I SA/Kr 1005/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant st. sekretarz sąd: Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 6 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych) Decyzją z 23 stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ([...]) odmówił E. sp. z o.o. z siedzibą w K. – nazywanej dalej "Spółką", zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z 6 czerwca 2019 r. ([...]), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ wskazał, że Spółka złożyła 16 grudnia 2016 r. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. Następnie organ przedstawił przebieg postępowania, w tym czynności weryfikacyjne podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w ramach art. 96 ust. 4 i ust. 4a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u."). Dalej organ opisał cele postępowania prowadzonego w zakresie rejestracji podatnika podatku od towarów i usług, przewidzianego w art. 96 ust. 4 i ust. 4 u.p.t.u. Organ odwołał się przy tym do art. 22 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2010.268.1; dalej jako "rozporządzenie nr 904/2010") oraz art. 10 i art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 77, s. 1, ze zm.; dalej jako "rozporządzenie nr 282/2011"). Organ odniósł się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona oraz wyrok z 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 Planzer Luxemburg Sarl, pkt 60-62) oraz sądów administracyjnych, m.in. wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 112/15 oraz z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1466/14. Przechodząc do poszczególnych okoliczności, które zdaniem organu przemawiały za koniecznością odmowy zarejestrowania Spółki na podstawie art. 96 ust. 4 u.p.t.u., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podzielił wątpliwości organu pierwszej instancji dotyczące rzetelności wskazanego przez Spółkę adresu, pod którym miała mieć ona swoją siedzibę. Przede wszystkim w przedstawionej przez Spółkę umowie najmu brakuje zapisów o możliwości wykorzystania lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej. Znajdują się w niej jednak postanowienia o wykorzystaniu go do celów mieszkaniowych. W fakturach dokumentujących najem również widnieje informacja, że jest on wynajmowany wyłącznie na cele mieszkaniowe w związku z korzystaniem przez wynajmującego ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Zastrzeżenia organu wzbudziło również oznaczenie lokalu, w którymi miała mieścić się siedziba Spółki. W zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2 Spółka wskazała bowiem jako siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej adres w K. przy ul. [...]. Tymczasem Spółka dysponowała tytułem do korzystania tego lokalu tylko do 15 stycznia 2018 r. Wcześniej, na podstawie umowy zawartej 2 kwietnia 2013 r. z W. M., Spółka zajmowała lokal mieszkalno-biurowy oznaczony numerem [...]-[...]. Niemniej jednak nowy właściciel tego lokalu, C. sp. z o.o., ograniczył przedmiot najmu do lokalu nr [...], a w zakresie lokalu nr [...] umowa została rozwiązana z 15 stycznia 2018 r. Ponadto, mimo zmiany adresu, Spółka nadal wskazuje błędny adres w ogólnodostępnych rejestrach. Natomiast na papierze firmowym oraz pieczątce wskazuje jedynie numer ulicy, bez podania numeru lokalu. W konsekwencji, zdaniem organu, może to utrudnić nawiązanie kontaktu ze spółką, przeprowadzenie kontroli oraz skutkować problemami przy doręczaniu pism urzędowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zgodził się również z organem pierwszej instancji, że personel Spółki nie wykonuje we wspomnianym lokalu pracy. Ponadto Spółka albo nie odbiera z wskazanego adresu korespondencji w ogóle, albo odpiera ją dopiero po awizowaniu, co oznacza, że nie zorganizowała we właściwy sposób odbioru korespondencji. Odwołując się do orzecznictwa organ stwierdził, że aby Spółka posiadała miejsce prowadzenia działalności pod wskazanym adresem, powinna dysponować w tym miejscu infrastrukturą i personelem, jak również prowadzić w nim działalność w sposób ciągły i zorganizowany. Zdaniem organu, lokal nr [...] nie spełnia funkcji siedziby Spółki – rozumianej jako miejsca, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania, w którym znajduje się miejsce posiedzeń zarządu i w którym można się skontaktować z zarządem. Jako kolejną przyczynę odmowy rejestracji, organ wskazał, brak zarządu Spółki. Prezes zarządu został bowiem wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego 12 maja 2017 r. Od tego czasu jedyną osobą upoważnioną do reprezentowania Spółki jest jej prokurent. Organ zaznaczył, że brak zarządu może oznaczać zagrożenie dla bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, a także prowadzić do całkowitego uniknięcia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w przypadku jej niewypłacalności. W tym kontekście organ nadmienił, że Spółka zalega z podatkiem od towarów i usług za okres od grudnia 2017 r. do kwietnia 2018 r. kwotę [...]zł. Organ zauważył również, że Spółka nie dochowała terminów do złożenia sprawozdań finansowych za lata 2015-2018. Sprawozdania za 2015 r. i 2016 r. Spółka złożyła dopiero 28 sierpnia 2018 r., a sprawozdanie za 2017 r. dopiero 25 stycznia 2019 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, powyższe okoliczności wskazują na zamiar nadużycia podatkowego przez osoby tworzące Spółkę. W szczególności wskazuje na to brak zarządu, nie wywiązywanie się przez Spółkę z obowiązków podatkowych, podobnie jak powiązana z nią osobowo i kapitałowo R. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał między innymi, że organ pierwszej instancji prawidłowo posłużył się definicją miejsca siedziby działalności gospodarczej zawartej w art. 10 rozporządzenia nr 282/2011. Na poparcie swojego stanowiska organ odwołał się między innymi do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 112/15, w którym stwierdzono, że "pojęcie »adresu siedziby« podatnika nie oznacza adresu do doręczania korespondencji. Jak już wcześniej wskazano, adres taki, to faktyczne miejsce, w którym funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania. (...) Podobnie za »adres siedziby« w tym rozumieniu (dla celów VAT) nie może być uznany adres udostępniany wielu podmiotom podlegającym wpisowi do rejestru przedsiębiorców w celu umożliwienia rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, pod którym podmioty te nie wykonują faktycznie żadnej działalności, w tym funkcji zarządu". Spółka wniosła skargę na powyższą decyzją zarzucając jej naruszenie: - art. 96 ust 4 i 4a u.p.t.u.; - art 121 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej jako "O.p.") przez dokonanie przez organ drugiej instancji wykładni art 96 ust. 4a u.p.t.u. w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych; - art 191 O.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych w sposób dowolny z naruszeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest ocena, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. prawidłowo utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą odmówiono Spółce zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług. Z lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji wynika, że o odmowie zarejestrowania Spółki przesądziły dwie zasadnicze przyczyny: po pierwsze, zdaniem organu, pod wskazanym w zgłoszeniu adresem nie mogła znajdować się siedziba Spółki; po wtóre, okoliczności sprawy wskazywały na zamiar nadużycia podatkowego przez osoby tworzące Spółkę. Tak zarysowany przedmiot sprawy wymaga w pierwszej kolejności przedstawienia wykładni przepisów, które stanowiły materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, tj. art. 96 ust. 4 i ust. 4a u.p.t.u. Przepisy te wyznaczają bowiem zakres relewantnych dla sprawy okoliczności, które powinny były zostać ustalone w toku postępowania dowodowego. W kwestii prawidłowości adresu siedziby podatnika, podanego dla celów zgłoszenia rejestracyjnego w formularzu VAT-R, podstawowe znaczenie ma art. 10 ust. 1-3 rozporządzenia nr 282/2011, zgodnie z którym na użytek stosowania art. 44 i art. 45 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. z 2006, Nr 347, s. 1; dalej jako "dyrektywa 2006/112/WE") – "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam zaś adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 112/15), formułując tezę orzeczniczą, zgodnie z którą adres siedziby podatnika podany dla celów zgłoszenia rejestracyjnego w formularzu VAT-R należy uznać adres zawierający co najmniej nazwę miejscowości i ulicy, numer budynku oraz lokalu, w którym faktycznie funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa podatnika i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania. Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 czerwca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 873/17. W przypadku kwestii pozorowania przez Spółkę działalności oraz zamiaru wykorzystania statusu podatnika podatku od towarów i usług w celu nadużycia podatkowego, w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zapadłych na tle różnych stanów faktycznych – państwa członkowskie mają prawo podejmować, zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, środki mogące zapobiegać nadużywaniu numerów identyfikacyjnych, zwłaszcza przez przedsiębiorców, których działalność – a w konsekwencji status podatnika – jest całkowicie fikcyjna. Jednakże takie środki nie mogą wykraczać poza to, co konieczne dla zapewnienia poprawnego poboru podatków i zapobieżenia oszustwom podatkowym, oraz nie mogą automatycznie podważać prawa do odliczenia podatku VAT, a tym samym neutralności tego podatku (zob. wyroki TSUE z: 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, pkt 26; 21 października 2010 r., Nider, C-385/09, pkt 49; 22 grudnia 2010 r., Dankowski, C-438/09, pkt 37; 27 września 2010 r., VSTR, C-587/10, pkt 44; 14 marca 2013 r., Ablessio, C-527/11, pkt 30). W wyroku z 14 marca 2013 r. w sprawie Ablessio, C-527/11, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, wskazując przy tym na art. 213, art. 214 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, "jeżeli dany organ skarbowy nie ustali, w świetle obiektywnych czynników, że istnieją poważne przesłanki pozwalające podejrzewać, iż nadany numer identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa" nie może on odmówić nadania numeru identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej. Natomiast zadaniem sądów jest ocena, czy organ "przedstawił poważne przesłanki istnienia groźby oszustwa". Ponadto "w istocie aby odmowę identyfikacji podatnika poprzez nadanie indywidualnego numeru można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, iż wspomniany numer identyfikacji podatkowej zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzieli zainteresowany przedsiębiorca. W tym względzie nie można wykluczyć, że tego rodzaju okoliczności w zestawieniu z innymi obiektywnymi czynnikami rodzącymi podejrzenia zamiaru popełnienia oszustwa przez podatnika mogą stanowić przesłanki, które należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny ryzyka oszustwa." Państwa członkowskie mają bowiem uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112/WE (zob. w szczególności wyroki TSUE z: 21 lutego 2006 r., C-255/02, Halifax i in., pkt 71; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, pkt 36; 18 października 2012 r., C-525/11, Mednis, pkt 31). Ponadto państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT. Zatem to właściwy organ krajowy powinien sprawdzić, czy wnioskodawca posiada status podatnika, zanim nada mu numer identyfikacji podatkowej VAT (zob. wyrok TSUE z 6 września 2012 r. C-273/11, Mecsek-Gabona, pkt 63). W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że aby odmowę rejestracji podatnika można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, że nadany temu podatnikowi numer identyfikacji podatkowej VAT zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzieli zainteresowany przedsiębiorca. Odnosząc powyższe uwagi do kontrolowanej decyzji, zdaniem Sądu, należy stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, iż we wskazanym przez Spółkę miejscu nie znajduje się jej siedziba. W ocenie Sądu, brakuje również silnych racji przemawiających za tym, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o rejestrację, ponieważ zamierza dokonywać oszustw podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług. Odnosząc się do pierwszej z przedstawionych powyżej kwestii należy stwierdzić, że organ nie wykazał, aby w miejscu wskazanym w zgłoszeniu nie znajdowała się siedziba Spółki. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podstawą takiego wniosku była rozbieżność pomiędzy adresem podanym w zgłoszeniu VAT-R, a tym którym Spółka faktycznie dysponowała. W tym względzie należy jednak zwrócić uwagę, że 16 grudnia 2016 r., czyli w dacie złożenia zgłoszenia, Spółka dysponowała prawem do korzystania z lokalu nr [...]. Zgodnie z umową zawartą 2 kwietnia 2013 r. przez Spółkę z W. M., przedmiotem najmu były połączone lokale mieszkalno-biurowe nr [...]-[...] (k. [...] akt administracyjnych). Stan ten uległ zmianie dopiero wraz z ze zmianą właściciela wspomnianych lokalów. Nowy właściciel, spółka C. , zmienił umowę aneksem z 15 stycznia 2018 r. w ten sposób, że przedmiot najmu został ograniczony do lokalu nr [...] (k. [...] akt administracyjnych). Rozbieżność ta istniała zatem w dacie wydania decyzji, ale nie w chwili złożenia wniosku. Stąd też nie można przyjąć, że Spółka podała we wniosku niewłaściwy adres. Ponadto, nie można w tym kontekście tracić z oczu roli organów w powstaniu owej rozbieżności. W toku postępowania rejestracyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał bowiem aż trzy decyzje. Pierwszą z nich, wydaną 12 maja 2017 r., organ drugiej instancji uchylił decyzją z 17 listopada 2017 r. Drugą, wydaną 17 stycznia 2018 r., uchylono decyzją z 19 kwietnia 2018 r. Dopiero decyzja z 23 stycznia 2019 r. została utrzymana w mocy decyzją z 6 czerwca 2019 r. Drugą okolicznością, na którą wskazał organ w kontrolowanej decyzji, był brak tytułu prawnego do wykorzystywania zajmowanego lokalu na cele biurowe. Wprawdzie zgodnie z §1 pkt 1 umowy najmu z 2 kwietnia 2013 r. przedmiotem najmu jest lokal mieszkalno-biurowy, niemniej jednak w § 2 umowy określając zakres jego wykorzystania strony wskazały cele mieszkaniowe. Powyższe, zdaniem Sądu, nie wyklucza jednak faktycznego korzystania przez Spółkę z tego lokalu w celach gospodarczych, w sposób opisany przez jej prokurent, A. S.-Z., w trakcie przesłuchania 12 września 2018 r. Zeznała ona, że lokal służy do spotkań z klientami, którzy czasem w nim nocują). Ponadto prokurent traktowała lokal jako mieszkanie, które można wykorzystać do pracy (k. 173 akt administracyjnych). Kolejny świadek, W. M., zeznał 15 października 2018 r., że nie wie dokładnie w jaki sposób wykorzystywany był lokal, a na pytanie o przeznaczenie lokalu odpowiedział, że nigdy do niego nie chodził, "prawdopodobnie przebywały tam jakieś delegacje (węgierskie), były biurka, jakaś działalność na potrzeby firmy była prowadzona, być może ktoś tam mieszkał, stale raczej tam nikt nie przebywa, według mnie nie ma cykliczności korzystania z tego lokalu" (k. 186 akt administracyjnych). Również z wizji lokalnej przeprowadzonej 1 grudnia 2017 r. przez pracowników Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nie wynika, aby wskazany lokal pozbawiony był cech biurowych i służył jedynie jako adres do doręczeń Spółki. W adnotacji z wizji lokalnej znajduje się natomiast informacja, że weryfikowany adres jest budynkiem mieszkalno-biurowym, a na domofonie widnieje firma Spółki (k. 80 akt administracyjnych). Przy ocenie tej okoliczności należy pamiętać, że rodzaj lokalu wybranego na siedzibę siłą rzeczy odpowiada rozmiarowi i rodzajowi prowadzonej działalności – ta zaś miała polegać na doradztwie oraz pośredniczeniu między kontrahentami, po wtóre, nie była znacznych rozmiarów, skoro Spółka zatrudniała tylko jedną osobę (prokurenta). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. argumentował ponadto, że w lokalu Spółki nikt na stale nie wykonuje pracy (s. 20 i 28 decyzji). Równocześnie organ wskazuje, że w podanym przez Spółkę miejscu nie przebywa stale jej zarząd, jak również nie można się z nim w tym miejscu umówić. Tymczasem "w miejscu siedziby winno się móc nawiązać bezpośredni kontakt z osobami nią zarządzającymi, upoważnionymi do reprezentowania Spółki" (s. 28 decyzji). Okoliczności te, zdaniem Sądu, nie odpowiadają jednak żadnej z negatywnych przesłanek zarejestrowania podatnika, które wynikałyby z treści art. 96 ust. 4 i ust. 4a u.p.t.u. oraz art. 10 ust. 1-3 rozporządzenia nr 282/2011. Obecność pracowników w siedzibie Spółki nie ma bowiem znaczenia dla oceny, czy w danym miejscu zapadają istotne dla podatnika decyzje ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Okoliczność ta może być natomiast istotna przy ustalaniu "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", o którym jest mowa w art. art. 11 rozporządzenia nr 282/2011, rozumianego jako miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Również stała obecność zarządu nie jest konieczna, aby dane miejsce stanowiło centrum, w którym podejmuje się istotne dla Spółki decyzję. Tymczasem zdaniem organu we wskazanym przez siebie miejscu Spółka powinna "stale dysponować infrastrukturą oraz personelem i w sposób niezależny oraz ciągły, prowadzić działalność i w jej ramach dokonywać czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług" (s. 21). Powyższe świadczy o tym, że organ traktuje pojęcia "siedziby" i "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" w sposób zamienny i względem siebie równoznaczny, chociaż, jak wynika z art. 10 i art. 11 rozporządzenia nr 282/2011, są to pojęcia normatywnie rozbieżne. Należy w tym miejscu podkreślić, że konieczność wskazania w zgłoszeniu rejestracyjnym siedziby – rozumianej jako miejsce, w którym faktycznie funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa podatnika i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania – jest przesłanką abstrakcyjną, którą każdorazowo należy odnosić do rodzaju, zakresu i rozmiarów prowadzonej przez podatnika działalności. Przy jej ocenie należy zatem pamiętać, że lokal, w którym ma znajdować się siedziba podatnika, może być przez niego wykorzystywany różnorako i nie można od niego wymagać, aby w jego siedzibie przebywał stale zarząd. Takie rozumienie tej przesłanki zasadniczo wyklucza bowiem możliwość zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług każdego, kto prowadzi działalność gospodarczą osobiście, świadcząc swoje usługi w różnych miejscach, albo – tak jak ma miejsce w przypadku Spółki – prowadzi działalność w formie spółki handlowej, która zatrudnia tylko jednego pracownika. Należy też mieć na względzie związek pomiędzy rozmiarem i obszarem prowadzonej działalności gospodarczej, a charakterem ważnych dla danego podatnika decyzji. Te bowiem mogą być podejmowane sporadycznie, co oznacza, że równie sporadyczne mogą być potrzeby podatnika, aby wykorzystywać w tym celu swoją siedzibę. Sama zaś bieżąca działalność może być prowadzona w różnych miejscach, w zależności od rodzaju działalności i wymogów kontrahentów. Ponadto, wbrew temu co przyjął organ, we wskazanym przez Spółkę lokalu można nawiązać kontakt z osobami nią zarządzającymi lub upoważnionymi do jej reprezentowania. Jest to wprawdzie możliwe po wcześniejszym uzgodnieniu telefonicznym, niemniej jednak należy przyjąć, że wskazane przez Spółkę miejsce służy do spotkania z osobami decydującymi o istotnych dla Spółki kwestiach – jej prokurentem oraz członkiem zarządu w okresie przed wykreśleniem go KRS. Powyższe wynika chociażby z zeznań prokurent A. S.-Z., pisma Spółki z 9 maja 2017 r. (k. 42 akt administracyjnych) oraz adnotacji pracownika organu z 11 maja 2017 r. (k. 43 akt administracyjnych). Zapewnienia Spółki znalazły potwierdzenie podczas wizji lokalnej przeprowadzonej 1 grudnia 2017 r., w czasie której prokurent Spółki okazała lokal i udzieliła wyjaśnień. Kolejną okolicznością, która zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, miała świadczyć o tym, że wspomniany lokal nie służył Spółce jako jej siedziba, było niewłaściwe zorganizowanie odbioru korespondencji. Jako dowód na tę okoliczność organ wskazał, że Spółka nie odebrała wezwania z 23 grudnia 2016 r., zawiadomienia z 14 lutego 2017 r., zawiadomienia z 5 kwietnia 2017 r. oraz wezwania z 9 sierpnia 2017 r. Ponadto Spółka odbierała korespondencję w placówce pocztowej po awizowaniu. Powyższe nie oznacza jednak, że korespondencja z podatnikiem była utrudniona. Biorąc pod uwagę, że w czasie postępowania trwającego od 16 grudnia 2016 r. do 6 czerwca 2019 r. organy skierowały do Spółki kilkadziesiąt pism, doręczenie czterech z nich w trybie przewidzianym w art. 150 § 4 O.p. miało wymiar incydentalny. Sam zaś odbiór pozostałych pism po awizowaniu świadczy jedynie o tym, że pod podanym przez Spółkę adresem nikt nie przebywa w godzinach pracy listonosza, co nie stanowi żadnego uchybienia w sposobie organizacji pracy Spółki, a tym bardziej nie może być dowodem potwierdzającym, że dany lokal nie jest jej siedzibą. Trudno zatem określić na jakiej podstawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przyjął, że z uwagi na nierzetelne wskazanie siedziby zachodzi "wysokie prawdopodobieństwo, że wystąpi brak faktycznego kontaktu ze Spółką", co miałoby utrudnić skuteczne prowadzenie działań w zakresie sprawdzania, czy podatnik wywiązuje się ze swoich obowiązków (s. 21 decyzji). Z akt sprawy wynika również, że pracownicy organów kontaktowali się bez problemów telefonicznie z prezesem zarządu oraz prokurent, ta zaś stawiała się na wezwanie organu, jak również zapoznawała się z materiałem dowodowym. Pośród okoliczności, które zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., przemawiały za prawdopodobieństwem wykorzystania przez Spółkę numeru identyfikacji podatkowej VAT do popełnienia oszustwa, organ wymienił: utrudnienia w doręczaniu korespondencji; nieobecność pracowników w siedzibie Spółki; rozbieżność pomiędzy zapisami dotyczącymi zakresu działalności prowadzonej przez Spółkę zawartymi w rejestrach Głównego Urzędu Statystycznego, zgłoszeniu rejestracyjnym NIP-2, Krajowym Rejestrze Sądowym oraz oświadczeniu prokurent Spółki; brak zarządu Spółki; nierzetelności prezesa zarządu Spółki, który złożył zgłoszenie rejestracyjne. Na tej podstawie organ doszedł do wniosku, że zasadniczym celem złożenia wniosku o zarejestrowanie był zamiar "nadużycia podatkowego przez osoby tworzące podmiot" (s. 24 decyzji). Dalej zaś organ stwierdził, że "przyczyn braku rejestracji Spółki jako podatnika VAT upatrywać więc należy w zachowaniu Spółki, która zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej i adres siedziby w miejscu, w którym w istocie nie zamierza realizować działalności, a jedynie upozorować status podatnika" (s. 32 decyzji). Ponieważ Sąd odniósł się już do okoliczności obecności pracowników w siedzibie Spółki oraz utrudnień w doręczaniu korespondencji wystarczy stwierdzić, że żadna z nich nie może mieć wpływu na ocenę możliwości popełnienia przez Spółkę oszustwa podatkowego. Pierwsza z nich wynika bowiem z rozmiaru i rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, druga zaś nie znalazła potwierdzenia w materiale dowodowym. W pozostałym zakresie należy podkreślić, że organ, w celu odmowy rejestracji, nie musi i nie może udowadniać, że Spółka będzie oszustem podatkowym, bo takie dowodzenie co do zdarzeń przyszłych nie jest możliwe. Odmawiając rejestracji organ podatkowy powinien jednak wykazać prawdopodobieństwo, że Spółka będzie angażować się w oszustwa podatkowe, opierając się na wszechstronnie zebranych dowodach, poddanych wnikliwej i wielopłaszczyznowej ocenie. Zwieńczeniem tych ustaleń powinno być wykazanie, w świetle obiektywnych okoliczności konkretnej sprawy, że rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług zostanie prawdopodobnie wykorzystana do popełnienia oszustwa. Ustalenia faktyczne w powyższym zakresie powinien podjąć organ podatkowy, a ich wyniki, jeżeli okaże się, że będą wspierać prawdopodobieństwo udziału Spółki w oszustwach podatkowych, organ winien zaprezentować w uzasadnieniu decyzji wraz ze stosowną zindywidualizowaną oceną, w kontekście przywołanego wyżej orzecznictwa. Sąd powołany jest bowiem jedynie do weryfikacji legalności tej oceny. Sąd nie może zastąpić organu w ustalaniu stanu faktycznego lub uzupełnieniu ustaleń organu i dokonywaniu jego oceny a także prowadzeniu, niejako w zastępstwie organu, przedrejestracyjnej oceny stopnia prawdopodobieństwa angażowania się Spółki w oszustwa podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 sierpnia 2014 r., II FSK 3549/13; 26 sierpnia 2015 r., I FSK 112/15; 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1463/15) Mając na względzie powyższe uwagi, Sąd podziela stanowisko zawarte w skardze, że organy nie przedstawiły wystarczających racji, które w sposób obiektywny wykazywałyby związek pomiędzy wskazanymi przez nie okolicznościami a zamiarem popełnienia oszustwa podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że okoliczności te "wskazują na zamiar nadużycia podatkowego przez osoby tworzące podmiot", a rejestracja Spółki stanowiłaby zagrożenie dla obrotu gospodarczego, pozostają jedynie w sferze domysłów i przypuszczeń organu. Trudno jest upatrywać zamiaru popełnienia oszustwa podatkowego przez Spółkę z uwagi na wykreślenie z KRS A. Z., który wchodził w skład jednoosobowego zarządu, z uwagi na skazanie prawomocnym wyrokiem. Jak trafnie zauważył autor skargi, od czasu wykreślenia z KRS, czyli od 13 maja 2017 r., A. Z. nie ma związków ze Spółką – co oznacza, że skoro nie ma on wpływu na jej działania, tym bardziej jego ewentualne zamiary nie mają znaczenia dla oceny potencjalnego ryzyka związanego z rejestracją Spółki. Równocześnie organ nie ma żadnych zastrzeżeń co do rzetelności A. S.-Z., prokurent Spółki, która prowadzi jej sprawy do czasu powołania nowego zarządu. Badając okoliczność braku zarządu w kontekście wytycznych zawartych w przywołanym wcześniej orzecznictwie TSUE, należy również zauważyć, że Spółka została założona 19 lipca 2012 r. W tym czasie prowadziła działalność gospodarczą na tyle znaczną, że ostatecznie w 2016 r. łączna wartość sprzedaży przekroczyła kwotę [...]zł, co skutkowało koniecznością złożenia zgłoszenia VAT-R w zw. z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby organ kwestionował prawidłowość i terminowość składanych przez Spółkę deklaracji podatkowych, co oznacza, że nie podważa tego, iż prowadzi ona rzeczywistą działalność. Organ wskazuje wprawdzie, że w okresie od grudnia 2017 r. do kwietnia 2018 r. powstały po stronie Spółki zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, co również wiąże z brakiem zarządu – niemniej jednak, okoliczność ta powstała dopiero rok po złożeniu zgłoszenia VAT-R. Organ nie wskazał przy tym, aby nieprawidłowości w zapłacie podatku powstały w późniejszym okresie, co może świadczyć o przejściowych trudnościach związanych między innymi z przedłużającym się postępowaniem rejestracyjnym, a jednocześnie Spółka, pomimo braku zarządu, dalej prowadzi swoją działalność. Równocześnie, biorąc pod uwagę długotrwałość postępowania oraz fakt wydania przez organy aż sześciu decyzji w omawianym przedmiocie, należy ocenić jako wiarygodne zeznania A. S.-Z. z 12 września 2018 r., która wyjaśniła, że z tych właśnie względów Spółka ma problemy ze znalezieniem osoby zainteresowanej objęciem funkcji członka zarządu (k. 174 akt administracyjnych). Jako chybiony należy również uznać argument dotyczący powiązań personalnych z R. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Okoliczność ta mogłaby mieć potencjalne znaczenie, jeżeli spółka R. sama dopuściłaby się oszustw podatkowych, wykazanych prawomocną decyzją, a następnie te same osoby, które ją utworzyły założyły kolejną spółkę. Organ nie wyjaśnił jednak szerzej dlaczego wspomniane powiązania personalne miałaby świadczyć o zamiarze wykorzystania Spółki do popełnienia oszustwa podatkowego. W przypadku wytkniętej przez organy rozbieżności pomiędzy faktycznym zakresem prowadzonej działalności a danymi zawartymi w rejestrach należy stwierdzić, że jest ona częściowo pozorna. W § 2 umowy spółki pośród przedmiotów działalności wskazano między innymi działalność prawnicza, rachunkowo-księgowa i doradztwo podatkowego (PKD 69) oraz działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej (PKD 82). Te dwa rodzaje działalności zostały oznaczone jako przeważające w zgłoszeniu NIP-2. W ocenie Sądu mieszczą się one w zakresie przedstawionym przez prokurent Spółki w protokole złożonych przez nią zeznań, tj. "consultingu, szeroko pojętej działalności doradczej, opiniowaniu, kojarzeniu klientów". Natomiast uwagi dotyczące niewskazania przez Spółkę przeważającej działalności przedsiębiorcy w KRS są o tyle chybione, że – jak trafnie zwrócił uwagę pełnomocnik Spółki – obowiązek uaktualnienia tych danych upływa 1 grudnia 2019 r., co wynika z art. 9 ust. 2 ustawy z 26 czerwca 2014 r. o zmianie ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 1161). Sam zaś fakt rozbieżności danych zawartych w zgłoszeniu NIP-2 z danymi zawartymi w REGON, co do głównego rodzaju działalności, ma dla sprawy marginalne znaczenie i nie pozwala obiektywnie stwierdzić, że Spółka prawdopodobnie wykorzysta numer identyfikacji podatkowej VAT do popełnienia oszustwa. Oceniając tę okoliczność należy także mieć na uwadze, że kompetencje rejestracyjne leżą w gestii zarządu, a nie prokurent Spółki. W konsekwencji, w ocenie Sądu, przedstawione przez organ okoliczności nie usprawiedliwiają odmowy rejestracji Spółki jako podatnika VAT. Odmowę tę należy uznać za nieproporcjonalną względem celu, który miał zamiar osiągnąć organ, jak również nie opartą na obiektywnych przesłankach, które wskazywałyby na zamiar wykorzystania Spółki do popełnienia oszustwa podatkowego. Zarzuty uchybienia art. 191 O.p. oraz art. 96 ust. 4 i 4a u.p.t.u. okazały się zatem trafne. Ponownie rozpoznając sprawę organy są związane stanowiskiem Sądu przedstawionym w motywach wyroku, co do przesłanek odmowy zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 4 i 4a u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."). O uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji Sąd orzekł na podstawie art. 135 P.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i art. 205 P.p.s.a.