu, aby szczegółowo rozważał występowanie w sprawie interesu publicznego w sytuacji, gdy jedynymi, wyłącznymi okolicznościami wskazywanymi przez skarżącego jako podstawa do odstąpienia od ukarania jest brak zawinienia i oczywistość omyłki. W konsekwencji, w świetle opisanej wyżej restrykcyjnej regulacji odpowiedzialności przewoźników za naruszenia przepisów ustawy SENT, niezasadne są zarzuty podniesione w skardze. Skarżący bezpodstawnie upatruje w treści art. 22 ust. 3 ww. ustawy podstaw do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na mały ciężar naruszenia. Nie doszło również do naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazany w uzasadnieniu skargi przykład wyroków uchylających inne decyzje organu administracji skarbowej nie jest wiążący dla składu orzekającego w niniejszej sprawie. Decyzja o odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej jest samodzielną decyzją uznaniową właściwego organu. W tym stanie rzeczy, ponieważ podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 Ppsa.