I SA/Kr 1005/07

Sygn. akt I SA/Kr 1005/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 marca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Anna Znamiec (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2008r., sprawy ze skarg J. S. i M. B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od spadku, - skargi oddala - Decyzjami z dnia [...] nr [...] oraz nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił J. S. i M. B. zobowiązania podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym Z. S. w wysokości 86.930 zł dla każdej ze stron. Postawą ustalenia podatku była przyjęta przez organ podatkowy wartość czysta spadku (po odliczeniu długów i ciężarów) według przypadających na podatników udziałów w wysokości 1/3 spadku. W skład masy spadkowej weszło: 1. Przedsiębiorstwo - Kantor wymiany walut "G" o wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego 3.783.850 zł, 2. ½ części samochodu osobowego P. o wartości 16.769 zł. Spadek został nabyty przez J.S. żonę spadkodawcy, M. B. córkę spadkodawcy oraz syna spadkodawcy S. S. w udziałach po 1/3, przypadających na każdego z trojga spadkobierców na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] lutego 2005 r. do sygn. akt [...] Od podstawy opodatkowania organ podatkowy odliczył przypadającą na każdą ze skarżących kwotę wolną od podatku w wysokości po 9.637 zł oraz koszty pogrzebu w wysokości po 6.571,49 zł. Organ podatkowy odmówił uznania rachunków na kwotę 1.622,26 zł, przedstawionych jako koszty pogrzebu, a dotyczących usług gastronomicznych i hotelowych. Wobec złożenia przez trzeciego ze spadkobierców S. S. oświadczenia o prowadzeniu działalności gospodarczej przy pomocy mienia wchodzącego w skład masy spadkowej przez okres 5 lat od daty otwarcia sadku organ podatkowy w decyzji z dnia [...]. nr [...] umorzył postępowanie w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po Z. S. i zastosował wobec tego spadkobiercy zwolnienie z podatku od spadków i darowizn z powołaniem się na art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 142 poz.1514 z późn. zm.). Organ podatkowy ustalając skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn nie zastosował zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn wobec nie spełnienia przez nich warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego. Od powyższych decyzji J. S. i M. B. złożyły odwołania, wnosząc o uchylenie wydanych decyzji i umorzenie postępowań, względnie o przekazanie spraw do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucając w nich naruszenie przez organ podatkowy art. 4 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 3 ustawy z dnia 18 października 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz.1629) jak również art. 120, 121 i 122 w zw. z art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepełną i niewłaściwą ocenę materiału dowodowego. W odwołaniach podatnicy podnosili, iż w dniu [...].09.2005 r. spadkobiercy zawarli pomiędzy sobą pisemną umowę o dział spadku, który miał zostać zrealizowany poprzez powierzenie prowadzenia przedsiębiorstwa jednemu spośród spadkobierców S. S.. Uprzednio spadkobierca ten dokonał w dniu [...].08.2004 r. zgłoszenia działalności w ewidencji działalności gospodarczej, a dzień później - zezwolenie na prowadzenie działalności kantorowej. W zeznaniach podatkowych z dnia [...].11.2004 r. podatnicy złożyli oświadczenie o powierzeniu dalszego prowadzenia w ich imieniu kantoru wymiany walut trzeciemu spośród spadkobierców, S.S.. Zdaniem odwołujących się było to równoznaczne z powierzeniem spadkobiercy wkładów stanowiących udziały spadkowe w ramach obligacyjnego stosunku nienazwanego, zbliżonego do umowy spółki cichej. Zawiązanie takiego węzła obligacyjnego powinno być - zdaniem podatników - traktowane jako spełnienie wymogu prowadzenia działalności gospodarczej, które jest podstawą zwolnienia nabycia zakładu usługowego od podatku od spadków i darowizn w myśl art. 4 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn. Obowiązujące przepisy nie zabraniają bowiem takiej formy zaangażowania osób fizycznych w prowadzenie działalności gospodarczej przez inną osobę. Odwołujący się zakwestionowali również odmowę uznania przez organ podatkowy kosztów usług gastronomicznych i hotelowych jako kosztów pogrzebu, pomimo iż zostały poniesione w celu umożliwienia rodzinie udziału w ceremonii pogrzebowej. Decyzjami z dnia [...] nr [...] oraz nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone decyzje organu I instancji i ustalił zobowiązania podatkowe J.S. i M.B. w kwotach po 86.896 zł. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do przyjęcia, iż odwołujące się są osobami prowadzącymi wchodzący w skład masy spadkowej zakład usługowy oraz że umowa z dnia [...].09.2005 r. miała charakter umowy spółki cichej, gdyż analiza jej treści wskazuje, iż umowa ta miała charakter typowej umowy o dział spadku, w której uzgodniono przekazanie (tj. przeniesienie własności) całości przedsiębiorstwa jednemu ze spadkobierców, ustalając także kwestie związane ze spłatami. Treść umowy - zdaniem organu - nie pozwalała na uwzględnienie twierdzeń podatników, iż w ten sposób powierzyły one prowadzenie kantoru w swoim imieniu i na wspólny rachunek jednemu ze spadkobierców. Z tego też względu jedyną osobą korzystającą ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn mógł być syn spadkodawcy S.S., który wykazał, iż po śmierci spadkodawcy faktycznie prowadził działalność kantorową z wykorzystaniem odziedziczonego przedsiębiorstwa . Odnosząc się do zarzutu nieuzwlędnienia jako kosztu pogrzebu wydatków na pokrycie poczęstunku oraz transportu i zakwaterowania członków rodziny zmarłego organ odwoławczy podniósł, iż zarzut ten pozwala obniżyć podstawę opodatkowania jedynie o kwotę 1423,10 zł, tj. o kwotę usługi gastronomicznej. Zdaniem organu transport i nocleg uczestników ceremonii jako niezwiązane bezpośrednio z samą uroczystością nie może zostać uznany za koszt pogrzebu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy nie dopatrzył się uchybień organu I instancji w zebraniu materiału dowodowego i ocenie przesłanek zastosowania prawa do zwolnienia, poza nieuwzględnieniem wskazanych wyżej kosztów poczęstunku w kwocie 1423,10 zł jako stanowiących element kosztów pogrzebu. Na powyższe decyzje J.S. i M.B. wniosły skargi powtarzające zasadniczo zarzuty i twierdzenia przedstawione w odwołaniach, nadto wskazując naruszenie przez organ podatkowy art. 7 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn, art. 124 i 125 w zw. z art. 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepełną i niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego. Dodatkowo skarżące wniosły o wstrzymanie wykonania decyzji ustalających podatek. Obok argumentów prezentowanych w toku sprawy skarżące zarzuciły nadto niewyjaśnienie przez organ charakteru uczestnictwa skarżących w prowadzeniu przedsiębiorstwa przejętego w drodze dziedziczenia przed zawarciem umowy z dnia [...].09.2005 r. oraz znaczenia tych okoliczności dla ustalenia formy udziału skarżących w funkcjonowaniu kantoru wymiany walut. Skarżące podkreśliły ponadto, że odziedziczone przedsiębiorstwo nadal prowadzi działalność w niezmienionym zakresie, zatrudniając tą samą liczbę pracowników, jaka była zatrudniona w dacie otwarcia spadku. Zdaniem skarżących niezbadanie przez organ motywów jakimi kierowali się spadkobiercy zawierając umowę z dnia [...].09.2005 r. oraz zignorowanie przez organy podatkowe faktu zaistnienia konieczności przedsięwzięcia w takiej formie kroków pozwalających na spełnienie wymogu kontynuowania działalności przedsiębiorstwa, stanowi naruszenie art. 120, 121, 122 i 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Niezastosowanie przez organy podatkowe prawidłowej wykładni przepisów o zwolnieniu doprowadziło - zdaniem skarżących do sytuacji, gdy one same zostały potraktowane tak jak osoby, które na skutek zniesienia wspólności odziedziczonego przedsiębiorstwa doprowadziły do zaprzestania działalności w dotychczasowym rozmiarze. W stanowisku organów podatkowych, które pomimo kontynuowania działalności odziedziczonego przedsiębiorstwa podważają możliwość uczestniczenia spadkobierców w prowadzonej działalności na zasadzie wzajemnego porozumienia (spółki cichej) skarżące upatrują przejaw nadmiernego fiskalizmu i zignorowania względów wykładni celowościowej. Odnosząc się do kwestii zasadności zaliczenia do kosztów pogrzebu jedynie wydatków bezpośrednio i czasowo związanych z ceremonia pogrzebową Skarżące zarzuciły naruszenie przez organy podatkowe art. 7 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn, obligującego do uwzględnienia w określaniu zakresu wydatków zwyczajów konkretnego pogrzebu, bez ograniczania się do warunków pogrzebu standardowego. Z uwagi bowiem na udział w pogrzebie członków rodziny mieszkających poza miejscowością, w której dokonany został pochówek zasadnym jest zdaniem skarżących uwzględnienie w kosztach pogrzebu również wydatków związanych z transportem i zakwaterowaniem tych osób. W odpowiedziach na skargi organ II instancji wniósł o oddalenie skarg i powtórzył dotychczasową argumentację, przyjętą w kwestionowanych decyzjach podkreślając, iż zawarta pomiędzy spadkobiercami umowa miała charakter umowy o dział spadku, połączony z wyzbyciem się przez skarżące własności przedsiębiorstwa na rzecz trzeciego ze spadkobierców, który jako jedyny posiadał uprawnienia do prowadzenia działalności kantorowej oraz rejestrację w ewidencji działalności gospodarczej. Także sama treść umowy nie potwierdza - zdaniem organu - tezy o wniesieniu posiadanych udziałów jako wkładów do spółki cichej. Ponadto zaznaczono, iż spadkobierczynie nie złożyły zeznań podatkowych w formie obowiązującej osoby prowadzące działalność gospodarczą (PIT-36), co jest kolejnym argumentem za odmową przyznania stronie skarżącej statusu osób współprowadzących odziedziczone przedsiębiorstwo. Odnosząc się do zarzutów związanych z odmową zaliczenia do kosztów pogrzebu wydatków na zapewnienie noclegu oraz transportu członkom rodziny organ podatkowy wskazał, iż do kosztów takich można zaliczyć tylko koszty bezpośrednio i czasowo związane z samą ceremonią pogrzebową (zakup trumny, odzieży żałobnej, wieńców, nekrologów, mszy pogrzebowych, miejsca na cmentarzu, przewozu i kremacji zwłok), a wysokość uwzględnionych kosztów (21.137,57 zł) jest znacząco wyższa od przyjętej w tym zakresie praktyki orzeczniczej oraz kwoty zasiłku pogrzebowego z ZUS (5.000 zł). Organ podatkowy nie dopatrzył się także błędów w zebraniu i ocenie materiału dowodowego, zarówno przez organy podatkowe. Powyższe skargi zostały zarejestrowane pod sygn. akt od I SA/Kr 1005/07 do I SA/Kr 1006/07. Postanowieniem Sądu z dnia 7 marca 2008 r. połączono je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1005/07. Rozpoznając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zagadnienie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn określonego w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 142 poz.1514 z późn. zm.) w zw. z art. 3 ustawy z dnia 18 października 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz.1629) wobec J. S. i M. B. Art. 4 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn określa zwolnienia od podatku od spadków i darowizn o charakterze przedmiotowym i podmiotowo – przedmiotowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 sierpnia 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 514 z późn. zm.) w zw. z art. 3 ust.1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) zwalnia się od podatku nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny; niedotrzymanie tych warunków powoduje utratę zwolnienia od podatku, z wyjątkiem niemożności dalszego prowadzenia tej działalności na skutek zdarzeń losowych; w wypadkach tych podatek obniża się proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności przez spadkobiercę lub obdarowanego. Spadkobiercy (J. S., M. B. i S. S.) nabyli spadek z chwilą jego otwarcia w dniu 12.08.2004 r., przyjęcie spadku zgodnie z art. 1015 par. 1 i 2 kc nastąpiło z dniem 12.02.2005 r. i począwszy od tej daty spadkobiercy aby korzystać z wymienionego zwolnienia podatkowego powinni prowadzić nabyte przedsiębiorstwo przez okres co najmniej 5 lat. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że stosownie do dokonanego działu spadku, S. S. po śmierci spadkodawcy przejął do prowadzenia i prowadzi przedsiębiorstwo wchodzące w skład masy spadkowej (wyjaśnienie do zeznania podatkowego z dnia 21.09.2005 r.). W zeznaniach podatkowych spadkobiercy oświadczyli, że do dnia zawarcia umowy działu spadku w imieniu spadkobierców kontynuował działalność przedsiębiorstwa będzie S. S.. S. S. uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej oraz zezwolenie dewizowe uprawniające do prowadzenia działalności kantorowej. Bezspornym w sprawie jest również, fakt zawarcia przez spadkobierców w dniu [...].09.2005 r. umowy o dział spadku, zgodnie z którą S. S. otrzymał w całości przedsiębiorstwo i zobowiązał się do jego dalszego prowadzenia w niezmniejszonym rozmiarze. W umowie o dział spadku brak jest zapisów, świadczących o prowadzeniu przedsiębiorstwa przez S.S. w imieniu skarżących. Organy podatkowe słusznie uznały, iż J. S. i M. B. nie mogły skorzystać z warunkowej ulgi podatkowej z tytułu nabycia zakładu handlowego po Z. S. albowiem przesłanką do skorzystania z tej ulgi jest wykazanie, że nabywcy spadku kontynuują i będą kontynuować prowadzenie zakładu (art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn), a tymczasem skarżące wyzbyły się własności majątku spadkowego na rzecz S. S., czego potwierdzeniem jest umowa o dział spadku. Fakt, że działalność przedsiębiorstwa jest nieprzerwanie prowadzona, nie zmienia oceny prawnej sprawy. Działalność ta bowiem nie jest już wykonywana w imieniu skarżących, ale w imieniu własnym przez S.S., na którego przeniesiony został nabyty przez spadkobierców udział w spadku. Przyjęcie, iż skarżące nie mogły skorzystać z ulgi w podatku od spadku z tytułu nabycia w drodze spadku przedsiębiorstwa jest zgodne z prawem. Również do daty działu spadku nie można uznać, iż skarżące prowadziły przedsiębiorstwo, nie posiadały bowiem stosownych zgłoszeń i zezwoleń, nie wykazywały przychodów z działalności gospodarczej, a nadto w złożonych zeznaniach podatkowych w podatku od spadków i darowizn oświadczyły, że przedsiębiorstwo prowadzi S. S. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skarg, a mianowicie nie uznania za długi i ciężary zmniejszające podstawę opodatkowania wydatków na noclegi uczestników pogrzebu w ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 7 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn do długów i ciężarów spadku zalicza się m. in. koszty pogrzebu spadkodawcy łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że do wydatków związanych z pogrzebem zalicza się wszystkie wydatki związane bezpośrednio z uroczystością pogrzebową i mające z nią związek czasowy. Koszty pogrzebu obejmują koszty uroczystości pogrzebowej, przewozu zwłok, zakupu trumny i wieńców, nekrologów, odzieży żałobnej, miejsca na cmentarzu, mszy żałobnych, kremacji, poczęstunku dla najbliższej rodziny. Organy podatkowe uznały jako koszty pogrzebu wydatki w kwocie 21137,57 zł. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły również przepisów postępowania i ogólnych zasad postępowania, a to art. 120, 121, 122, 124, 125 w zw. z art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powszechnie przyjętym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.09.2000 r., sygn. akt I S.A./Ka 559/99) zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Na mocy przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). Zakres kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego określa przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że Sąd sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem, Sąd sprawdza, czy wydanie decyzji nastąpiło zgodnie z przepisami prawa materialnego, procesowego, a naruszenie prawa mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji zgodnie z przepisem art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego lub procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając ją za zgodną z prawem, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Zarządzając połączenie spraw ze skarg J. S. i M. B. oparto się na art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy, będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym, który dotyczył ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, których stroną były skarżące.