I SA/Kr 1002/23

|Sygn. akt I SA/Kr 1002/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 stycznia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2024 r., sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2023 r. nr 358000-COP3.4103.19.2022.16 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2018 r. do kwietnia 2020 r. I. oddala skargę w całości, II. zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwoty 5.641 zł (pięć tysięcy sześćset czterdzieści jeden złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Decyzją z 30 sierpnia 2023 r. znak: 358000-COP3.4103.19.2022.16 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik) utrzymał w mocy decyzję własną z 24 listopada 2022 r. nr 358000-CKK3-2.4103.7.2022.17: 1. określającą W. Sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego za: sierpień 2018 r. w kwocie 408 832 zł, lipiec 2019 r. w kwocie 374 254 zł, 2. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane za: sierpień 2018 r. w wysokości 109 480 zł, lipiec 2019 r. w wysokości 109 480 zł, 3. umarzającej postępowanie podatkowe za miesiące: od czerwca 2018 r. do lipca 2018r.; od września 2018 r. do czerwca 2019 r., od sierpnia 2019 r. do kwietnia 2020 r. Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik prowadził wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. - dalej: u.p.t.u.) za okres od 1 czerwca 2018r. do 30 kwietnia 2020r., zakończoną wynikiem kontroli z 13 czerwca 2022r. (doręczonym Spółce 20 czerwca 2022 r.), w którym organ podatkowy stwierdził, że Spółka ujęła w rejestrach zakupu faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, w wyniku czego w sposób nieuprawniony obniżyła podatek należny o wykazany w treści tych faktur podatek naliczony. Wobec braku złożenia korekt deklaracji, kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji z 24 listopada 2022 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że w księgach podatkowych Spółki ujęte zostały m.in. faktury od I. sp. z o.o. (od 10 marca 2022 r. nazwa brzmi L. sp. z o.o.,), które miały potwierdzać nabycie usług związanych z umowami z O. S.A. i P. sp. z o.o. Ze zgromadzonych dowodów (w tym wyjaśnień O. S.A. i P. sp. z o.o. oraz przesłuchań pracowników Spółki) wynika jednak, że A.S., wskazany przez prezesa Spółki – A.P., jako osoba realizująca zlecenie ze strony I. sp. z o.o., nie uczestniczył na żadnym etapie w procesach prowadzących do zawarcia umów z ww. podmiotami, czy też w procesach podtrzymania tych umów. Zeznania złożone przez A.P. są sprzeczne z postanowieniami umów agencyjnych, jakie zawarto z I. sp. z o.o. Przedmiot umów jest bowiem typowy dla działań polegających na pośrednictwie w zawarciu kontraktu, wymaga poszukiwania klienta, negocjowania i podejmowania starań zmierzających do utrzymania klienta, wymusza kontakt z potencjalnym klientem oraz z klientem, na rzecz którego realizowane są usługi. Tymczasem z zeznań stron umów agencyjnych wynika, że I. sp. z o.o. wykonywała czynności na rzecz Spółki, ale nie odpowiadały one typowym czynnościom agenta oraz czynnościom opisanym w umowach. Zeznania A.P. oraz osób realizujących projekty dla O. S.A. i P. sp. z o.o. wskazują na to, że Spółka w rzeczywistości nie wymagała wsparcia w tym zakresie. Czynności, jakie miałaby wykonać I. sp. z o.o. w ramach świadczonych usług, w rzeczywistości wykonał prezes Spółki A.P. wraz z pracownikami. Pracownicy Spółki potwierdzili wysokie kwalifikacje A.P. i jednomyślnie pomijali udział A.S. przy realizacji kontraktów związanych z O. i P., przedstawiając inne osoby uczestniczące w procesach na rzecz tych podmiotów. Zeznania i wyjaśnienia pracowników Spółki uznane zostały za wiarygodne, ponieważ zgodnie przedstawiony przez nich obraz procesów wskazywał na wykonywanie czynności na rzecz ww. podmiotów w ramach tworzonego przez nich zespołu, bez obecności A.S.. Odbiorcy usług – O. i P. – potwierdzili jedynie kontakty z prezesem zarządu Spółki A.P., a nie z A.S.. Również A.S., poza ogólnymi wyjaśnieniami, nie przedłożył żadnych dowodów na czynności wykonane przez I. sp. z o.o. na rzecz Strony. Dlatego też faktury: (-) nr [...] z 24.08.2018r. za "usługi zgodnie z umową z dnia 3.10.2017r. - P.", (ujęta w rejestrze za sierpień 2018r.), (-) nr [...] z 24.08.2018r. za "usługi zgodnie z umową z dnia 3.10.2017r. (-) O.", (ujęta w rejestrze za sierpień 2018r.), (-) nr [...] z 22.07.2018r. za "usługi zgodnie z umową z dnia 3.10.2018r. - P.", (ujęta w rejestrze za lipiec 2019r.), (-) nr [...] z 22.07.2018r. za "usługi zgodnie z umową z dnia 3.10.2018r. - O.", (ujęta w rejestrze za lipiec 2019r.), nie odpowiadają rzeczywistości. W konsekwencji stwierdzono, że w deklaracjach dla podatku VAT za sierpień 2018 r. i lipiec 2019 r., złożonych do Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, Spółka w sposób nieuprawniony obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z powyższych, nierzetelnych faktur. Po rozpoznaniu odwołania Naczelnik decyzją z 30 sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję własną, stojąc na stanowisku, że faktura, która nie odnosi się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie stanowi ich formalnego odzwierciedlenia jest bezskuteczna prawnie i w konsekwencji nie może wywołać żadnych skutków prawnych u jej odbiorcy. W kwestii oceny transakcji opisanych w zakwestionowanej decyzji Naczelnik stwierdził, że materiał zebrany w toku kontroli celno-skarbowej oraz prowadzonego w jej następstwie postępowania podatkowego jest kompletny i wystarczający dla zajęcia stanowiska w sprawie. W jego ocenie bezspornym jest, że Spółka dysponowała fakturami, w których jako dostawcę usług wskazano podmiot I. sp. z o.o. Analiza umów agencyjnych z 3 października 2017 r. i 3 października 2018 r., zawartych pomiędzy Spółką a I. wykazała, że są identyczne w treści, poza wskazaniem daty, od której obowiązują (pierwsza od 6 listopada 2017 r., druga od 6 listopada 2018 r.). W umowach Agent, to jest I., zobowiązał się do pośredniczenia przy pozyskiwaniu zamówień oraz zawierania umów, których przedmiot stanowić będą produkty lub usługi znajdujące się w ofercie handlowej Spółki. Obowiązkiem Agenta było pisemne zgłaszanie Spółce projektów do realizacji. Agent na podstawie umów miał m.in. aktywnie poszukiwać dla Spółki potencjalnych klientów, informować ją o podejmowanych działaniach i ich rezultatach, prezentować Spółce oferty zgodnie z wytycznymi i materiałami informacyjnymi od niej uzyskanymi, a także - na życzenie Spółki – uczestniczyć w rozmowach i negocjacjach z potencjalnymi klientami lub prowadzić takie rozmowy i negocjacje. Spółka zobowiązana była zaś m.in. do przekazania Agentowi informacji dla prawidłowego wykonania przedmiotu umowy, a także do zawiadomienia Agenta o przyjęciu lub odrzuceniu propozycji umowy, przy której pośredniczył. W zakresie wynagrodzenia Agenta uzgodniono, że będzie ustalane indywidualnie, dla każdej z umów. Załączone do umów formularze, mające stanowić wzór zgłoszeniowy propozycji Agenta dla Strony zawierały projekty i wysokość prowizji, to jest: (-) do umowy z 3 października 2017 r. projekty: P. - serwis systemów CC 2017-2018 w cenie netto 3.300.00,00 zł – wysokość prowizji netto 317.000,00 zł, O. - serwis systemów CC 2017-2019 w cenie netto 900.000,00 zł – wysokość prowizji netto 159.000,00 zł, (-) do umowy z 3 października 2018 r. projekty: P. - serwis systemów CC 2018-2018 w cenie netto 3.300.00,00 zł – wysokość prowizji netto 317.000,00 zł, O. - serwis systemów CC 2018-2019 w cenie netto 900.000,00 zł – wysokość prowizji netto 159.000,00 zł. Zgodnie z wyjaśnieniami O. współpracę ze Spółką nawiązano 7 lipca 2017 r. W tym dniu zawarta została umowa ramowa na świadczenie usług informatycznych. Przy zawieraniu umowy nie było kontaktów z A.S., a w ramach współpracy handlowej ze Spółką od samego jej początku kontakty następowały poprzez dwie osoby, tj. W.K. oraz A.P.. Wyjaśnienia w zakresie współpracy ze Spółką złożyła również P., dołączając do nich Umowę Ramową w zakresie świadczenia usług z 23 kwietnia 2018r. oraz faktury zakupu od Spółki poszczególnych usług i odpowiadające im: protokoły odbioru usług i potwierdzenia dokonania zapłaty. Ze złożonych przez tę spółkę wyjaśnień wynika, że współpraca ze Spółką została nawiązana po przeprowadzeniu konkursu ofert, który odbył się w listopadzie i grudniu 2017 r. Osobą kontaktową oraz negocjatorem ze strony Spółki był A.P.. Do pisma dołączono protokół postępowania zakupowego [...] oraz ofertę Spółki na upgrade środowiska telefonicznego Call Center oraz wsparcie serwisowe na 2018 r., z której wynika, że została przygotowana przez A.P.. A.S. nie kontaktował się z P., co wynika, zarówno z pisma tej spółki, jak też dołączonych do niego dokumentów. W ocenie Naczelnika analiza przeprowadzonych dowodów nie ujawniła rzeczywistych usług, jakie na rzecz Spółki wykonała I. sp. z o.o. Żadna ze stron transakcji nie określiła precyzyjnie, jakie to były działania oraz nie przedstawiła dowodów na ich realizację. W wyjaśnieniach z 25 maja 2021 r. Spółka ogólnie wskazała, że I. pozyskiwała na jej rzecz kontrahentów (przy czym nie wymieniła tych podmiotów) oraz prowadziła obsługę w zakresie back office (zaplecza administracyjnego). Ten drugi zakres usług potwierdził, współpracujący ze Spółką, W.K., aktywnie uczestniczący również w przygotowaniu oferty dla O. S.A. Prezes Spółki A.P. wskazując na wsparcie agencyjne dla pozyskania O. i P., nie sprecyzował na czym miała polegać pomoc A.S. w zakresie "planowanej działalności W. sp. z o.o." w związku z jego doświadczeniem w obszarze projektów IT. W ocenie Naczelnika ze stwierdzenia tego nie można wywieść, jakie działania w tym zakresie podejmowane były przez I., ani czy w ogóle działania takie były prowadzone, co czyni stwierdzenie takie gołosłownym. Wskazując na doświadczenie A.S. w obszarze projektów IT, A.P. nie określił, które z nich i w jakiej formie wykorzystane zostało dla działalności Spółki. Nie podał on żadnych konkretnych czynności podjętych przez A.S., ograniczając się jedynie do stwierdzeń, co osoba ta mogła robić, a nie co rzeczywiście robiła. Brak jest również dowodów na wspólne (A.P. i A.S.) opracowanie ofert, co w przypadku kontraktów o wartości około 18 milionów złotych każdy, jest niewiarygodne. Równie niekonkretne i odbiegające od treści umów agencyjnych są w ocenie Naczelnika informacje przekazane przez A.S.. Przesłuchiwany w charakterze świadka, w zakresie współpracy ze Spółką zeznał, że był odpowiedzialny za organizację, tj. środki na działalność, zasoby ludzkie, rozwój, strategię, natomiast zeznając tego samego dnia w charakterze strony twierdził, że przedmiotowe faktury dokumentują wykonanie umów na zasadach success fee (opłata za sukces) w związku z zawarciem i utrzymaniem kontraktów. Tymczasem dla projektów na rzecz O. i P. zasoby ludzkie zapewniała Spółka, bowiem to jej pracownicy i współpracownicy realizowali zlecenia dla tych kontrahentów; pozostałe zakresy działalności A.S. pozostają nieskonkretyzowane. Ponadto, wcześniej na takie źródła wynagrodzenia I. sp. z o.o. się nie powoływała, i trudno uznać za tożsame czynności o charakterze organizacyjnym i prowizję za sukces. Zarówno brak konsekwencji w definiowaniu świadczonych usług, jak również używanie przez A.S. ogólnikowych określeń przedmiotu usług powodują, że zdaniem Naczelnika w żaden sposób nie można zweryfikować działań podejmowanych przez I. na rzecz Spółki. A.S. nie wskazał żadnych form aktywności I., które precyzowałyby świadczone przez ten podmiot usługi, w tym rekomendowanie Spółki potencjalnym klientom. O tym, że takich działań nie prowadził wobec O. i P. świadczą zgodne i jednoznaczne twierdzenia tych kontrahentów o braku kontaktów z A.S.. Ponadto A.S. w ogóle nie wspominał, że opracowywał wspólnie z A.P. (na co wskazywał ten ostatni) oferty dla kontrahentów, co czyni niewiarygodnymi zeznania A.P.. Gdyby takie wspólne prace były realizowane, A.S. powołałby się na nie. Ponadto, w zeznaniach z 7 września 2021 r. w charakterze świadka, A.S. w ogóle nie wspomina, że robił coś dla Spółki i dopiero zapytany o tę współpracę potwierdził, że był odpowiedzialny za organizację, bez podania konkretów. Naczelnik odnosząc się do treści umów agencyjnych zwrócił uwagę na ich wewnętrzną sprzeczność. Określając bowiem warunki współpracy dotyczące przyszłych działań I., związanych z pozyskiwaniem klientów (projektów do realizacji) na rzecz Spółki, jednocześnie w załącznikach do umów zawarto już projekty do realizacji: tak w zakresie podmiotowym, jak i przedmiotowym, ale również w wartości kontraktów oraz w wysokości prowizji dla I.. Treść umów agencyjnych nie odpowiada w żaden logiczny sposób załącznikom, stanowiącym ich integralną część. Jeżeli w załącznikach skonkretyzowano wynagrodzenie I. to oznacza, że umowy są bezprzedmiotowe, ponieważ określają działania, których faktycznie po dniu ich zawarcia nie realizowano. W księgach Spółki brak jest bowiem obciążenia innymi usługami I., niż tylko w związku z umowami O. i P.. Wskazuje to zdaniem Naczelnika, że na podstawie przedmiotowych umów I. nie szukała dla Spółki zamówień, ponieważ konkretne projekty zostały już wskazane wprost w załącznikach do umów. Ponadto, przed datą 3 października 2017 r. (pierwsza umowa agencyjna) została już zawarta umowa ramowa Spółki z O., a przed 3 października 2018 r. (druga umowa agencyjna) Spółka zawarła umowę ramową z P.. W tym kontekście pozbawione sensu pozostają wszystkie postanowienia wymienionych wyżej umów agencyjnych. Agent miał przecież poszukiwać aktywnie potencjalnych klientów, a z umowy wynika wprost, że ani O. ani P. nie są klientami potencjalnymi, lecz skonkretyzowanymi. Mając już określonych klientów, zakres realizowanych na ich rzecz prac (serwis systemów CC w konkretnych latach) oraz określoną wartość kontraktów, Naczelnik przyjął, że przedmiotowe umowy agencyjne nie doszły do skutku. Wskazał przy tym, że z § 1 pkt 2 umowy agencyjnej wynika, iż załącznik, o którym mowa wyżej, miał być wykorzystywany przez I. do zgłaszania Spółce znalezionych kontrahentów do zaakceptowania przez nią, a tymczasem załącznik ten nie jest wzorem, mającym dokumentować działania I., lecz posłużył do wskazania nazw podmiotów i zakresu prac, które zostały już przyjęte do realizacji przez Spółkę. Fakt skonkretyzowania w załącznikach projektów dla O. i P. oznacza zdaniem Naczelnika, że na podstawie zawartych umów I. nie pośredniczyła przy pozyskiwaniu wskazanych zamówień oraz przy zawieraniu kontraktów, czyli nie podejmowała działań polegających na pozyskaniu tych klientów. A zatem, już z samej treści umów agencyjnych wynika, że nie odpowiadały one rzeczywistości, bowiem na dzień ich zawierania znane były Spółce konkretne projekty do realizacji, bez udziału I. Naczelnik wskazał również na istotny w sprawie brak dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług przez I.. W umowach agencyjnych wskazano bowiem, że I. miała obowiązek pisemnie dokumentować swoje działania, a pomimo to, ani Spółka, ani I. nie posiadają żadnej dokumentacji w tym zakresie, co nie tylko budzi wątpliwości przy rozmiarach kontraktów dla O. i P., ale także uniemożliwia stwierdzenie, że usługi w ogóle zostały przez I. wykonane. Z analizy zeznań i wyjaśnień osób współpracujących ze Spółką, biorących bezpośrednio udział w realizacji projektów dla O. i P. (tj. J.O., M.S., M.M., W.K. i W.G.) wynika, że A.S., nie tylko nie był osobą kojarzoną z realizacją tych projektów, ale także niektóre z osób w ogóle o nim nie słyszały (tak zeznali: J.O., M.S.). Zdaniem W.K., A.S. realizował na rzecz Spółki zadania, związane z funkcjonowaniem biura. Organ wskazał, że wszystkie ww. osoby pracowały wcześniej w Q. S.A., w zespole kierowanym przez A.P. i to właśnie wówczas, pod firmą Q. S.A. rozpoczęto projekty dla O. i P., które kontynuowano w Spółce (tak zeznali J.O., M.S., M.M., W.G.). W.K., który uczestniczył w procesie przygotowania oferty Spółki dla P. oraz O. w latach 2018 - 2019, ustalił z A.P. (prezesem zarządu) wartości trzech ofert dla O. oraz jednej dla P., a także zebrał uwagi formalne oraz merytoryczne klienta w celu złożenia mu oferty. Jego udział w tych pracach potwierdziła O. Naczelnik nie dał wiary zeznaniom A.P. i A.S. w zakresie współpracy pomiędzy podmiotami, które reprezentowali, uznając że nie mają one żadnego związku z rzetelnymi transakcjami świadczenia usług agencyjnych. Naczelnik nie kwestionował, że Spółka zawarła kontrakty z O. i P., jednak zgromadzone dowody wskazują, że w ich pozyskaniu dla Spółki nie brała udziału I.. Przede wszystkim nie wiadomo, jaki był powód zawarcia umów agencyjnych, skoro przed podpisaniem dwóch z nich doszło już do zawarcia kontraktów, które miały być przedmiotem tejże umowy. Strony umowy, w zeznaniach i wyjaśnieniach podjęły próbę udowodnienia, że faktycznie doszło do świadczenia usług przez I. z o.o., przy czym brak w nich konsekwencji, precyzyjnego określenia co zostało wykonane oraz dowodów, które potwierdzałyby te twierdzenia. Brak jest również dowodów na dostęp A.S. do własności intelektualnych i danych Spółki, czy też uczestniczenia w spotkaniach z A.P. Doświadczenie zawodowe prezesa Spółki oraz jego pracowników i współpracowników, wynikające z pracy w Q., gdzie realizowano już wcześniej projekty dla O. i P., czyni niewiarygodnym zatrudnienie w takich okolicznościach pośrednika, który kontrahentom tym nie był znany. Zawarcie umów ramowych z O. i P. wymagało zaangażowania i osobistych, częstych kontaktów osób je negocjujących w celu ustalenia zakresu wysokospecjalistycznych prac, jakie na rzecz ww. podmiotów miała wykonać Spółka. Mimo to, A.S. kontrahentom tym nie jest znany, co oznacza, że nie tylko nie "polecał" Spółki jako realizującą projekty na ich rzecz, ale w ogóle się z podmiotami tymi nie kontaktował. Ponadto, nie wiadomo, jakimi argumentami A.S. miał przekonać ww. podmioty do zawarcia umów ze Spółką, w wyniku których zrealizowano na rzecz każdej z tych spółek usługi rzędu kilkunastu milionów złotych na przestrzeni niecałych dwóch lat. Zdaniem Naczelnika, do transakcji pomiędzy Spółką a I. w ogóle nie doszło. Powyższe oznacza, że faktury zakupu usług od I. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i w konsekwencji, podatek zawarty w tych dokumentach nie stanowi podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w tych fakturach. Wystawione faktury nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, a takie sytuacje obejmuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Naczelnik podkreślił, że źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi, wykorzystanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Otrzymane dokumenty, w których jako dostawca usług, związanych z realizacją umów agencyjnych występuje I. sp. z o.o., stanowią tzw. "puste faktury", czyli takie, którym w rzeczywistości nie towarzyszyła żadna transakcja świadczenia usług. Ustalenie, że wystawca faktur nie realizował usług wystarcza do pozbawienia Spółki - odbiorcy takich "pustych faktur", prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną kontrahenta, przez niego wykonaną i udokumentowaną fakturą, daje odbiorcy takiej faktury uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powód ujęcia przez Spółkę w księgach podatkowych, w tym w rejestrach zakupu dla potrzeb VAT, nierzetelnych faktur od I. sp. z o.o. obligował do nałożenia na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego, które uregulowane zostało w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przewidującym sankcję kwalifikowaną w wysokości 100% uszczuplenia, jeżeli zaniżenie podatku wynika z określonego działania podatnika, a więc m.in. posługiwania się fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane. W sprawie wykazano, że Spółka świadomie nabywała tzw. "puste faktury", dokumentujące rzekome usługi od I. sp. z o.o. w celu obniżenia należnych zobowiązań podatkowych. Dlatego też prawidłowo ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwotach odpowiadających 100% wartości kwoty podatku wynikającego z nierzetelnych faktur I. sp. z o.o. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji: I. naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację wskazanych przepisów prawnych oraz nieprawidłową subsumpcję stanu faktycznego sprawy pod obowiązujące normy prawne, albowiem zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że podatnik miał pełne prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, bowiem usługi agencyjne były faktycznie wykonywane na rzecz Spółki, tym samym zakwestionowane przez Naczelnika faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 122 w związku z art. 191 i z art. 127 oraz art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez dokonanie przez Naczelnika dowolnej oceny dowodów w ten sposób, iż organ drugiej instancji, który zobligowany jest do wszechstronnej i obiektywnej oceny całości materiału dowodowego niezasadnie uznał, że: faktury VAT wystawione przez L. Sp. z o.o. (wcześniej I. Sp. z o.o.) stwierdzają czynności, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich ujęty; zapisy dokonane w księgach podatkowych za miesiące sierpień 2018 r. oraz lipiec 2019 r. prowadzone przez Spółkę, w części zapisów dotyczących faktur VAT wystawionych przez L. Sp. z o.o. są nierzetelne; usługi agencyjne na rzecz Spółki nie mogły zostać wykonane przez I. sp. z o.o. jako wystawcy tych faktur; 2/ art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego; 3/ art. 2a O.p. poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że Spółka nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonała przedmiotowych transakcji działając zgodnie z obowiązującymi ją przepisami, a zatem w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego Spółce prawa do obniżenia podatku należnego. W oparciu o powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że kwestionowane umowy faktycznie zostały wykonane, co znalazło potwierdzenie w zgodnych oświadczeniach zarówno Spółki, jak i jej kontrahenta. Naczelnik ograniczył się do ustalenia wyłącznie wąskiego zakresu stanu faktycznego, pomijając w większości okoliczności realizacji przedmiotowych umów. Podkreślono, że to dzięki A.S. doszło do zawarcia umów zarówno z O., jak i P. Odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego, zostało ono nałożone bezpodstawnie, gdyż nie wykazano Spółce świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że przyjmuje za prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, który został przedstawiony w zaskarżonej decyzji i szeroko zaprezentowany w pierwszej części uzasadnienia. W ocenie Sądu Naczelnik zgromadził pełny materiał dowody, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p. i rozwiniętą w art. 187 § 1 O.p. Właściwie dokonano również oceny zgromadzonych dowodów, zgodnie z regułami wynikającymi z art. 191 O.p. Całość ustaleń faktycznych została przejrzyście zaprezentowana w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu, które spełnia warunki przewidziane w art. 210 § 4 O.p. Naczelnik dokładnie przedstawił zgromadzony materiał dowodowy oraz w sposób wyczerpujący zaprezentował ocenę przeprowadzonych dowodów wskazując, jakie fakty i na jakiej podstawie uznane zostały za udowodnione i dlaczego pewnym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W złożonej skardze, Spółka nawet nie usiłowała odnieść się szczegółowo do poszczególnych twierdzeń Naczelnika odnoszących się do przeprowadzonego postępowania dowodowego. Jedynie w sposób ogólnikowy i lakoniczny, bez wykazania błędów w rozumowaniu Naczelnika, przedstawiła swoją wersję zdarzeń. Według jej twierdzeń, spółka I. z ramienia której czynności miał wykonywać A.S., faktycznie zrealizowała swoje zobowiązania z umowy agencyjnej i doprowadziła do skojarzenia Spółki z firmami O. i P.. Poza jednak takimi stwierdzeniami, brak w skardze jakiegokolwiek wskazania, na podstawie jakich dowodów stanowisko takie można uznać za uzasadnione. Spółka twierdzi wprawdzie, że wykonywanie czynności potwierdził prezes Spółki A.P. oraz A.S.. Nie zostały jednak przedstawione jakiekolwiek dokumenty, z których by wynikało, że faktycznie do czynności takich doszło. Jedynymi dokumentami z których miała wynikać współpraca Spółki ze spółką I., były umowy agencyjne oraz wystawione faktury. Dokumenty te nie mogą jednak stanowić jedynej podstawy do wykazania, że zawarta umowa faktycznie została wykonana. Odnośnie zaś do zeznań i wyjaśnień wyżej wskazanych osób, została w zaskarżonej decyzji przedstawiona szeroka argumentacja, z której wynika, dlaczego odmówiono wiarygodności ich twierdzeniom. Tymczasem w skardze nie ma jakiegokolwiek stwierdzenia, które podważałoby stanowisko wyrażone przez Naczelnika. Bez nawet podjętej próby podważenia dokonanej przez Naczelnika oceny dowodów, nie można uznać stanowiska zaprezentowanego w skardze za uzasadnione. Jak już wyżej wskazano, zdaniem Sądu prawidłowo Naczelnik dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zasadnie wskazał na sprzeczności w zawartych umowach agencyjnych. Podstawowym ich celem było poszukiwanie potencjalnych klientów dla Spółki przez I. Tymczasem załączniki do tych umów jednoznacznie wskazują, że klienci tacy zostali już przez Spółkę pozyskani. Przedmiotem zawartych umów, było zobowiązanie się I. do pośredniczenia przy pozyskiwaniu zamówień oraz zawierania umów, których przedmiot stanowić będą produkty lub usługi znajdujące się w ofercie handlowej Spółki. Obowiązkiem I. było pisemne zgłaszanie Spółce projektów do realizacji. Spółka I. miała obowiązek aktywnego poszukiwania dla Spółki potencjalnych klientów, informowania jej o podejmowanych działaniach i ich rezultatach, prezentowania Spółce oferty zgodnie z wytycznymi i materiałami informacyjnymi pozyskanymi od Spółki. Spółka nie przedstawiła jednak jakichkolwiek dokumentów (pism, maili, notatek ze spotkań), z których by wynikało, że I. podejmowała jakiekolwiek działania, które przyczyniły się do pozyskania spółek O. i P., choć w umowie wyraźnie taki obowiązek został nałożony. Nie sposób zatem stwierdzić, jakie konkretnie działania spółka I. miała podejmować za które otrzymała wynagrodzenie na podstawie zawartych umów. Zarówno A.P. jak i A.S. nie byli w stanie podać żadnych okoliczności, które pozwoliłyby na przyjęcie, że jakiekolwiek czynności zmierzające do realizacji zawartych umów były przez I. podejmowane. Weryfikując twierdzenia Spółki, że czynności takie zostały zrealizowane, nie można jedynie poprzestać, jak chce tego Spółka, na zgodnych oświadczeniach kontrahentów, jeżeli w szczególności pozostałe dowody wskazują, że umowy realizowane nie były. Nie można przy tym pomijać tego, że wynagrodzenie miało zostać wypłacone, jak zeznał A.S., na zasadach succes fee (opłata za sukces). Oznacza to, że aby otrzymać wynagrodzenie na podstawie zawartych umów agencyjnych, spółka I. musiała skojarzyć Spółkę ze spółkami O. i P.. Tymczasem z załączników do zawartych umów jednoznacznie wynika, że spółki te już były pozyskane do współpracy ze Spółką. Nie można także pominąć, że określając warunki współpracy dotyczące przyszłych działań I., związanych z pozyskiwaniem klientów (projektów do realizacji) na rzecz Spółki, jednocześnie w załącznikach do umów zawarto już projekty do realizacji: tak w zakresie podmiotowym, jak i przedmiotowym, ale również w wartości kontraktów oraz w wysokości prowizji dla I. Treść umów agencyjnych nie odpowiada w żaden logiczny sposób załącznikom, stanowiącym ich integralną część. Jeżeli w załącznikach skonkretyzowano wynagrodzenie I. to oznacza, że umowy są bezprzedmiotowe, ponieważ określają działania, których faktycznie po dniu ich zawarcia nie realizowano. Ponadto, przed datą 3 października 2017 r. (pierwsza umowa agencyjna) została już zawarta umowa ramowa Spółki z O., a przed 3 października 2018 r. (druga umowa agencyjna) Spółka zawarła umowę ramową z P.. W tym kontekście pozbawione racji pozostają wszystkie postanowienia zawartych umów agencyjnych. Spółka I. miała przecież poszukiwać aktywnie potencjalnych klientów, a z umowy wynika wprost, że ani O. ani P. nie są klientami potencjalnymi, lecz skonkretyzowanymi. Słusznie Naczelnik zauważył, że z § 1 pkt 2 umowy agencyjnej wynika, iż załącznik, do umowy (obydwie zawarte umowy agencyjne różniła jedynie data zawarcia), miał być wykorzystywany przez I. do zgłaszania Spółce znalezionych kontrahentów do zaakceptowania przez nią, a tymczasem załącznik ten nie jest wzorem, mającym dokumentować działania I., lecz posłużył do wskazania nazw podmiotów i zakresu prac, które zostały już przyjęte do realizacji przez Spółkę. Fakt skonkretyzowania w załącznikach projektów dla O. i P. oznacza, że na podstawie zawartych umów I. nie pośredniczyła przy pozyskiwaniu wskazanych zamówień oraz przy zawieraniu kontraktów, czyli nie podejmowała działań polegających na pozyskaniu tych klientów. A zatem, już z samej treści umów agencyjnych wynika, że nie odpowiadały one rzeczywistości, bowiem na dzień ich zawierania znane były Spółce konkretne projekty do realizacji, bez udziału I.. Potwierdzeniem takiego stanowiska są ustalenia Naczelnika, że kontakty ze spółkami O. i P. już wcześniej miał prezes Spółki A.P., kiedy jeszcze pracował w firmie Q. Pracownicy, którzy wykonywali czynności w Spółce związane z przygotowaniem i wykonaniem umów z O. i P. również pracowały w firmie Q. w zespole kierowanym przez A.P.. Projekty te kontynuowane były w Spółce, co wynika z zeznań świadków: J.O., M.S., M.M. oraz W.G.. W złożonej skardze nie podważano wiarygodności tych świadków. Ponadto W.K., który uczestniczył w procesie przygotowania oferty Spółki dla P. oraz O. w latach 2018 - 2019, ustalił z A.P. wartości ofert dla tych spółek, a także zebrał ich uwagi formalne oraz merytoryczne w celu złożenia im oferty. Co niezmiernie istotne, osoby zaangażowane w realizację projektów w Spółce, nie kojarzyły aby A.S. wykonywał jakiekolwiek czynności w tym zakresie. Nie sposób zasadnie przyjąć, że pracownicy Spółki, bezpośrednio zaangażowani w realizację projektu, nie kojarzyli osoby, która według twierdzeń Spółki miała odgrywać zasadniczą rolę w przygotowaniu i realizacji umów z O. i P.. A.S. kojarzył jedynie W.K., lecz nie z powodu realizacji zakwestionowanych umów, lecz z tego powodu, że miał on wykonywać zadania związane z funkcjonowaniem biura. Czynności te nie wchodziły jednak w zakres zawartych umów agencyjnych. Udziału A.S. w czynnościach mających na celu zawarcie umów, nie potwierdzili także kontrahenci Spółki, czyli spółki P. oraz O.. Gdyby faktycznie spółka I. miała doprowadzić do zawarcia przedmiotowych umów i w jej imieniu miał działać A.S., byłby on niewątpliwie tym spółkom znany. Dowodem na fakt wykonania umowy, nie mogą być wyjaśnienia A.P. oraz A.S.. Nie określili oni, jakie konkretnie działania podejmowali, jak również nie przedstawili jakichkolwiek dowodów na ich realizację, jak choćby wymiany korespondencji. A.P. wskazując na wsparcie agencyjne dla pozyskania O. i P., nie sprecyzował na czym miała polegać pomoc A.S. w związku z jego doświadczeniem w obszarze projektów IT. Wskazując na doświadczenie A.S. w obszarze projektów IT, A.P. nie określił, które z nich i w jakiej formie wykorzystane zostało dla działalności Spółki. Nie podał on żadnych konkretnych czynności podjętych przez A.S., ograniczając się jedynie do stwierdzeń, co osoba ta mogła robić, a nie co rzeczywiście robiła. Brak jest również dowodów na wspólne (A.P. i A.S.) opracowanie ofert, co w przypadku kontraktów o wartości około 18 milionów złotych każdy, jest niewiarygodne. Równie niekonkretne i odbiegające od treści umów agencyjnych są przekazane przez A.S. informacje. Przesłuchiwany w charakterze świadka, w zakresie współpracy ze Spółką zeznał, że był odpowiedzialny za organizację, tj. środki na działalność, zasoby ludzkie, rozwój, strategię, natomiast zeznając tego samego dnia w charakterze strony twierdził, że przedmiotowe faktury dokumentują wykonanie umów na zasadach success fee (opłata za sukces) w związku z zawarciem i utrzymaniem kontraktów. Tymczasem dla projektów na rzecz O. i P. zasoby ludzkie zapewniała Spółka, bowiem to jej pracownicy i współpracownicy realizowali zlecenia dla tych kontrahentów. Zarówno brak konsekwencji w definiowaniu świadczonych usług, jak również używanie przez A.S. ogólnikowych określeń przedmiotu usług powodują, że prawidłowe jest stanowisko Naczelnika, iż w żaden sposób nie można zweryfikować działań podejmowanych przez I. na rzecz Spółki. A.S. nie wskazał żadnych form aktywności I., które precyzowałyby świadczone przez ten podmiot usługi, w tym rekomendowanie Spółki potencjalnym klientom. O tym, że takich działań nie prowadził wobec O. i P. świadczą zgodne i jednoznaczne twierdzenia tych kontrahentów o braku kontaktów z A.S., jak również twierdzenia pracowników odpowiedzialnych w Spółce za kontakt z tymi podmiotami. Powyższa argumentacja pozwala na uznanie, że stanowisko Naczelnika co do ustaleń faktycznych, zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe. Ponadto, co już zostało zasygnalizowane, Spółka w złożonej skardze, nie podjęła próby podważenia tych ustaleń, poprzez wykazanie błędów w rozumowaniu Naczelnika, czy też przez wskazanie, jakie dowody miały zostać pominięte, choć były istotne dla rozstrzygnięcia. Wynikający ze zgromadzonych dowodów stan faktyczny obligował Naczelnika do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przyznanie bowiem takiego prawa z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem. Należy jednak podkreślić, że podstawą prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi, wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Czynności te muszą jednak być faktycznie wykonane. Przyznanie prawa do odliczenia z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem. Tymczasem prawo do dokonania odliczenia jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. W przypadku zaś tzw. "pustej faktury", wykazany w niej podatek nie jest należny od podmiotu, który dokument taki wystawił, ponieważ podmiot ten nie realizował czynności opisanej na fakturze. Umożliwienie skorzystania w takiej sytuacji z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Do sytuacji w której wystawiono fakturę niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, odnosi się regulacja zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Regulacja ta została przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, zasadnie zastosowana. W związku z tym rozstrzygnięcie Naczelnika w zakresie dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego za sierpień 2018 r. oraz lipiec 2019 r., uznać należało za prawidłowe. Zasadnie również orzekł Naczelnik w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane za powyższe miesiące. Jak wynika z art. 112c ust. 1 u.p.t.u., w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: (1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, (2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, (3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, (4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. W realiach rozpatrywanej sprawy mamy do czynienia z sytuacją opisaną w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., gdyż Spółka złożyła deklaracje w których wykazała kwotę zobowiązania niższą od kwoty należnej, co spowodowało, że Naczelnik określił wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Przesłanka określona w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w niej opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Jeżeli organ podatkowy nie wykazałby takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Innymi słowy, działanie z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. musi być działaniem zawinionym, a na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika (por. wyrok NSA z 5 października 2023 r., sygn. akt I FSK 484/23 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustalony przez Naczelnika i zaakceptowany przez Sąd stan faktyczny sprawy, jednoznacznie wskazuje na charakter spornych faktur VAT, jako nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, co determinuje zamiar stron transakcji nielegalnego rozliczenia VAT. Tym samym spełniona jest pierwsza ze wskazanych wyżej przesłanek ustalania wysokości sankcji dla spełnienia warunku proporcjonalności. Podobnie ocenić należy przesłankę uszczuplenia należności Skarbu Państwa. W sytuacji, gdy nierzetelna faktura zawiera podatek, który został odliczony, zawsze dochodzi do uszczuplenia podatku od towarów i usług u jej nabywcy. W ocenie Sądu nałożenie w realiach rozpatrywanej sprawy sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%, nie naruszyło zasady proporcjonalności. Odwołać należy się w tym zakresie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. Wprawdzie pytanie prejudycjalne dotyczyło dodatkowego zobowiązania przewidzianego w art. 112b ust. 2 u.p.t.u. Stąd też wyrok TSUE dotyczy zasady proporcjonalności w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20%. Tym niemniej uwagi te należy odpowiednio odnieść do regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 112c u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 22 października 2022 r., sygn. akt I FSK 489/21 – którego tezy Sąd podziela i wykorzysta argumentację w nim przedstawioną w dalszej części uzasadnienia). W powyższym wyrok TSUE wskazał, że "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25). Podkreślono, że "Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., (...), C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26). "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., (...), C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27). Trybunał Sprawiedliwości analizując regulacje sankcji, zawartą w art. 112b u.p.t.u. uznał, "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35). Podsumowując swoje rozważania Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że "art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności" (pkt 37). Przenosząc powyższe uwagi TSUE na grunt niniejszej sprawy i regulacji zawartej w art. 112c u.p.t.u. należy wskazać, że norma ta nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z opisanych w tym przepisie faktur, określa się w wysokości 100% podatku naliczonego. Zatem sankcja ta dotyczy każdej sytuacji faktycznej bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności podmiotu, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. Zatem nie rozróżnia się charakteru i wagi naruszenia. Nie uwzględnia się okoliczności sprawy. Tymczasem TSUE w wyżej wskazanym wyroku wskazał, że "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., (...), C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27). Z powyższych uwag wyprowadzić należy wniosek, że nie w każdej sytuacji, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur stwierdzających np. czynności, które nie zostały dokonane, określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w art. 112c ust. 1 u.p.t.u. jest dopuszczalne. Naruszeniem zasady proporcjonalności byłoby zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak to, że np. podatnik naruszył przepisy podatkowe w skutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, swoim zachowaniem dążąc do zapobieżenia uszczupleniom podatkowym, podejmując współpracę z organami podatkowymi oraz organami ścigania. Niemniej jednak w realiach rozpatrywanej sprawy żadna z okoliczności, pozwalających na miarkowanie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego nie zachodzi. Uchybienie w należytym rozliczeniu podatku przez Spółkę nie wynikało bowiem z jej nieświadomości, czy celowego wprowadzenia jej w błąd co do rzeczywistego charakteru czynności z możliwością wykazania Spółce nienależytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, lecz ze świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Spółka miała bowiem pełną świadomość, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym kontekście Sąd nie znajduje żadnych przesłanek, które mogłyby mieć wpływ na ewentualne obniżenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Również w samej skardze, poza ogólnikowym odniesieniem się do możliwości obniżenia wysokości nałożonej sankcji, nie wskazano jakiegokolwiek argumentu, który pozwalałby na obniżenie w ustalonym stanie faktycznym wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Za zupełnie niezrozumiałe w tym kontekście należy uznać stwierdzenie zawarte w skardze, że "Sprawy takie jak leżąca u podstaw przedmiotowej Skargi dotyczą zatem typowych rozbieżności pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym co do prawnej kwalifikacji danej transakcji". Otóż przedmiotowa sprawa nie jest związana z odmiennym stanowiskiem podatnika co do prawnej kwalifikacji dokonanej czynności, lecz dotyczy wykazanego przez Naczelnika świadomego uczestnictwa Spółki w oszustwie podatkowym. Rozbieżność co do prawnej kwalifikacji dokonywanej transakcji, mogłaby wystąpić jedynie wówczas, gdyby transakcja taka miała miejsce. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, jak prawidłowo ustalił Naczelnik w ogóle do niej nie doszło. Nie mógł również znaleźć uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika (por. wyrok NSA z 19 października 2023 r., sygn. akt III FSK 4185/21). Naruszenie powyższej zasady byłoby zatem aktualne, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze przez organ podatkowy opcji niekorzystnej dla podatnika (por. wyrok NSA z 3 października 2023 r., sygn. akt III FSK 229/22). W rozpatrywanej sprawie Sąd nie znajduje żadnej regulacji prawnej, której dokonana wykładnia przez Naczelnika byłaby wątpliwa i nie mogła zostać jednoznacznie rozstrzygnięta w drodze dopuszczalnej i uznanej metody wykładni prawa. Również w skardze nie podano jakie wątpliwości interpretacyjne mogły wystąpić przy zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż ten przepis powołano w petitum skargi w powiązaniu z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. W ocenie Sądu treść tego przepisu jest jasna, zaś jego zastosowanie zależy nie tyle od dokonania wykładni tej regulacji, lecz od wyników dokonanych ustaleń faktycznych. W uzasadnieniu skargi przy omawianiu naruszenia art. 2a O.p., przedstawiono jedynie uwagi ogólne związane z tą konstrukcją prawną, posiłkując się cytowaniem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., odnoszącej się do tej instytucji. Ani jednym zdaniem nie odniesiono się przy tej okazji do realiów rozpatrywanej sprawy. Sąd nie jest zatem w stanie domyślić się, jakie motywy przyświecały Spółce przy formułowaniu tego zarzutu, gdyż autor skargi ich nie wyraził. Z tych wszystkich powodów, zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Jednocześnie Sąd, nie będąc na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej: p.p.s.a.) związany granicami skargi, czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, dokonał pełnej kontroli zaskarżonej decyzji i nie stwierdził jakichkolwiek naruszeń, które uzasadniałyby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.