I SA/Kr 1/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Inga Gołowska Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 października 2017 r. Nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. - s k a r g ę o d d a l a - Decyzją z dnia 30 maja 2017 r. Wójt Gminy G. na podstawie art. 74a i art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.-dalej O.p.) oraz art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj.Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.- dalej u.p.o.l) stwierdził na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 w wysokości 324,00zł , odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok w wysokości 32714,00 zł. oraz określił spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie 229.946,00zł. W jej uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik w dniu 19 grudnia 2016 r. powołując się na treść art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 i § 3 o.p., wniósł o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 w łącznej wysokości 33.038,00 zł, składając zarazem stosowną korektę deklaracji. Spółka we wniosku zamieściła tabelę budowli urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjnych, które, zd. spółki, wobec błędnego ich ujęcia do opodatkowania skutkowały powstaniem nadpłaty. W tabeli tej ujęte jest ogółem 11 pozycji, każda oznaczona jest nr inw. i nazwą. Dla każdej takiej pozycji wskazano wartość pocz. 2011. Podatnik ustalił ich ogólną sumę na kwotę 1.651.918,86 zł i przy stawce 2% wyliczył nadpłatę w wymiarze 33.038,00 zł. Dla poparcia swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na opinię techniczno-budowaną rzeczoznawcy budowlanego, wydaną dla spółki w. tej sprawie. Postanowieniem z dnia 15 lutego 2017 r. organ I instancji powołał biegłego w osobie inż.S. C. w celu sporządzenia opinii w zakresie oceny urządzeń technicznych stacji redukcyjno- pomiarowej gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno- pomiarowych będących własnością spółki a wymienionych w poz. 1-11 w tabeli zawartej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W opinii z dnia 10 marca 2017r. biegły, dokonując oceny wszystkich urządzeń technologicznych stacji redukcyjno-pomiarowych oraz redukcyjno - pomiarowych wymienionych w poz. 1-11 tabeli znajdującej się na stronie 9 wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty a zlokalizowanych na terenie Gminy G. stanowiących własność spółki, stwierdził, że jedynie urządzenia w postaci przelicznika MAC-Mat II stacji Siołkowa poz.5 tabeli na str.9 wniosku oraz urządzenie w postaci rejestratora Mac Rej II Stacji Ptaszkowa (poz. 8 str.9 tabeli wniosku) o podanych wartościach początkowych nie mają funkcjonalnego i użytkowego powiązania z gazociągiem, co skutkuje że bez ich udziału sieć gazowa może funkcjonować prawidłowo. Natomiast, zd. biegłego, bez urządzeń wymienionych we wniosku spółki pod poz. 1,2,3,4,6,7,9,10,11 w tabeli na str.9 przedmiotowa sieć gazowa służąca do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych nie mogłaby funkcjonować. Zatem demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej t.j opodatkowanych podatkiem od budowli (spornych urządzeń, stacji czy punktów) trwale połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji gazu skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Ponadto biegły, ustosunkowując się do podniesionych przez podatnika zarzutów do opinii wyjaśnił, iż stacja redukcyjno - pomiarowa Florynka oraz stacja redukcyjno - pomiarowa Ptaszkowa są konstrukcji stalowej, obudowane blachą stalową, ich części konstrukcyjne są w wbetonowane na stałe w fundament betonowy i posiadają dach i bez rozebrania betonu lub obcięcia konstrukcji stalowej , a tym samym rozebrania całości nie da się ich przenieść w inne miejsce, blacha stalowa i konstrukcja z kształtowników mieści się w pojęciu wyrobu budowlanego. W opinii biegłego przeniesienie ich w inne miejsce jest niecelowe bez przebudowania sieci dochodzących do tych obiektów, gdyż zwykle są usytuowane na skrzyżowaniach gazociągów i jakakolwiek zmiana lokalizacji wiąże się z przebudową całej infrastruktury. Nie ma możliwości zmiany lokalizacji bez przebudowy całej sieci gazowej doprowadzającej jak i odprowadzającej gaz. Biegły wyraźnie podkreślił, że wszystkie urządzenia są ze sobą połączone i przytwierdzone pośrednio lub bezpośrednio do fundamentu lub ścian obiektów. W związku z powyższym przedmiotowe stacje redukcyjno - pomiarowe, punkty pomiarowe i redukcyjno - pomiarowe oraz urządzenia są ściśle połączone z siecią gazową tworząc całość techniczno - użytkową. Treść przedmiotowej opinii odniesiona do przywołanych przez organ przepisów uzasadniła wydanie decyzji określonej wyżej treści. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego: -art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane (również w brzmieniu wówczas obowiązującym) oraz art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 P.b., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo , że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji prawa budowlanego; -art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowla", prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowe stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, stanowią element sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, że są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia iż są odrębnymi częściami technicznymi składającymi się na całość użytkową; -art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanową całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem). Ponadto strona zarzuca organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a O.p. z uwagi na zignorowanie dowodów i argumentów prezentowanych przez spółkę, a także nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to jest transformatorów, nie kwalifikuje się jako budowli na gruncie podatkowy. Zdaniem podatnika narusza to Konstytucje R.P. (art. 64 ust. 3 oraz art. 2). Powołując się na wskazane zarzuty spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z jej stanowiskiem. W uzasadnieniu odwołujący streścił dotychczasowy przebieg postępowania. Natomiast popierając podniesione zarzuty powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku popierając ją orzecznictwem sądów administracyjnych. Zdaniem strony, organ pierwszej instancji niewłaściwie zastosował normy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zestawieniu z definicją obiektu budowlanego i pojęciu budowy w rozumieniu Prawa budowlanego, w wyniku czego przyjął, że urządzenia techniczne stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego. Podatnik podkreślił, że w odniesieniu do spornych urządzeń technicznych nie występuje związek techniczny, gdyż urządzenia te nie są technicznie powiązane z: fundamentami, gazociągiem oraz z kontenerami i budynkami, gdyż powstają w zupełnie innym procesie produkcji, w oparciu o inną wiedzę techniczną, a także są zupełnie niezależne. Zd. spółki, stanowisko organu I instancji w wydanej decyzji winno być uzasadnione zarówno poprzez wykazanie związku funkcjonalnego, jak i związku technicznego, a to zostało zaniechane. Dalej spółka powołała się na analogię do transformatorów, jako obiektów zbliżonych do jej obiektów pod względem przeznaczenia i konstrukcji. Wskazał w tym zakresie, że oba rodzaje urządzeń są odrębnymi pod względem konstrukcyjnym od fundamentów urządzeniami technicznymi. Posiadają jednak fundament do którego są zamocowane. Służą do transformacji/redukcji - prądu/gazu. Tak samo stanowią element sieci – elektroenergetycznej lub gazowej. Oba rodzaje urządzeń są montowane a nie budowane (pochodzą z odpowiednich zakładów wytwórczych takich urządzeń). Odwołująca zarzuciła organowi pierwszej instancji, iż ten uznał sporne urządzenia jako stanowiące całość techniczno-użytkową w ramach jednej budowli z siecią gazową, podczas gdy, w przedmiotowej sprawie brak jest związku technicznego w tym zakresie, a co najwyżej występuje związek funkcjonalny. Dalej podatnik dokonał wykładni definicji budowli, zarzucając organowi błąd w tym zakresie, który doprowadził go do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Następnie spółka przedstawiła kwestię punktów redukcyjno-pomiarowych zlokalizowanych na przyłączach, stwierdzając, że takie punkty nie mogą stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą, jaką jest gazociąg, gdyż są one związane z urządzeniem budowlanym (przyłączem gazowym , a nie obiektem budowlanym. W związku z czym spółka zarzuciła organowi pierwsze instancji nieprawidłowe ustalenia, albowiem przedmiotowe punkty nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem),a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem). W końcowej części uzasadnienia podatnik powołał się na normy Konstytucji R.P. oraz zarzucił naruszenie przepisów postępowania (art. 120 i art. 121 § 1 o.p.). Powołał się również na art.2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Decyzją z dnia 16 października 2017 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.-dalej: o.p.); w związku z art.1a ust.1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 716 - dalej: u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 3, 3a i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2016 r. z późn. zm. - dalej: P.b.)- po rozpatrzeniu powyższego Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzję utrzymało w mocy. Organ odwoławczy dokonał identycznych ustaleń faktycznych i identycznej oceny prawnej, dochodząc do takich samych wniosków , jak organ I instancji oraz uznając wszystkie zarzuty odwołania za nieuzasadnione. Po przywołaniu przepisów ustawy o opłatach i podatkach lokalnych , a także przepisów Prawa budowlanego i Ordynacji podatkowej , odnoszących się do przedmiotu nin. sprawy , organ w szczególności wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, jak chce tego podatnik, że wycofane korektą z opodatkowania przedmioty jako urządzenia techniczne nie są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie odpowiadają pojęciu obiektu budowlanego, budowli ani urządzenia budowlanego w Prawie budowlanym i są urządzeniami technicznymi. Natomiast wg organu przedmiotowe obiekty infrastruktury gazowniczej, w tym stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe oraz inne urządzenia techniczne wymienione we wniosku na str.9 podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zd. organu, zasadnicze znaczenie dla właściwej oceny tej materii ma opinia biegłego inż. S. C., który w sporządzonej opinii nie tylko zidentyfikował poszczególne przedmioty opodatkowania, ale przede wszystkim w opinii tej ustalił przeznaczenie oraz funkcję techniczno-użytkową tych urządzeń technicznych wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W wydanej opinii biegły w sposób indywidualny odniósł się do każdego z tych urządzeń wskazując jego funkcję techniczno użytkową jaką spełnia w procesie przesyłania gazu. Biegły stwierdził, że stacja gazowa może funkcjonować bez układu pomiarowego, natomiast bez stacji gazowej sieć gazowa nie mogłaby funkcjonować. W ocenie biegłego, urządzenia stacji rozdzielczej Siołkowa stanowiące stację gazową jako obiekt sieci gazowej wysokiego ciśnienia w rozumieniu prawa budowlanego i wraz z elementami technologicznymi stacji rozdzielczej w postaci urządzeń redukujących ciśnienie( reduktory) układów pomiaru przepływu gazu , filtrów , rejestratorów przepływu , armatury odcinającej , armatury kontrolno- pomiarowej, stanowią urządzenia budowlane zainstalowane na rurociągach technologicznych za pomocą połączeń kołnierzowych i służą do redukcji ciśnienia i pomiaru przesyłanego gazu. Urządzenia te zapewniają zatem prawidłowe funkcjonowanie systemu przesyłowego paliwa gazowego. Podobnie stacje redukcyjno - pomiarowe gazu F. i P. (jako obiekty prawa budowlanego), znajdująca się w obudowie z blachy falistej a usytuowane na fundamencie betonowym trwale związane z gruntem zawierające takie elementy zainstalowane na rurociągach technologicznych za pomocą połączeń kołnierzowych jak: reduktor, gazomierz, podgrzewacz gazu, kocioł c.o. do ogrzania gazu przed redukcją , armatura odcinająca, armatura kontrolno-pomiarowa stanowią budowlę bowiem bez stacji redukcyjno- pomiarowej łączącej za pomocą przewodów wejściowych i wyjściowych sieć zasilającą wysokiego ciśnienia z dystrybucyjną siecią gazową średniego ciśnienia dostarczającą gaz dla odbiorców stanowią część składową sieci gazowej służącej do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Układ pomiarowy stacji redukcyjno-pomiarowej Florynka (o znanej wartości początkowej) jako urządzenie stanowiące wyposażenie stacji redukcyjno- pomiarowej służące do pomiaru i rejestracji przepływającego przez stację gazu stanowi zaś ze względów techniczno-użytkowych element niezbędny dla funkcjonowania stacji gazowej. Urządzeniami budowlanymi są również układy redukcyjno - pomiarowe gazu [...] 2. Gospodarstwa P. ; S. B."- S. [...] FPON Stróże, 4. Punkt redukcyjno- pomiarowy W. - W. . L. W. B. , bez nich niemożliwa byłaby dostawa gazu do odbiorcy. Organ wskazał, że urządzenie techniczne z poz. 5 tabeli na str.9 wniosku o stwierdzenie nadpłaty nazwane jako przelicznik MAC MATII stacji Siołkowa o wartości początkowej 9.338,00 zł. należało pominąć z uwagi na ustalenie, że nie stanowi ono budowli ani urządzenia budowlanego, zaś bez tego urządzenia stacja gazowa może nadal prawidłowo funkcjonować. Podobnie rzecz ma się z urządzeniem nazwanym we wniosku spółki jako przelicznik Mac- Rej II stacji Ptaszkowa wartości początkowej 6.842,00 zł. W ocenie biegłego, a co znalazło aprobatę organu odwoławczego, za organem I instancji, urządzenie to o podanej wartości początkowej ( elektroniczne - mikrokomputer) jako iż nie jest konieczne dla prawidłowego funkcjonowania stacji gazowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił, że gazociąg stanowiący własność skarżącej spółki jako taki bezsprzecznie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - art. 2 ust.1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3, 3a i 9 Prawa budowlanego i załącznika do tej ustawy. Przyjmując jako podstawę przeznaczenie gazociągu organ podatkowy I instancji w toku postępowania , w ocenie Kolegium , w sposób dostateczny zweryfikował zebrany materiał dowodowy czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ stwierdził, że tylko w stosunku do dwóch spornych obiektów wymienionych we wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty należy zastosować wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości od budowli. Organ zauważył, że nie sposób przyjąć za prawidłową sytuację w której infrastrukturę gazociągu, dzieli się sztucznie, właściwe tylko na potrzeby wymiaru zobowiązania podatkowego, na odrębne pod względem technicznym części, choćby mogły swoją funkcje realizować samodzielnie, mogły być łatwo odłączone bez naruszania ich integralności, bądź zostały wytworzone odmienną technologią lub w innym miejscu. Okoliczności te t.j. funkcje użytkowo- techniczne jakie spełniają wobec gazociągu wymienione we wniosku o stwierdzenia nadpłaty w tabeli poz. l-II tabeli na str. 9 wniosku o stwierdzenie nadpłaty urządzenia należało ustalić , co organ uczynił między innymi w oparciu o przeprowadzone oględziny z udziałem biegłego i stały się one podstawą do zastosowania częściowego stwierdzenia nadpłaty przedmiotowego podatku. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Polska Spółka Gazownictwa sp. z o. o. zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: -art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., t.j. Dz. U. z 2010, poz. 613 ze zm.; dalej: Uplok) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku, t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz.1623 ze zm.; dalej: Prawo budowlane) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo , że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego; -art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 Uplok w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową; -art. 1a ust. 1 pkt 2 Uplok w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno- pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym, jakim jest przyłącze. 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: -art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r.(Dz.U. nr 78 poz. 483); taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym; a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta Gminy G. w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 p.p.s.a. spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy G. oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 tej ustawy w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala. Skarga jest nieuzasadniona. Istotą rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie była kwestia, czy pomiędzy wskazanymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu oraz punktami pomiarowymi i redukcyjnymi istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy urządzenia te stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem mogą pełnić funkcję, dla której zostały wykonane, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w te urządzenia może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w dotyczącym opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych gazu ukształtowało się stanowisko, że błędna jest wykładnia pojęcia sieci gazowej i składających się na nią elementów, nawiązująca do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach wyroków uchylających rozstrzygnięcia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wskazywał, że wadliwe przyjęcie owej definicji przełożyło się na zakres badania prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności przez pryzmat zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wojewódzkie Sądy Administracyjne — zdaniem NSA — błędnie przyjmowały, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzą określone elementy, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy nimi, a gazociągiem. Tymczasem, zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Zatem niezbędne stało się zbadanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy wskazanymi wyżej urządzeniami i gazociągiem. Z nakreślonej perspektywy, zd. Sądu, zaskarżone decyzje są prawidłowe i nie powinny być wyeliminowane z obiegu prawnego. Z zebranego materiału dowodowego (w szczególności z z opinii biegłego inż. S. C. ) wynika, iż stanowisko w zakresie opodatkowania spornych obiektów jest uprawnione, jako podjęte w następstwie niewadliwego ustaleniu faktów istotnych dla rozstrzygnięcia. W sporządzonej opinii biegły w sposób indywidualny odniósł się do każdego ze spornych urządzeń, wskazując jego funkcję techniczno- użytkową jaką spełnia w procesie przesyłania gazu. Biegły stwierdził, że stacja gazowa może funkcjonować bez układu pomiarowego, natomiast bez stacji gazowej sieć gazowa nie mogłaby funkcjonować. W ocenie biegłego, urządzenia stacji rozdzielczej Siołkowa stanowiące stację gazową jako obiekt sieci gazowej wysokiego ciśnienia w rozumieniu prawa budowlanego i wraz z elementami technologicznymi stacji rozdzielczej w postaci urządzeń redukujących ciśnienie( reduktory) układów pomiaru przepływu gazu , filtrów , rejestratorów przepływu , armatury odcinającej , armatury kontrolno- pomiarowej, stanowią urządzenia budowlane zainstalowane na rurociągach technologicznych za pomocą połączeń kołnierzowych i służą do redukcji ciśnienia i pomiaru przesyłanego gazu. Urządzenia te zapewniają zatem prawidłowe funkcjonowanie systemu przesyłowego paliwa gazowego. Podobnie stacje redukcyjno - pomiarowe gazu F. i P. (jako obiekty prawa budowlanego), znajdująca się w obudowie z blachy falistej a usytuowane na fundamencie betonowym trwale związane z gruntem zawierające takie elementy zainstalowane na rurociągach technologicznych za pomocą połączeń kołnierzowych jak: reduktor, gazomierz, podgrzewacz gazu, kocioł c.o. do ogrzania gazu przed redukcją , armatura odcinająca, armatura kontrolno-pomiarowa zapewniają prawidłowe funkcjonowanie gazociągu, stacja redukcyjno- pomiarowa łącząca za pomocą przewodów wejściowych i wyjściowych sieć zasilającą wysokiego ciśnienia z dystrybucyjną siecią gazową średniego ciśnienia dostarczającą gaz dla odbiorców stanowi część składową sieci gazowej służącej do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Układ pomiarowy stacji redukcyjno-pomiarowej Florynka (o znanej wartości początkowej) jako urządzenie stanowiące wyposażenie stacji redukcyjno- pomiarowej służące do pomiaru i rejestracji przepływającego przez stację gazu stanowi ze względów techniczno- użytkowych element niezbędny dla funkcjonowania stacji gazowej. Urządzeniami niezbędnymi z punktu widzenia techniczno-użytkowego dla funkcjonowania całej sieci gazowej są również wskazane we wniosku układy redukcyjno - pomiarowe, bez nich niemożliwa byłaby dostawa gazu do odbiorcy. W obliczu powyższego dowodu, zd. Sądu, organy zasadnie przyjęły, iż objęte wnioskiem urządzenia (poza MAC Matt II stacji Siołkowa i Mac Rej. II stacji Ptaszkowa) są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej w rozumieniu rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Reduktor gazu w stacji jest najważniejszym elementem stacji zapewniającym stałą redukcję ciśnienia gazu na stałą wartość. Bez redukcji ciśnienia niemożliwe byłoby dostarczanie gazu odbiorcom np. z sieci gazowej wysokiego ciśnienia. Filtr gazu zatrzymuje z kolei zanieczyszczenia mechaniczne, które mogłyby wpłynąć negatywnie na pracę zaworu szybkozamykającego i reduktora. Bez filtra zawór i reduktor mogłyby nie spełniać swojej funkcji. Podgrzewacz gazu podgrzewa gaz przed reduktorem, przez co zapobiega obmarzaniu instalacji, a zatem i on jest potrzeby dla prawidłowego działania reduktora. Uprawnionym zatem jest twierdzenie, iż o ile sieć gazowa nawet po odłączeniu konkretnego urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej może spełnić swoje funkcje w ramach jej działalności gospodarczej, to już nie w ramach konkretnego gazociągu. Tym samym na skutek odłączenia urządzeń stacji, znaczna część sieci gazowej działa, ale nie dotyczy to gazociągu przyłączonego do stacji. Oczywista jest zatem konkluzja, że wyłączenie jednej stacji gazowej nie powoduje braku możliwości funkcjonowania całej sieci gazowej, która jest rozległa i wykracza poza granice Gminy G.. Jednak odłączenie stacji bądź konkretnego urządzenia w stacji uniemożliwia prawidłowe funkcjonowanie konkretnego gazociągu, a tym samym nie można twierdzić, że sieć gazowa funkcjonuje w całości. Wszystkie stacje gazowe są jednak połączone z gazociągiem. Stacja jest zasilana gazem z gazociągu, co już świadczy o istnieniu połączenia technicznego między tymi obiektami. Podobnie stacja służy do zasilania gazociągu na wylocie, po zredukowaniu ciśnienia w stacji gaz dostaje się do gazociągu wylotowego, który stanowi element sieci średniego ciśnienia bądź element sieci rozdzielczej niskiego ciśnienia. W stacji stosuje się połączenia kołnierzowe, w tym kołnierze do przyspawania, śruby i nakrętki. Przed oddaniem do eksploatacji gazociągi i każdą stację gazową należy poddać próbie ciśnieniowej, co również świadczy o fizycznym połączeniu gazociągu i stacji. Ma to być przy tym połączenie gwarantujące możliwość użytkowania sieci gazowej zgodnie z wymogami techniki i bezpieczeństwa. Stacja jest wpinana do gazociągu metodą hermetyczną. Z tak przedstawionej perspektywy, zd. Sądu, nie ma istotnego znaczenia argumentacja strony skarżącej dotycząca jej rozumienia całości technicznej, jako pewnej spójności pod względem technicznym. Z uwagi na różnorodność form budowli trudno zgodzić się z tym stanowiskiem. Całość techniczno-użytkowa to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Stacja gazowa jest połączona z gazociągiem w taki sposób, aby zgodnie z obowiązującymi wymogami technicznymi, wynikającymi z doświadczeń w budowie i eksploatacji sieci, zebranymi w formie norm i przepisów branżowych, sieć gazowa nadawała się do zadania, dla którego została zrealizowana tj: do dostarczania paliwa. Gaz nie może być dostarczany do końcowego odbioru z gazociągu, bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Połączenie gazociągu i stacji redukcyjnej jest podporządkowane określonym wymaganiom. W ocenie Sądu, nie ma wiodącego znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i ewentualna, względna łatwość demontażu urządzeń stacji. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną nie świadczy o braku połączenia technicznego. Decydującym w okolicznościach nin. sprawy jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez spornych urządzeń. Gazociąg i urządzenia te składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto gazociąg jest wprost wymieniony, jako budowla w Prawie budowlanym. Gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny, nie mógłby dostarczać paliwa odbiorcom w bezpieczny, zgodny z wymogami techniki sposób. Pomiędzy stacją gazową, a gazociągiem istnieje połączenie techniczne. Na podstawie opinii biegłego zostało prawidłowo ustalone, że pomiędzy gazociągiem, a spornymi urządzeniami istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. Sporne urządzenia stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem. Tylko po połączeniu z gazociągiem mogą pełnić funkcję, do których zostały wykonane; analogicznie, dopiero gazociąg wyposażony w przedmiotowe urządzenia może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Reasumując, zgromadzony materiału dowodowy oraz jego ocena, a także dokonana przez organy analiza prawna pozwalają na przyjęcie, że sporne urządzenia zlokalizowane na terenie Gminy G., połączone z gazociągiem składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej spółki, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie sądu nie doszło w nin. sprawie do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, czy Konstytucji RP; zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa. Wydane w sprawie decyzje są pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami ustaw podatkowych oraz Ordynacji podatkowej i odpowiadają prawu. W kontekście powyższych wywodów, a szczególnie kontekście twierdzeń wynikających z opinii biegłego, co do nie budzącego wątpliwości związku techniczno-użytkowego spornych urządzeń z siecią gazową, Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w przywołanych przez stronę skarżącą wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych i NSA, w których to sprawach taki związek nie został potwierdzony opinią biegłego, albo dotyczą innych urządzeń, takich jak transformatory. Co do orzeczenia Trybunału konstytucyjnego z dnia 13 grudnia sygn. akt SK 48/15, w którym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy , jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzona z art. 84 w zw. z art. 217, w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, a na treść którego strona skarżąca powoływała się na rozprawie, wskazać należy, że Trybunał zastrzegł jednocześnie, iż stwierdzenie niekonstytucyjności nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania – na potrzeby podatku od nieruchomości- obiektów budowlanych, w tym kontenerów telekomunikacyjnych, do których odnoszone było jednolite w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie dotyczące możliwości uznania za budowle obiektów odpowiadających definicji budynku. Ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych. I taka sytuacja miała właśnie miejsce w okolicznościach nin. sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.