I SA/Kr 1/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r., sprawy ze skargi O. S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w N., z dnia 28 września 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r., , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I, instancji,, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w N.na, rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1409 zł (jeden tysiąc, czterysta dziewięć złotych)., , , , Decyzją z dnia 28 września 2015r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Ł. z dnia 20 maja 2015r., znak: [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010r. dla Spółki O. S.A. (poprzednio T. S.A.) z siedzibą w W. (dalej: strona skarżąca) w kwocie łącznej 6.177,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym. Wójt Gminy Ł. w wydanej decyzji wskazał, że podatek od nieruchomości od powierzchni gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej został wyliczony w tej samej wysokości, jak w złożonej przez podatnika deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2010 (deklaracji wraz z korektą). Natomiast wartość budowli, która pierwotnie została wykazana w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2010r. w kwocie 1.816,00zł, a następnie w korekcie złożonej deklaracji zwiększona do wartości 82.168,00zł w związku z realizacją inwestycji w sieć telekomunikacyjną, dokonaną do końca roku 2009, została powiększona o kwotę, którą strona skarżąca określiła w piśmie z dnia 24 marca 2015r., tj. o kwotę 386.867,13 zł. W odwołaniu od decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez opodatkowanie linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową za rok 2010 w sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Argumentacja przedstawiona przez organ – w ocenie skarżącej Spółki – nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na która składają się te obiekty, jest możliwe – jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot, niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego obiektu nie sposób określić właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzją organ odwoławczy wskazał, że bezpośrednią przyczyną zmiany wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości był fakt zawarcia w dniu 31.01.2009r. pomiędzy stroną skarżącą jako korzystającym oraz T. I. sp. z o.o. jako finansującym umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego, przy czym powyższa transakcja nie obejmowała linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Odnosiło się to do czasookresu miesięcy styczeń – lipiec 2010r., bowiem od dnia 1 sierpnia 2010r. w związku z nowelizacją ustawy Prawo budowlane, linie telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej nie spełniały definicji budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Kolegium wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej niezadeklarowanych do opodatkowania w roku 2010 została określona w sposób prawidłowy w zaskarżonej decyzji w oparciu o przekazane dane liczbowe przez stronę skarżącą Spółkę w piśmie 24 marca 2015r. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podkreślił, że linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią całość sieci telekomunikacyjnej tj. ściśle związany funkcjonalnie i użytkowo element sieci telekomunikacyjnej stanowiący zbiór poszczególnych elementów, urządzeń i instalacji, połączonych w celu spełnienia określonego zadania i funkcji. Ten związek funkcjonalny został w orzecznictwie Sądu Najwyższego określony mianem "gospodarczej całości". Organ wywiódł, że skoro linie kablowe są w tym przypadku elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość, od wartości, której naliczany jest przedmiotowy podatek. Pismem z dnia 19 listopada 2015r. strona skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję, wnosząc o je uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wyjaśniono, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one dla strony skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dalej strona skarżąca zakwestionowała argumentację organu, wskazującą na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, jako nieadekwatną w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009r. i strona skarżąca przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych – w ocenie strony skarżącej – linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Spółka zarzuciła organowi, że jego argumentacja opiera się na nieadekwatnym do przedmiotowej sprawy orzecznictwie sądowym, znajdującym zastosowanie w sytuacji, w której własność kanalizacji i linii kablowych pokrywa się. Nadto podniesiono, że argumentacja organu nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe. Jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkowa, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu. W odpowiedzi na skargę organ Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 10 marca 2016r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł dodatkowo, że rozstrzygnięcie organów nie uwzględniało faktu, iż organ wszczął postępowanie jedynie w zakresie miesięcy od stycznia do lipca 2010r., natomiast decyzja dotyczy całego roku 2010. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Jak wynika z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2014r., poz. 1647) kontrola administracji publicznej sprawowana jest przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem. Sądy administracyjne wobec powyższego jedynie kontrolują działalność organów administracyjnych, w tym wydawanych przez nie decyzji. Nie mogą one przy tym zastępować organów w sprawowaniu władztwa administracyjnego, czy to poprzez formułowania zamiast organów stanowiska prawnego na podstawie którego organ wydał rozstrzygnięcie, czy też dokonywanie ustaleń faktycznych w oparciu o które wydawane jest rozstrzygnięcie. Sąd kontroluje jedynie, czy dokonana ocena prawna oraz ustalenia faktyczne są prawidłowe. W procesie stosowania prawa przez organy administracyjne w pierwszej kolejności dokonuje się ustaleń faktycznych i dopiero po dokonaniu tej czynności następuje subsumcja ustalonego stanu faktycznego pod właściwy przepis prawny. Pierwszym etapem jest wobec powyższego prawidłowe ustalenie faktów, gdyż dopiero po takim ustaleniu można przejść do kolejnego etapu. W niniejszej sprawie stan faktyczny został ustalony prawidłowo i sama strona skarżąca go nie kwestionowała. Następnym etapem po ustaleniu stanu faktycznego, jest dokonanie oceny prawnej określonego zdarzenia prawnego, którego efekty zostają odzwierciedlone w uzasadnieniu decyzji. Jak wynika z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 613 – dalej O.p.), uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ ma przy tym obowiązek wyjaśnić stronie przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji, zgodnie z art. 124 O.p. wyrażającym zasadę przekonywania. Jeżeli strona wyraża określone stanowisko prawne, które ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i organ go nie podziela, powinien podać powody, które spowodowały, że strona pozostaje w będzie co do prawidłowej interpretacji prawa. W niniejszej sprawie kwestią sporną pomiędzy stronami była odpowiedź na pytanie, czy w sytuacji, kiedy linie kablowe stanowiące własność strony skarżącej, położone są w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność innego podmiotu, można określić podmiot podatku od nieruchomości. Zdaniem strony skarżącej w takim przypadku brak jest podmiotu podatku, który stanowi konieczny element konstrukcyjny każdego podatku. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ w ogóle nie odniósł się do tej kwestii. Decyzja zawiera wywody dotyczące przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania oraz stawki podatku. W ocenie Sądu organ powinien wyjaśnić również kwestię podnoszoną przez stronę skarżącą i w uzasadnieniu powinna znaleźć się stosowna argumentacja. Jak zostało to wcześniej wskazane, Sąd nie może zastępować organu w formułowaniu oceny prawnej. Sąd jedynie kontroluje, czy ocena prawna zawarta w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Należy w związku z powyższym stwierdzić, że uzasadnienie prawne decyzji jest wadliwe, gdyż organ nie zawarł w nim rozważań związanych z twierdzeniami strony skarżącej i tym samym nie wykazał, że strona skarżąca jest podatnikiem. Narusza to wskazane powyżej art. 210 § 4 O.p. oraz art. 124 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto w sprawie występuje inne jeszcze uchybienie na które zwrócił uwagę pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie w dniu 10 marca 2016r. Jak wynika z postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 29 grudnia 2014r., organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do strony skarżącej, w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres styczeń-lipiec 2010r. Tymczasem w wydanej przez organ I instancji decyzji, która została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzję, określono wysokość zobowiązania podatkowego za cały rok 2010, czyli za okres od stycznia do grudnia 2010r. Jak wynika z art. 165 § 2 O.p., wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Postanowienie takie jest aktem administracyjnym, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. To precyzyjne wskazanie przez organ okresu za jaki będzie toczyło się postępowanie uruchamia możliwość rzetelnego przygotowania się do czynności przeprowadzanych w toku postępowania podatkowego. Postanowienie, które wskazuje okres, którego dotyczy postępowanie jest gwarancją dla strony postępowania, że w toku tego postępowania organ nie wykroczy poza swoje uprawnienia ograniczone jego przedmiotem, zawężonym do konkretnego okresu, a decyzja administracyjna kończąca to postępowanie będzie mieściła się w okresie za jaki organ przeprowadził postępowanie. Należy też zauważyć, że błędne wszczęcie postępowania, niezakreślające temporalnego zakresu przedmiotowego wpłynęło niewątpliwe na błędy w określeniu okresu czasu za jaki organ I instancji powinien był prawidłowo wydać decyzję. W przepisach Ordynacji podatkowej moment wszczęcia postępowania podatkowego został sformalizowany. W literaturze podatkowej przyjmuje się, że wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz - Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 105). Czynności dokonywane w postępowaniu, które de iure nie zostało wszczęte nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych" (zob. wyrok NSA z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1242/06 - orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji, nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte. W takiej sytuacji przyjąć należy, że w sprawie nie toczyło się postępowanie podatkowe, lecz jedynie dokonywane były czynności faktyczne. Zakończenie zaś tego postępowania decyzją administracyjną obejmującą okres, w stosunku do którego postępowanie nie zostało wszczęte, stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy której nie ma, lecz do jej kontratypu -sprawy, która za sprawę podatkową została z naruszeniem prawa uznana. Czynności zaś dokonywane w ramach tej sprawy nie wywołują żadnych skutków prawnych. Wskazać w tym zakresie można również na orzecznictwo sądowe. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 19 stycznia 2011r. (LEX nr 748117) stwierdził, że dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 O.p. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2010r. (sygn. akt I FSK 1833/08 – LEX nr 593729) wskazał, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dopóki takie postanowienie nie zostanie prawidłowo doręczone, czy to w trybie zwykłym czy zastępczym, nie można przyjąć, że postępowanie toczyło się poprzez czynności, które były w nim dokonywane, nawet jeśli strona brała w nich udział, czy też na skutek wydania decyzji. Skoro w niniejszej sprawie organ nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego za cały 2010r., wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za cały ten okres, jest wadliwa. Samo zaś działanie organów, które prowadziły postępowanie podatkowe w zakresie nie objętym wszczętym postępowaniem, jest obarczone wadą, która miała wpływ na wynik postępowania. Stwierdzone powyżej uchybienia przepisom postępowania obligowały Sąd do zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). Ponieważ tożsame uchybienia zostały stwierdzone w wydanej decyzji przez organ I instancji, Sąd zastosował ten środek prawny również i do tej decyzji na podstawie art. 135 p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ usunie dostrzeżone nieprawidłowości. W części decyzji zawierającej uzasadnienie prawne wydanego rozstrzygnięcia przedstawi argumentację prawną, czy w sytuacji, gdy właścicielem linii kablowej zlokalizowanych w kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kanalizacji kablowej, można opodatkować właściciela tej linii kablowej. Ponadto organ wyda rozstrzygnięcie odpowiadające zakresowi wszczętego postępowania podatkowego. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika skarżących w wysokości 1.200 zł, wpis od skargi w wysokości 192 zł oraz koszty opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.