II SA/Ke 382/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Kuza (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Kobylecka, Sędzia WSA Beata Ziomek, Protokolant Joanna Nowak, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 26 lipca 2012r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...], znak [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu zażalenia B. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie z dnia [...] w sprawie odmowy zawieszenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia w części zezwolenia udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] znak: [...], na podstawie art. 220 § 2, art. 221, art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – umorzył postępowanie odwoławcze "w przedmiocie postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] znak: [...] orzekającego przedmiotowo o odmowie zawieszenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia w części zezwolenia udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] znak: [...] ze zm. na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych". W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej udzielił firmie B. Sp. z o.o. z siedzibą w C. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 63 punktach zlokalizowanych na terenie województwa świętokrzyskiego. W decyzji tej określono nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności we wszystkich punktach gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa świętokrzyskiego na 12 miesięcy od dnia otrzymania przedmiotowego zezwolenia, tj. na dzień 12.09.2008 r. Następnie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] termin ten został zmieniony na dzień 11 września 2009r., a decyzją z dnia [...] nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności we wszystkich punktach objętych zezwoleniem został zmieniony na 11 września 2010r. Spółka nie zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej o ponowną zmianę nieprzekraczalnego terminu rozpoczęcia działalności we wszystkich punktach gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa świętokrzyskiego. Tym samym termin 11 września 2010r. stał się ostatecznym nieprzekraczalnym terminem rozpoczęcia działalności. Na podstawie posiadanych dokumentów organ przeprowadził analizę w zakresie prowadzonej przez podmiot działalności objętej w/w zezwoleniem, z której wynikało, że w 16 na 63 punkty gier na automatach o niskich wygranych Spółka nigdy nie podjęła działalności. Zgodnie z art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) w przypadku nie rozpoczęcia działalności w terminie określonym w koncesji lub zezwoleniu, koncesja lub zezwolenie wygasają w całości lub w części, w której nie podjęto działalności. Z uwagi na konieczność ustalenia stanu faktycznego w aspekcie powołanego wyżej przepisu Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 8 grudnia 2010r. wszczął postępowanie w przedmiocie cofnięcia w części zezwolenia udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] ze zm. na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W dniu 1 sierpnia 2011r. do Izby wpłynęło pismo B. Sp. z o.o., w którym Spółka, zgodnie z art. 201 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, wobec skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zapytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 262/10, które - zdaniem strony - ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, wniosła o zawieszenie toczącego się postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedmiotowego zagadnienia, dotyczącego skuteczności prawnej procedur prowadzenia gier na automatach do gry o niskich wygranych oraz skuteczności prawnej wprowadzonej ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, iż u podstaw niepodjęcia działalności w punktach gier objętych zezwoleniem wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej leżą okoliczności zupełnie niezależne od Spółki. Wynikają one w głównej mierze ze zmiany ustawodawstwa, zmian jakie zaszły na rynku zbytu owych usług, jak też z przyczyn zmian podmiotowych części właścicieli lokali - punktów gry. Ponadto Spółka wskazała, że ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych jest dotknięta wadliwością prawną skutkującą jej nieważnością. Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony i postanowieniem z dnia [...] odmówił wnioskowanego przez stronę zawieszenia postępowania. Na skutek zażalenia Spółki Dyrektor Izby Celnej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który wyrokiem z dnia 28 grudnia 2011r. uchylił zaskarżone postanowienie oraz określił, iż ww. postanowienie nie może być wykonane w całości. Wyrok stał się prawomocny w dniu 18 lutego 2012 r. W uzasadnieniu wyroku WSA w Kielcach wskazał, że skarga Spółki jest zasadna, jednakże nie ze względu na zarzuty w niej zawarte. Sąd wyjaśnił, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej wydane zostało w dniu [...], a w dniu [...] Dyrektor Izby Celnej wydał dla Spółki decyzję w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia w części zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa świętokrzyskiego, udzielonego dla Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. W ocenie Sądu, rozpoznanie zażalenia na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania toczącego się w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia w części zezwolenia, w sytuacji gdy postępowanie to zostało już merytorycznie załatwione poprzez wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie w części zezwolenia - stało się bezprzedmiotowe. W chwili wydawania zaskarżonego postanowienia nie istniał już problem celowości lub też braku celowości zawieszenia postępowania, bowiem samo to postępowanie już się nie toczyło. Zakończone ono zostało wydaniem merytorycznej decyzji. Organ badał zatem zasadność zażalenia na odmowę zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy postępowania tego nie można było już zawiesić. Sytuacja, gdy nie było już przedmiotu postępowania zażaleniowego, oznaczała konieczność umorzenia postępowania zażaleniowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z treści tych przepisów wynika, że organ odwoławczy wydaje postanowienie, w którym umarza postępowanie zażaleniowe, natomiast zgodnie z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, organ wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy ponownie rozpatrzył zażalenie wniesione przez B. Sp. z o.o. z dnia 12 września 2011r. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania, w sprawie cofnięcia w części zezwolenia udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] znak: [...] ze zm. na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych na terenie woj. świętokrzyskiego. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej włączył do wszczętego postępowania swoją decyzję z dnia [...] stwierdzającą w części wygaśnięcie zezwolenia z dnia [...] w związku z nieuruchomieniem działalności w 15 punktach gier objętych zezwoleniem. Po ponownym rozpatrzeniu wniesionego zażalenia i uwzględnieniu uwag zawartych w wyroku WSA w Kielcach z dnia 18 lutego 2012r. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z treścią art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania odwoławczego. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać decyzji (postanowienia) załatwiającego sprawę co do jej istoty. Istotą umorzenia postępowania jest jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu. Organ odwoławczy wydaje rozstrzygniecie o umorzeniu postępowania nie tylko wówczas, gdy postępowanie było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na jego podmiot lub przedmiot, ale także wówczas, gdy bezprzedmiotowość wystąpiła w toku postępowania, również w trakcie postępowania odwoławczego. Ponadto regułą jest, że organ odwoławczy, rozpatrując wniesiony środek zaskarżenia, zobowiązany jest uwzględnić stan faktyczny istniejący w dacie podejmowania rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość odnosząca się do postępowania ma ten skutek, że wydana decyzja nie ma merytorycznego charakteru rozstrzygnięcia w sprawie, lecz jest formalnym zakończeniem wszczętego postępowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ale zawsze oznacza brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. W niniejszym postępowaniu z uwagi na fakt, iż w dniu [...] Dyrektor Izby Celnej wydał zarówno zaskarżone postanowienie, jak również decyzję cofającą w części zezwolenie z dnia [...], brak było przedmiotu postępowania zawieszeniowego. Decyzja z dnia [...] zakończyła postępowanie, którego zawieszenia domagała się skarżąca, zatem orzekanie przez organ odwoławczy stało się bezprzedmiotowe. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] znak sprawy [...] wniosła Spółka z o.o. B. z siedzibą w C., zarzucając mu : - naruszenie art. 233 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające umorzenie postępowania zażaleniowego na postanowienie odmawiające zawieszenie postępowania toczącego się w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach do gry o niskich wygranych; - oparcie skarżonego postanowienia na przepisach ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, które to w związku z niezachowaniem przez ustawodawcę krajowego w toku uchwalania obowiązku jej notyfikacji Komisji Europejskiej zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, jako wprowadzonej z naruszeniem prawa wspólnotowego, pozostaje prawnie bezskuteczna i nie może być stosowana. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawnych. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że organ dokonał błędnej interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących możliwość umorzenia postępowania zażaleniowego na postanowienie odmawiające zawieszenie postępowania toczącego się w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach do gry o niskich wygranych. Jednocześnie skarżąca podniosła, iż przepisy ustawy o grach hazardowych pozostają prawnie bezskuteczne i tym samym nie mogą stanowić podstawy ww. decyzji. W ocenie B. Sp. z o.o. przepis art. 8 pkt 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. przewiduje obowiązek ze strony ustawodawcy krajowego notyfikacji projektów ustaw, które zawierają unormowania o charakterze technicznym, stanowiąc że "Z zastrzeżeniem art.10 Państwa Członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję norm międzynarodowych lub europejskich, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja dotycząca odpowiedniej normy; Przekazują Komisji także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowań technicznych, jeśli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie, gdzie stosowana oraz jeżeli nie zostały on przesłany z uprzedzeniem, Państwa Członkowskie jednocześnie przekazują tekst podstawowych przepisów prawnych lub innych regulacji, których zasadniczo i bezpośrednio dotyczy norma, jeżeli znajomość takiego tekstu jest niezbędna do prawidłowej oceny implikacji, jakie niesie ze sobą projekt przepisów technicznych (...). Komisja niezwłocznie informuje pozostałe Państwa Członkowskie o projekcie i wszelkich dokumentach, które zostały jej przesłane, może także przekazać ten projekt w celu uzyskania opinii do Komitetu, określonego w art. 5 oraz, gdzie stosowne, do Komitetu odpowiedzialnego za daną dziedzinę. W odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzeci, uwagi lub szczególne opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudniać handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobody przepływu usług łub swobody przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług (...)". Zdaniem skarżącej Spółki z powyższego wynika, że przedmiotowa ustawa - o grach hazardowych - winna być już na etapie projektu przesłana do Komisji celem jej notyfikacji, przedmiot zmian wprowadzonych "nową" ustawą z całą stanowczością wypełnia przesłanki zmian ustawodawstwa o charakterze technicznym, o którym mowa w ww. Dyrektywie 98/34/WE. Skarżąca wskazała, że tożsama przedmiotowo sprawa była już przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 26 października 2006 roku w sprawie C-65/05 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Grecka stwierdził: "Ustawowe przepisy krajowe zakazujące korzystania z wszelkich gier (...) we wszystkich miejscach publicznych i prywatnych, z wyjątkiem kasyn, (...) należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art.1 pkt 11 Dyrektywy 98/34 i w związku z tym przepisy te winny zostać notyfikowane Komisji na podstawie art.8 ust. 1 Dyrektywy 98/34". Skoro przepisy ustawy o grach hazardowych zakazują korzystania z gier we wszelkich miejscach, z wyjątkiem kasyn, należy uznać je za przepisy techniczne w rozumieniu art. 11 pkt 11 ww. Dyrektywy i w związku z tym przepisy te powinny zostać notyfikowane Komisji w ww. trybie. Skoro więc ustawodawca krajowy tego obowiązku nie dochował, należy przyjąć, iż przepisy te pozostają bezskuteczne prawnie w sferze prawa prywatnego, jako wprowadzone z naruszeniem wspólnotowej procedury uchwałodawczej. Stanowisku takiemu w pełni odpowiada również orzecznictwo ETS, który w Wyroku z dnia 30 kwietnia 1996r. w sprawie C-194/94 CIA Security International SA v. Signalson SA i Securitel SPRL stwierdził: "uchybienie obowiązkowi notyfikacji stanowiące uchybienie proceduralne przy przyjmowaniu danych przepisów technicznych powoduje bezskuteczność tych przepisów technicznych, co oznacza, że nie można się na nie powoływać wobec jednostek". Skutek prawny uchybienia przez ustawodawcę krajowego - polskiego, obowiązkom notyfikacji ustawy o grach hazardowych, jako normom o charakterze technicznym, jest jednoznaczny, tym samym w pełni zasadne jest żądanie uchylenia skarżonej Decyzji, opartej na bezskutecznych prawnie przepisach wadliwej ustawy. Decyzja Dyrektora Izby Celnej, jako podstawę materialno-prawną zawiera przepisy ustawy o grach hazardowych nakazujące umorzenie postępowań niezakończonych do dnia 31 grudnia 2009r. Skarżąca ponadto podniosła, że na stronach internetowych Ministerstwa Gospodarki znajdują się wytyczne - nie tylko dla obywateli, w zakresie oceny skutków prawnych naruszenia obowiązku informowania Komisji o projektowanych zmianach ustawodawstwa krajowego - pt. Przewodnik po procedurze udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, w których można przeczytać - "osoby fizyczne i przedsiębiorstwa mają możliwość upewnienia się, że wszelkie przepisy techniczne przejęte przez państwo członkowskie są monitorowane przed ich przyjęciem przez Komisję lub inne państwa członkowskie (oprócz wyjątków wskazanych w dyrektywie). Jeśli tak się nie stało, wówczas np. przedsiębiorstwo może bronić się niemożnością zastosowania przedmiotowego przepisu, gdyby zostało oskarżone przez władze o brak zgodności. W przypadku jakiegokolwiek postępowania sądowego przed sądem krajowym w tej sprawie sąd musi wyłączyć stosowanie przepisów i nie może, w rezultacie, uznać ich za naruszone". W wytycznych tych/przewodniku została wytłuszczona zasada (Rozdział VI, pkt 3 Przewodnika) "Niemożności zastosowania nienotyfikowanych przepisów technicznych". Istotnym pozostaje również fakt, iż przedmiotowa kwestia stanowi spór co do prawa, który zostanie w niedługim czasie rozstrzygnięty przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości - zapytanie o charakterze prejudycjalnym w przedmiotowej sprawie zostało już przekazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt III SA/Gd 262/10). Reasumując powyższe, autor skargi stwierdził, że zarówno błędna interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie umorzenia postępowania zażaleniowego, a nadto naruszenie przez ustawodawcę krajowego wspólnotowych procedur legislacyjnych, czyt. procedur notyfikacji, ustawy o grach hazardowych, czyni zaskarżone postanowienie wadliwym prawnie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, obowiązującym w dniu ich wydania, nie zaś ocena ich pod względem słuszności i celowości. Sąd na mocy art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Na wstępie należy zauważyć, że mimo wskazania w treści skargi i w jej uzasadnieniu, że skarga dotyczy postanowienia umarzającego postępowanie odwoławcze w przedmiocie cofnięcia, a nie stwierdzenia wygaśnięcia, w części zezwolenia udzielonego przez dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, Sąd nie miał wątpliwości, że w istocie dotyczyła ona postanowienia Dyrektor Izby Celnej z dnia [...], znak [...], umarzającego postępowanie odwoławcze w sprawie odmowy zawieszenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia w części zezwolenia udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Wynikało to bowiem z faktu ścisłego i poprawnego wskazania w skardze znaku sprawy, w której wydano to postanowienie, a także z faktu zaskarżenia przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w C. w osobnej sprawie II SA/Ke 381/12, również postanowienia Dyrektor Izby Celnej z dnia [...], znak 34000-IAGW-92881-5/12/DH umarzającego postępowanie odwoławcze w sprawie odmowy zawieszenia postępowania w przedmiocie cofnięcia w części zezwolenia udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Materialnoprawną podstawą zaskarżonego postanowienia był przepis art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w myśl którego organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze, przy czym w myśl art. 208 § 1 ustawy, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Należy podkreślić, że podstawą umorzenia postępowania odwoławczego nie były wskazany w uzasadnieniu skargi przepisy ustawy o grach hazardowych, nakazujący umorzenie postępowań niezakończonych do dnia 31 grudnia 2009r. W przypadku bezprzedmiotowości postępowania umorzenie ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że jeżeli bezprzedmiotowość wystąpi, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 119/10). Należy odróżnić umorzenie postępowania w sprawie administracyjnej od umorzenia postępowania odwoławczego. W razie, gdy brak jest podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem gdy postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, organ odwoławczy decyzją kasacyjną eliminuje decyzję organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie. Natomiast umorzenie samego tylko postępowania odwoławczego będzie miało miejsce wówczas, gdy sprawa rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją nie stała się bezprzedmiotowa, a bezprzedmiotowe stało się tylko postępowanie odwoławcze (zażaleniowe). Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, odnoszące się do podstaw uznania bezprzedmiotowości postępowania. W wyroku z dnia 24 kwietnia 2003r. NSA wyjaśnił, iż przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania, którym jest konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ale zawsze oznacza brak przedmiotu postępowania. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Odnosząc te rozważania do sprawy niniejszej zauważyć należy, że taka właśnie przesłanka bezprzedmiotowości zaszła w niniejszej sprawie na etapie postępowania zażaleniowego. Postanowienie Dyrektora Izby Celnej o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia w części zezwolenia udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], od którego Spółka wniosła zażalenie zostało wydane w dniu [...], zaś w dniu [...] Dyrektor Izby Celnej wydał dla Spółki decyzję znak [...], którą stwierdził wygaśnięcie w części zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa świętokrzyskiego, udzielonego dla Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] znak: [...]. Decyzja z dniu [...] Dyrektora Izby Celnej, została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach natomiast, prawomocnym wyrokiem z dnia 6 czerwca 2012r. w sprawie sygn. akt II SA/Ke 279/12 oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję (dowód: akta sprawy II SA/Ke 279/12 WSA w Kielcach). Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej, rozpoznające zażalenie na postanowienie z dnia [...] wydane zostało w dniu [...] Mając powyższe na uwadze, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że bezprzedmiotowe stało się rozpoznanie zażalenia na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia, w sytuacji, gdy wydana została już decyzja stwierdzająca wygaśnięcie tego zezwolenia w części. W chwili wydawania zaskarżonego postanowienia nie istniał już problem celowości lub też braku celowości zawieszenia postępowania, bowiem samo to postępowanie już się nie toczyło, brak już było przedmiotu postępowania zawieszeniowego. Zakończone ono zostało wydaniem merytorycznej decyzji, która była także oceniana przez sąd administracyjny. Tym samym brak było również podstaw do merytorycznego rozstrzygania w przedmiocie zażalenia. W związku z powyższym okoliczność, że nie było już przedmiotu postępowania zażaleniowego, oznaczała konieczność umorzenia postępowania zażaleniowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z treści tych przepisów wynika, że organ odwoławczy wydaje postanowienie, w którym umarza postępowanie zażaleniowe, natomiast zgodnie z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, organ wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. W tym miejscu należy podkreślić, że zaskarżone postanowienie wydane zostało w wyniku ponownego rozpoznania zażalenia Spółki na podstawienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Dokonując zatem oceny zaskarżonego postanowienia w zakresie jego zgodności z przepisami prawa należy mieć na uwadze treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie było przedmiotem zaskarżenia. Organ odwoławczy słusznie wiec wskazał na związanie treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 grudnia 2011r., wydanego w sprawie II SA/Ke 802/11, którym uchylone zostało postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] o odmowie zawieszenia postępowania. Sąd wyraził tam ocenę prawną, że na skutek wydania decyzji o stwierdzeniu wygaśnięcia zezwolenia w części, brak już było przedmiotu postępowania zawieszeniowego. Tym samym brak było również podstaw do merytorycznego rozstrzygania w przedmiocie zażalenia, co uczynił organ, wydając postanowienie z dnia [...] Innymi słowy, skoro w dacie orzekania w przedmiocie zawieszenia postępowania, pozostawała w obrocie wydana wcześniej, bo w dniu [...] decyzja kończąca postępowanie, którego zawieszenia domagała się strona skarżąca, to w konsekwencji orzekanie przez organ o zawieszeniu postępowania nie miało dla sprawy już żadnego znaczenia i było bezprzedmiotowe. Podkreślić należy, że nawet gdyby w postępowaniu pierwszoinstancyjnym doszło do naruszeń prawa, to nie mogłyby one podlegać wyeliminowaniu, skoro w dacie orzekania przez organ odwoławczy przedmiot postępowania nie istniał. W przypadku bezprzedmiotowości postępowania umorzenie ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że jeżeli bezprzedmiotowość wystąpi, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 119/10). Brak podstaw do merytorycznego rozpoznania zażalenia oznacza, że nie mogły być poddane kontroli Sądu podniesione w skardze zarzuty kwestionujące zasadność odmowy zawieszenia postępowania. Zauważyć na koniec należy, że w sentencji zaskarżonego postanowieniu organ odwoławczy mylnie podał datę oraz znak postanowienia Dyrektora Izby Celnej, wydanego w I instancji, orzekającego przedmiotowo o odmowie zawieszenia postępowania (podano datę [...] znak [...], zamiast [...] znak: [...]), jednak nie miało to wpływu na treść rozstrzygnięcia i może być sprostowane przez organ. Zarówno z treści sentencji postanowienia oraz z treści jego uzasadnienia wynika bowiem jednoznacznie, że postępowanie zażaleniowe dotyczyło postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] znak: [...]. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.