II SA/Ke 99/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Żak, Sędziowie Sędzia WSA Renata Detka, Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 27 marca 2014 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), art. 8, art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania O. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w z dnia [...] cofającą rejestrację automatu do gier o niskich wygranych[...] U podstaw tego rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia faktyczne: Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych [...]. Postępowanie zostało wszczęte w związku z przeprowadzoną w dniu 16 listopada 2011 r. kontrolą w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzono w drodze eksperymentu, doświadczenie lub odtworzenie możliwości gry na automatach o niskich wygranych w punkcie gier: B. W toku kontroli ustalono, że przedmiotowy automat nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych określonych art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Pismem z dnia 24 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał O. do przedstawienia dokumentacji technicznej między innymi automatu [...] przedłożonej jednostce badającej do badań poprzedzających rejestrację przedmiotowego automatu, dokumentacji potwierdzającej spełnienie warunków w zakresie bezpieczeństwa użytkownika dopuszczających automat lub urządzenie do użytku, księgę kontroli eksploatacji automatu [...]. W odpowiedzi na wezwanie O. poinformowała, iż nie dysponuje dokumentacją techniczną automatu, a informacja o zapewnieniu przez automat warunków w zakresie bezpieczeństwa użytkowania znajduje się na pierwszej stronie opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację. Ponadto Spółka poinformowała, że księga kontroli eksploatacji automatu została zatrzymana razem z automatem. Pismem z dnia 24 sierpnia 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego w zwrócił się do Politechniki Łódzkiej - Katedry Technologii Maszyn z prośbą o przekazanie kopii dokumentacji technicznej automatów przedłożonych jednostce badającej do badań poprzedzających rejestrację między innymi automatu [...] oraz dokumentacji potwierdzającej spełnienie warunków w zakresie bezpieczeństwa użytkowania. W odpowiedzi z dnia 3 września 2012 r. Politechnika Łódzka poinformowała, iż nie posiada żadnej dokumentacji technicznej ani dokumentów potwierdzających spełnienie warunków w zakresie bezpieczeństwa użytkowania dopuszczające przedmiotowy automat. Jednocześnie wskazano, iż Jednostka Badająca Politechniki Łódzkiej została rozwiązana w 2009 r. Postanowieniem z dnia 12 września 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego włączył do prowadzonego postępowania protokół kontroli z dnia 16 listopada 2011 r., opinię z dnia 27 grudnia 2011r. biegłego [...] kopie opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację nr [...]. Postanowieniem z dnia 27 września 2012r.Naczelnik Urzędu Celnego zażądał poddania badaniu sprawdzającemu automat do gier [...], , w jednostce badającej: Izbie Celnej. W dniu 1 sierpnia 2013 r. do organu wpłynęła opinia Jednostki Badającej. Postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wyznaczył Spółce przed wydaniem decyzji siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania odwoławczego. W wyznaczonym przez organ terminie Spółka przesłała pismo, w którym wniosła o pominięcie dowodu w postaci opinii Jednostki Badającej Izby Celnej, ewentualnie o zmianę postanowienia z dnia 27 września 2012 r. i dopuszczenie dowodu z opinii innej Jednostki Badającej. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego cofnął rejestrację automatu do gier [...]. Od przedmiotowej decyzji Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej . Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej włączył do przedmiotowego postępowania materiały dowodowe przekazane przez Prokuraturę Apelacyjną w sprawie o sygn. akt ApV Ds. 28/09. Postanowieniem z dnia[...], Dyrektor Izby Celnej, ze względu na interes publiczny, wyłączył z akt sprawy ww. dokumenty.W uzasadnieniu organ wskazał, że art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej ogranicza obowiązek udostępniania stronie akt sprawy w związku z ochroną tajemnicy państwowej oraz ze względu na interes publiczny. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Celnej w wyjaśnił, że zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz: 1540 ze zm.) działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Na podstawie art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Równowartość 15 euro i 0,07 euro ustala się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Zgodnie z art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Na podstawie art. 23a ust. 1 ustawy o grach hazardowych, automaty i urządzenia do gier z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Rejestracja wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier (ust. 6). Naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie (ust. 7). Art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) stanowi, że przepis art. 23a stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte w związku z przeprowadzoną w dniu 16 listopada 2011r. kontrolą w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzono w drodze eksperymentu, doświadczenie lub odtworzenie możliwości gry na automatach o niskich wygranych w punkcie gier: B. W toku kontroli ustalono, że automat [...] nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych określonych przepisem art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Automat [...] uzyskał poświadczenie rejestracji nr [...] GL w dniu 16.07.2009 r. Na podstawie art. 23a ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. Rejestracji dokonuje się na okres 6 lat. Rejestracja wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier (ust. 6). Ze zgromadzonego w trakcie postępowania przed organem I instancji materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowy automat nie spełnia warunków wymaganych określonymi przepisami prawa. W trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu 16.11.2011 r. funkcjonariusze celni stwierdzili, że stawka za udział w jednej grze na automacie [...], wynosiła maksymalnie 100 punktów kredytowych, co stanowi równowartość 10 zł. Przedmiotowy automat został również poddany ekspertyzie biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier. Z opinii sporządzonej w dniu 27 grudnia 2011r. wynika, iż automat [...] nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych określonych przepisem art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, bowiem automat umożliwia pobieranie przez grającego punktów z licznika Bank, a stawka za udział w jednej grze może być wyższa niż 0,50 PLN. Stawka za jeden punkt wynosi 0,10 PLN; wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika Kredyt wynosi 2 pkt (0,20 zł), a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika Bank wynosi 100 pkt (10 zł). Maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika Bank składają się z dwóch części: bezpośredniej - max 500 pkt (50 zł) oraz pośredniej w postaci praw do gier premiowanych S., umożliwiającej graczowi zdobycie dodatkowej wygranej. Łączna wygrana bezpośrednia oraz pośrednia może przekroczyć 60 zł. Automat [...] został poddany również badaniu sprawdzającemu przez Jednostkę Badającą - Laboratorium Celne Izby Celnej, które potwierdziło fakt niespełniania warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. Jednocześnie Jednostka Badająca stwierdziła niespełnianie wymogu wyposażenia automatu w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektronicznych przed próbą zmiany wskazań, niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, podniesionych przez Stronę w odwołaniu organ wskazał m.in., że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, do zadań Służby Celnej należy realizacja polityki celnej w części dotyczącej przywozu i wywozu towarów oraz wykonywanie innych zadań wynikających z przepisów odrębnych, a w szczególności wykonywanie zadań wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r.o grach hazardowych, związanych w szczególności z udzielaniem koncesji oraz zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów oraz rejestracją urządzeń. Stosownie do art. 23f ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia szereg określonych warunków; między innymi zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Laboratorium Celne w Przemyślu zostało upoważnione przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z dnia 8 kwietnia 2011 r., nr SC 14/070/4/UP/2011/2050. Zatem organ celny nie ma podstaw do kwestionowania lub podważania upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Opinia z badania sprawdzającego z dnia 26.07.2013 r. została sporządzona przez Jednostkę Badającą powołaną na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zatem twierdzenie Strony, że nie jest dopuszczalne aby Izba Celna (czy to w w C. P., czy jakakolwiek inna) mogła w jakikolwiek sposób pełnić funkcję jednostki badającej - a to wobec braku umocowania prawnego, jest bezzasadne. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż automat [...] nie spełnia warunków określonych w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, mimo iż fakt spełniania wspomnianych warunków był, zdaniem Strony, uprzednio wielokrotnie badany przez szereg organów i podmiotów, zaś Skarżąca nie dokonywała w badanym automacie żadnych zmian, co potwierdzają nałożone plomby w automacie, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż przedmiotowy automat został poddany badaniu poprzedzającemu rejestrację przez Politechnikę Łódzką - Katedrę Technologii Maszyn w I kwartale 2009 roku. Zgodnie z opinią techniczną z badania poprzedzającego rejestrację z dnia 15.03.2009 r., Nr PŁ/R-55-57/09, automaty wymienione w opinii, w tym automat [...], nr fabryczny [...], spełniają wszystkie warunki, o których mowa w przepisach o grach i zakładach wzajemnych. Na automaty zostały nałożone plomby jednostki badającej (na obudowie zamykającej dostęp do płyty logicznej, programu gry i liczników LCD). Ze zgromadzonego przez organ odwoławczy materiału dowodowego wynika, iż opinia ta została wydana bez badania automatów, a plomby rejestracyjne zostały przekazane pracownikom producenta celem naklejenia ich na automatach. Osoby przeprowadzające badania, których podpisy widnieją w opinii technicznej Nr [...], w rzeczywistości nie przeprowadziły badań przedmiotowych automatów, w tym automatu [...], zatem rejestracja przedmiotowego automatu została dokonana na podstawie opinii technicznej co do której istnieje uzasadnione podejrzenie poświadczenia nieprawdy. Zgodnie z art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Organ nie zgodził się z argumentacją Strony, że zastosował błędną wykładnię cytowanego wyżej przepisu. Fakt posiadania pozytywnego wyniku badania automatu uzyskanego na dzień rejestracji, nie przesądza o tym, że automat spełniał te warunki w trakcie jego późniejszej eksploatacji. Z akt sprawy wynika, że w przedmiotowym przypadku, nawet na dzień rejestracji, automat [...] nie posiadał pozytywnego wyniku badania przedrejestracyjnego bowiem automat nie został poddany badaniu. W ocenie organu, stan faktyczny sprawy został ustalony precyzyjnie i spójnie. W sprawie zebrano bogaty materiał dowodowy, a kluczowymi środkami dowodowymi, na których oparto rozstrzygnięcie i które nie budzą wątpliwości, jest eksperyment przeprowadzony na automacie [...], opinia biegłego sądowego oraz badanie przeprowadzone przez Jednostkę Badającą. Nie pozostawiają one wątpliwości, że wyżej wskazany automat należący do O. nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych określonych przepisem art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Skargę na powyższą decyzje organu odwoławczego złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach O. zarzucając jej naruszenie: 1) art. 120 w zw. z art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 23 “b" ust. 1 i 2 i art. 23 “f" ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej poprzez dopuszczenie dowodu sprzecznego z prawem w postaci opinii Izby Celnej - pomimo jego niedopuszczalności wobec faktu, iż opinia pochodzi od podmiotu niegwarantującego odpowiedniego standardu badań i niezapewniająca obiektywizmu w ich przeprowadzeniu, 2) art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, 3) art. 58 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wezwania do usunięcia ewentualnych uchybień i cofnięcie rejestracji przedmiotowego automatu pomimo posiadania przez Spółkę pełnej i niewkestionowanej dokumentacji, 4) zastosowanie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych pomimo ich bezskuteczności z uwagi na brak notyfikacji ustawy do Komisji Europejskiej zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r, potwierdzoną wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (trzecia izba) z dnia 19 lipca 2012 r. Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka podkreśliła, że opinia jednostki badającej – Izby Celnej w Przemyślu nie może stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie, bowiem została sporządzona przez funkcjonariuszy ze struktury Służby Celnej - co stanowi naruszenie obiektywizmu i niezależności "ekspertów" ją wydających. Powyższa sytuacja jest niedopuszczalna tak ze względów proceduralnych jak i faktycznych. Izba Celna przy wydawaniu opinii nie jest niezależnym podmiotem. Opinie powinny być wydawane przez Jednostki badające, w strukturach których zaangażowani są specjaliści nie mający żadnego interesu w przesądzaniu sprawy w dany sposób. Natomiast sama Izba Celna (w P. czy w B.) - jest w rzeczywistości organem II instancji w sprawach będących przedmiotem badania technicznego. Spółka podkreśliła, że sama Izba Celna będzie zainteresowana negatywnym wynikiem opinii również ze względów ekonomicznych. W przypadku, bowiem pozytywnego wyniku badania automatu i wydania w jego następstwie opinii pozytywnej - koszty opinii poniesie urząd celny, a zatem nierzadko będzie to organ hierarchicznie podporządkowany właśnie Izbie Celnej. Zgodnie z przepisami art. 23 “b" ust. 1 i 2 i art. 23 “f" ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o grach hazardowych w skład jednostki powinny wchodzić osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej i bezstronne, co automatycznie wyklucza ściśle podporządkowanych służbowo funkcjonariuszy służby celnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji i stosują prawem przewidziane środki. Zakres kontroli sprawowanej przez sądy wynika z treści art. 134 §1 p.p.s.a., zgodnie z którym sądy rozpoznając skargi nie są związane ich zarzutami, podstawą prawną, ani formułowanymi przez strony wnioskami. Jako podstawę prawną decyzji o cofnięciu skarżącej rejestracji automatu o niskich wygranych [...], organ odwoławczy wskazał art. 8, art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a dodatkowo w jej uzasadnieniu art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych i art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), zwanej dalej ustawą nowelizującą. W ocenie organu przeprowadzone przez uprawnioną jednostkę badanie automatu wykazało, że nie odpowiada on obowiązującym przepisom dotyczącym maksymalnej stawki za grę i maksymalnej jednorazowej wygranej. Stwierdzenie tej niezgodności, daje samoistną podstawę do wydania decyzji cofającej rejestrację automatu o niskich wygranych. Dla oceny legalności postępowania i wydanych w nim decyzji istotne jest, że rejestracja automatu nastąpiła pod rządami wcześniejszej ustawy. W przedmiotowej sprawie organ słusznie zastosował przepisy nowe. Ustawa o grach hazardowych w przepisach przejściowych utrzymała w mocy ważność dotychczasowych zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu ich wygaśnięcia na zasadach dotychczasowych (art. 117 i art. 129 ustawy), co oznacza, że utrzymane zostały w mocy certyfikaty użytkowanych automatów do gier o niskich wygranych. Zasadę tę potwierdził również art. 11 ustawy nowelizującej. W następstwie wskazanej noweli zmianie uległa treść art. 23 ustawy oraz dodano art. 23a do 23f. Zatem po wejściu w życie nowelizacji, to jest od dnia 14 lipca 2011 r. należało w sprawie stosować przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Dodać należy, że treść noweli została notyfikowana przed Komisją Europejską w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL. W tym miejscu podkreślić należy, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej ww. ustawa zmieniająca została notyfikowana, a w związku z tym zarzut o bezskuteczności przywołanych wyżej przepisów, z uwagi na brak wspomnianej notyfikacji uznać należy za bezpodstawny. Z treści art. 23 ust. 1 ustawy wynika, że automaty i urządzenia do gier powinny być przystosowane do ochrony praw grających i realizacji przepisów ustawy. Art. 23a ust. 7 ustawy przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienia do cofnięcia rejestracji automatu lub urządzenia do gier przed wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Z przytoczonych przepisów wynika, że rejestracja danego automatu może być cofnięta przed jej wygaśnięciem, o ile urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, a tym samym certyfikaty ich legalności budzą wątpliwości i wymagają weryfikacji. Podstawą do cofnięcia rejestracji jest zatem stwierdzenie przez organ, że automat nie spełnia wymogów ustawowych. Z omawianych przepisów ustawy o grach hazardowych wynika zatem, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Tylko bowiem jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki o których mowa w art. 23f ustawy, może w badaniu sprawdzającym ustalić czy automat do gier spełnia warunki określone w ustawie. W niniejszej sprawie opinia z badania sprawdzającego z dnia 26 lipca 2013r. została sporządzona przez jednostkę badającą. Sporny automat przeszedł wymaganą ustawą procedurę sprawdzającą spełnianie warunków określonych w ustawie. Badanie przeprowadziła upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca – Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, które potwierdziło fakt niespełnienia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Sąd nie podziela zarzutu skargi dotyczącego dopuszczenia przez organy dowodu z opinii jednostki badającej niegwarantującej odpowiedniego standardu badań i niezapewniającego obiektywizmu w ich przeprowadzeniu. W ocenie składu orzekającego do wyłącznych kompetencji organu prowadzącego postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu należał wybór jednostki badające, a jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest wybór jednostki badającej spośród wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier ogłoszonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wykaz jednostek badających i upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier w myśl art. 23f ust. 6 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra. Z treści wykazu jednostek upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier opublikowanego na stronie internetowej Ministra Finansów wynika, że Izba Celna znajduje się na tym wykazie. Skład orzekający podziela przy tym stanowisko wyrażone przez WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt II SA/Bk 266/12, wskazujące, iż omawiane upoważnienie jest aktem wewnętrznym Ministra Finansów, na podstawie którego dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań. Upoważnienie to nie stanowi rozstrzygnięcia kwestii materialno-prawnej, nie tworzy na rzecz innych podmiotów żadnych praw i obowiązków. Adresatem tego upoważnienia jest Jednostka Badająca. Udzielenie upoważnienia stanowi zatem realizację zadań Ministra Finansów i jak wynika z powyższej regulacji wybór Jednostki Badającej nie jest dowolny, ale jest zdeterminowany spełnieniem odpowiednich warunków przez daną jednostkę. Z akt sprawy wynika, że Jednostka Badająca w swej opinii potwierdziła fakt niespełnienia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. Jednocześnie Jednostka Badająca stwierdziła: niespełnienie wymogu wyposażenia automatu w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektronicznych przed próbą zmiany wskazań, niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób umożliwiający jej usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Zdaniem Sądu, strona skarżąca nie wykazała w żadnym zakresie braku kompetencji i obiektywizmu jednostki sprawdzającej. W tych okolicznościach faktycznych sprawy wystarczającym dla zastosowania art. 23 a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, jest stwierdzenie niezgodności automatu z warunkami określonymi w ustawie, co zostało wykazane. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 58 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wezwania skarżącej do usunięcia ewentualnych uchybień należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Wskazany przepis nie nakłada na organ obowiązku każdorazowego wzywania podmiotu, któremu udzielono koncesji lub zezwolenia do usunięcia stwierdzonych uchybień. Nadto w przypadku stwierdzenia, że zarejestrowany automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków określonych w ustawie zastosowanie znajdują szczegółowe zasady postępowania w zakresie cofania rejestracji automatów do gier uregulowane w art. 23 a ust. 7 ustawy. Co zaś się tyczy zarzutów naruszenia art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa należy uznać je za nieuzasadnione. Z akt sprawy wynika, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami, zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a Spółka miała zapewniony czynny udział w toczącym się postępowaniu. W tym stanie rzeczy skoro podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.