I SA/Kr 1005/23

|Sygn. akt I SA/Kr 1005/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 stycznia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2024 roku, sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości T. Spółka jawna w K., na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, z dnia 11 września 2023 roku Nr 358000-COP1.4103.34.2022, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014 roku, I. uchyla decyzję w zaskarżonym zakresie, tj. podatku od towarów i usług za luty, maj i czerwiec 2014 roku II. zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 700 zł (siedemset złotych). Zaskarżoną decyzją z dnia 11 września 2023 r. nr 358000-COP1.4103.34.2022 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego (dalej również jako: Organ, Naczelnik, NMUCS) utrzymał w mocy decyzję z dnia 1 sierpnia 2022 r. nr 358000-CKK3-4.4103.34.2021.50 określającą spółce T. sp.j., w K. w upadłości likwidacyjnej (dalej również jako: Strona, Skarżąca, Spółka, Podatnik), reprezentowanej przez Syndyka Masy Upadłości, podatek od towarów i usług za luty, maj i czerwiec 2014 r. oraz umarzającą postępowanie za styczeń, marzec i kwiecień 2014 r. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1. W wyniku przeprowadzonej kontroli celno - skarbowej Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno -Skarbowego w Krakowie ustalił, że Spółka w poszczególnych okresach rozliczeniowych od stycznia do czerwca 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej w przeważającej większości artykułami AGD, RTV, sprzętem komputerowym, telefonami komórkowymi na terenie Polski oraz poza nimi. W związku z brakiem złożenia przez Podatnika korekty deklaracji, o której mowa w art.82 ust.3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej – postanowieniem z 29 lipca 2021 r. nr 358000-CKK3-4.4103.34.2021.1 – Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. W wyniku czynności podjętych w ramach tego postępowania stwierdzono, nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług w badanych okresach rozliczeniowych za 2014 r. Uczestnicząc w łańcuchach transakcji wiążących się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług, Spółka nabywała towary od podmiotów stwarzających pozory legalnej działalności (C. Sp. z o.o., A.) i jako ostatnie ogniwo w łańcuchu transakcji dokonywała przemieszczenia towarów do podmiotu z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, stosując stawkę podatku od towarów i usług 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (na rzecz: P. s.r.o., U., S., N.) oraz procedury tax free. W konsekwencji Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z dnia 1 sierpnia 2022 r., nr 358000-CKK3-4.4103.34.2021.50 określił Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za: - luty 2014 r. w wysokości 1 669 150 zł; - maj 2014 r. w wysokości 2 518 753 zł; - czerwiec 2014 r. w kwocie 2 702 736 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za styczeń, marzec i kwiecień 2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług. 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, złożyła odwołanie od ww. decyzji i wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, a to: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 19 a ust. 1 i art. 29a w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, nieuzasadnioną odmowę przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wyszczególnionych w zaskarżonej decyzji faktur oraz zakwestionowanie pozostałych przedstawionych dokumentów mających na celu wykazanie prawidłowości zrealizowanych dostaw towarów w ramach procedury WDT na rzecz zagranicznych kontrahentów, z jednoczesnym zarzuceniem, iż Podatnik świadomie uczestniczył w "obrocie karuzelowym", co miało wpływ na brak obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowych zakwestionowanych przez organ faktur w prawidłowo wykazanych deklaracjach za ww. okresy; 2. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 1 ust. 2 w zw. z art. 168 lit. a w zw. z art. 178 lit. a w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/V\/E z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. z 2006 r., nr 347, str. 1 ze zm.) poprzez nieuzasadnioną odmowę przyznania Podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu faktur dokumentujących transakcje zrealizowane przez podatnika ze spółką C. sp. z o.o. oraz A., a następnie dostaw dokowanych na rzecz zagranicznych kontrahentów P. s.r.o., S., U., N. poprzez zakwestionowanie tych transakcji a zarazem pominięcie faktu, iż w momencie dokonywania zakupów Podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że zrealizowane transakcje mogą wiązać się z nadużyciem w podatku VAT pomimo okoliczności długoletnich kontaktów handlowych począwszy od 2007 r. z C. sp. z o.o., dokonywania z tą spółką realnego wzajemnego obrotu towarowego; tym samym podjęte przez Podatnika działania w ramach transakcji zakupu i sprzedaży w dobrej wierze, z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w danych okolicznościach z uwzględnieniem jej racjonalnego charakteru, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatkowej oraz proporcjonalności VAT; 3. art. 42 ust. 1, 3, 4, 11 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie przez organ, iż transakcje za kontrolowany okres 2014 r. nie zostały dostatecznie udowodnione jako wykonane, pomimo tego, iż Podatnik spełnił wymogi wynikające z wyżej wskazanego przepisu, tj.: dokonał dostawy WDT podlegających opodatkowaniu stawką 0% a transakcje te zostały dokonane, co odzwierciedlają m.in. dokument SCAC oraz dokumenty urzędowe, celne w ramach procedury tax-free; 4. art, 5 ust. 1 pkt 1 - 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i uznanie przez organ za niewystraczające dla procedury wywozu z terytorium kraju - przez Podatnika w ramach procedury WDT - potwierdzenia dokonania wywozu z terytorium kraju do kontrahentów Podatnika, a co za tym idzie przeniesienie własności towaru, na ich rzecz tj. podmiotów wyszczególnionych w zaskarżonej decyzji, a to na podstawie przedłożonych dokumentów wymaganych ustawą oraz dodatkowo wykazanie tych okoliczności innymi dowodami, w tym w ramach procedury tax free, bowiem wedle wskazań organu stanowiły część łańcucha transakcji mających na celu oszustwo podatkowe, tym samym powinny być opodatkowane według stawek krajowych. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 5. art. 138 ust. 1 w zw. z art. 131 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. DE L z 2006 r., nr 347, str. 1 ze zm.) poprzez odmowę przyznania Podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% dla WDT dokonanych w kontrolowanym okresie z zaniechaniem wykazania pełnych i jednoznacznych podstaw prawnych tej odmowy, co skutkowało naruszeniem właściwych dla systemu opodatkowania wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności; 6. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rażące naruszenie wskazanych w tych przepisach ogólnych zasad postępowania, tj. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, poprzez niewłaściwe oparcie decyzji o założenie na nieuprawnionym rozliczeniu dostaw jako WDT za luty, maj, czerwiec 2014 r., co przełożyło się na wyciąganie przedwczesnych wniosków, co do istoty sprawy na podstawie wyjętych z kontekstu okoliczności i błędnej interpretacji faktów, w tym w szczególności oparciu się jednoznacznie na ustaleniach Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, który w niezakończonym postępowaniu względem C. Sp. z o.o. uznał ten podmiot za nierzetelny; 7. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie rozstrzygnięcia decyzji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, który nie wykazuje żadnego istotnego faktu świadczącego o świadomym uczestnictwie Podatnika w oszustwie podatkowym czy tez potencjalnej świadomości uczestnictwa w "transakcjach karuzelowych" swojej Spółki, zarazem przyjęcie z góry określonej tezy z przeprowadzonego postępowania kontrolnego na podstawie innych postępowań kontrolnych, a tym samym z góry zakwestionowanie przeprowadzonych transakcji handlowych zrealizowanych przez Podatnika, czego skutkiem było jednoznaczne rozstrzygnięcie w powyższej decyzji; 8. art. 191 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z regułami logiki i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej, a to poprzez: a. dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego bez uwzględnienia specyfiki branży, w której Podatnik prowadził hurtową sprzedaż towarów z kategorii elektroniki oraz w której działali kontrahenci Podatnika, tym samym nie uwzględnienie specyfiki tego rynku w 2014 r., gdzie podmioty dominujące na tym rynku dopiero zaczynały obrót tymi telefonami lub współpracę z firmą A.2, bądź jej nie prowadziły, np. E. sp. z o.o.. M. sp. z o.o. uzyskała status autoryzowanego dostawcy w lipcu 2014 r.; b. próbę wykazania Podatnikowi, iż powinien zakupić towar u autoryzowanego dystrybutora telefonów A.2, gdzie aby uzyskać status autoryzacji należało spełnić ścisłe warunki współpracy i akceptację firmy A.2; c. próbę wykazania Podatnikowi, iż nabywał telefony po "wyraźnie niższych cenach" niż te, które oferowały inne podmioty bez uwzględnienia ilości, bowiem Organ wykazał jedynie cenę hurtową bez uwzględnienia specyfiki negocjacji cenowych; d. próbę wykazania Podatnikowi, że dokonywał obrotu towarem nieprzeznaczonym bezpośrednio na rynek UE (tj. rynek brytyjski czy amerykański oznaczone symbolami UK, US - 5.990 szt), gdzie w roku 2014 Wielka Brytania była członkiem UE, a różnice mogły polegać na innych parametrach technicznych ich systemu ładowania, co mogło mieć przełożenie na ich niższą cenę, bowiem przystosowanie do ograniczonego rynku; e. próbę wykazania Podatnikowi, iż prowadził szczegółową bazę numerów IMEI sprzedawanych telefonów, m.in. dla celów gwarancyjnych czy kontrolnych, tym samym kwestionowanie dołożenia należytej staranności Podatnika w ramach działalności swojej Spółki; f. próbę wykazania Podatnikowi nieprawidłowości związanych z wątkiem sprzedanych odkurzaczy do Szwecji, co jednoznacznie obrazuje istotną różnicę cenową w poszczególnych krajach, jaką stosowali "Producenci" w ówczesnym czasie na poszczególnych rynkach krajowych, tym samym kwestionowanie ceny telefonów pochodzenia brytyjskiego, których cena odbiegała od tych oferowanych w Polsce przez autoryzowanych dystrybutorów; g. jednoznacznie negatywne zakwestionowanie C. sp. z o.o. i A. jako nierzetelnych podatników, gdzie te postępowania nie zostały zakończone; h. oparcie rozstrzygnięcia decyzji na braku jednoznacznego dowodu wskazującego na świadomy udział Podatnika w "transakcjach karuzelowych", gdzie zeznania licznych świadków są wzajemnie spójne i wskazują na prawidłowość dokonywanych transakcji w kontrolowanym okresie; i. oparcie rozstrzygnięcia na wyszczególnionych korzystnych dla organu dowodach przy pominięciu materiału dowodowego przemawiającego na korzyść Podatnika, z zaniechaniem wskazania logicznej argumentacji uzasadniającej tego typu działania, tj. poprzez wykazanie, iż niektóre numery IMEI występujące w łańcuchach dostaw, w których Podatnik nie uczestniczył, się powtarzają; j. poprzez pominięcie spójnych wyjaśnień Podatnika, które istotnie pokrywają się z uzyskanymi przez organ wyjaśnieniami, a które były kierowane do innych podmiotów w zakresie realizacji rzeczywistych transakcji z zagranicznymi kontrahentami Podatnika, tym samym dokumentacji SCAC; k. kwestionowanie z góry należytej staranności Podatnika w weryfikacji swoich kontrahentów, bez względu na posiadaną przez niego procedurę i ich szczegółowe sprawdzanie, a zarazem kwestionowanie C. sp. z o.o., z którym współpraca została nawiązana w 2007 r., zarazem za poprzednie okresy Organ nie stwierdził nieprawidłowości podatkowych w dokonanych kontrolach; l. kwestionowanie prawa do odliczenia podatku w ramach procedury tax free, w sytuacji zgłoszenia się po odbiór podatku jednej osoby, gdzie pracownicy oddziału w Białymstoku jednoznacznie wykazali, iż była to częsta praktyka obywateli Białorusi, którzy mieli upoważnienia kilku osób zwracając się po odbiór podatku, tym samym jednoznaczny dowód opuszczenia kraju wykazany dokumentami celnymi; m. zakwestionowanie przesłanki istnienia dobrej wiary w przeprowadzonych transakcjach, gdzie Podatnik dokonywał ich z podmiotami, które były aktywnymi podatnikami w rejestrach VAT i VAT UE, a zarazem z osobami, które znał od wielu lat.; 9. art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, iż księgi podatkowe, zarazem złożone deklaracje VAT za okres luty, maj czerwiec 2014 r. podatnika w zakresie wyszczególnionym na fakturach w decyzji z dnia 1 sierpnia 2022 r., są nierzetelne i nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 10. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego poprzez przerwanie terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego - skarbowego, tym samym jego celowe zawieszenie przed zbliżającym się upływem terminu do zakończenia kontroli i wydania decyzji w sprawie. 3. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 11 września 2023 r. 3.1. W pierwszej kolejności Organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie postanowieniem z dnia 7 listopada 2019 r. wszczął postępowanie w sprawie o czyn z art. 76 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w związku z 6 § 2 tejże ustawy tj. o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych organowi podatkowemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza w okresie od 25 lutego 2014 r. do 25 lipca 2014 r. w krótkich odstępach czasu deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. dotyczących Spółki, polegającej na zawyżeniu podatku naliczonego VAT do zwrotu, poprzez ujęcie w nich kwot z nierzetelnie prowadzonych ksiąg - rejestru zakupów i sprzedaży VAT, tj. zawyżenie podatku naliczonego VAT - wynikającego z faktur VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, tj. dostawy towarów do C. sp. z o.o. oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz N., U., S., P. s.r.o., S.2 s.r.o., E.2 s.r.o., G. s.r.o., U.2 spol. S.r.o., P.2 s.r.o., V. s.r.o., I. oraz zaniżenie podatku należnego z tytułu wykazania w rejestrach sprzedaży transakcji opisanych jako sprzedaż dokonanej na rzecz obywateli Białorusi w ramach procedury tax free, czym naruszono przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1 pkt 4, ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 127 - 129 ustawy o podatku od towarów i usług, a w rezultacie narażono na uszczuplenie należność publicznoprawną z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. na łączną kwotę 2.344.915,98 zł. Zgodnie z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, zawiadomienie z dnia 13 listopada 2019 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczono pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 14 listopada 2019 r., natomiast Spółce za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 20 listopada 2019 r. Zdaniem NMUCS, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. (sygn. akt l FPS 1/21), wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne i nie miało charakteru instrumentalnego. W momencie wszczęcia przedmiotowego postępowania przygotowawczego Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie miał już wiedzę o nieprawidłowościach w transakcjach pomiędzy C. sp. z o.o. a Spółką, stwierdzonych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku. Postępowanie karne skarbowe bowiem zostało wszczęte w dniu 7 listopada 2019 r., tj. już po przekazaniu w dniu 10 kwietnia 2019 r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku informacji o nieprawidłowościach w C. sp. z o.o. Analogiczne informacje co do rzeczywistego charakteru działalności C. sp. z o. o. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie pozyskał również od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku. Materiały te rodziły podejrzenie, że Spółka mogła świadomie uczestniczyć w transakcjach, które skutkowały uszczupleniem należności podatkowych w podatku od towarów i usług. Znane były również w momencie wszczęcia postępowania przygotowawczego okoliczności dotyczące transakcji tax free z udziałem Spółki. Znany był także fakt prowadzenia przez Prokuraturę Regionalną w Gdańsku śledztwa [...] (poprzednio [...]) w sprawie usiłowania przez C. sp. z o.o. doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem wielkiej wartości w okresie od listopada 2013 r. do lipca 2014 r., polegającego na wprowadzaniu organu podatkowego w błąd poprzez posługiwanie się nierzetelnymi nieodzwierciedlającymi rzeczywistego obrotu gospodarczego fakturami VAT, podawanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i wystąpienie do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku o zwrot podatku VAT w łącznej kwocie 3.900.000 zł (czyn z art. 13 §1 Kodeksu karnego w zw. z art. 286 § 1 Kodeksu karnego w zw. z art. 294 § 1 Kodeksu karnego). Śledztwem objęto także podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych określonych w art. 76 §1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 §3 k.k.s.). Przedmiotem tego śledztwa, a więc ustalenia czy nie doszło do przestępstwa w tym zakresie, były również transakcje pomiędzy C. Sp. z o.o. a Spółką. Śledztwo to co prawda zostało umorzone (postanowienie Prokuratury Regionalnej w Gdańsku [...] z dnia 21.04.2021 r.) na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., wobec stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, jednak w żaden sposób nie przesądza to o bezzasadności czy też instrumentalności wszczęcia, zarówno wskazanego śledztwa Prokuratury Regionalnej w Gdańsku, jak i postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w sprawie ww. zobowiązań podatkowych Spółki. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez kierownika Działu Dochodzeniowe - Śledczego w MUCS w toku prowadzonego dochodzenia wobec Spółki włączono dowody zgromadzone w toku kontroli celno - skarbowej. Do akt ww. dochodzenia ponadto włączono prawomocne postanowienie Prokuratury Rejonowej Kraków Prądnik Biały ([...] z dnia 20 marca 2020 r. umarzające śledztwo dotyczące Spółki za wcześniejszy okres wobec stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego oraz prawomocne postanowienie Prokuratury Regionalnej w Gdańsku ([...] ) z dnia 21 kwietnia 2021 r. umarzające śledztwo dotyczące kontrahenta Spółki wobec stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego. W toku prowadzonego dochodzenia włączono również do akt decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie wydaną wobec Spółki w pierwszej instancji. W ocenie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, działającego jako organ odwoławczy, przedstawione powyżej okoliczności dowodzą w sposób jednoznaczny, iż w rozpatrywanym przypadku nie może być mowy o tym, że wszczęte w dniu 7 listopada 2019 r. dochodzenie miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2014 r. Za taką oceną przemawia fakt, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego w realiach niniejszej sprawy było działaniem następującym po aktywnym postępowaniu dowodowym organu pierwszej instancji, po realnych oraz szerokich ustaleniach dowodowych i było ich logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją. Wobec powyższego podniesiony w odwołaniu zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z zaskarżonej decyzji nie zasługuje na uwzględnienie. Dalej Organ wyjaśnił że 21 października 2019 r. Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość likwidacyjną Spółki (sygn. akt [...] ), a syndykiem masy upadłościowej został K.W., doradca restrukturyzacyjny. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2023 r. nr 358000-CKK3-4.4103.34.2021.65 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie dokonał sprostowania decyzji z 1 sierpnia 2022 r. w zakresie określenia podmiotu zobowiązanego na "K.W. syndyk masy upadłości T. Sp.j. (...)".Oznacza to, że syndyk jest stroną postępowania w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu, natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. 3.2. W motywach rozstrzygnięcia NMUCS wyjaśnił, że Spółka w 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej w przeważającej większości artykułami AGD, RTV, sprzętem komputerowym, telefonami komórkowymi na terenie Polski oraz poza nimi. Jak wynika z przedłożonych ksiąg rachunkowych za okres od stycznia do czerwca 2014 r. Spółka nabyła towary o łącznej wartości netto ok. 148 min zł oraz wykazała dostawy ze stawką podstawową podatku VAT 23% o łącznej wartości ok. 106 min zł oraz ze stawką 0% o łącznej wartości ok. 63,1 min zł (w tym na wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów przypadało ok. 45,5 min). W okresie od stycznia do czerwca 2014 r. kontrolowana Spółka ujęła w rejestrach zakupu faktury zakupu sprzętu AGD RTV, telefonów i tym podobnych towarów oraz usług od około 800 dostawców i w rejestrach sprzedaży ujęła faktury wystawione na rzecz około 1300 kontrahentów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kontrolowana Spółka w ewidencji zakupu prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od lutego do czerwca 2014 r. ujęła między innymi faktury VAT zakupu telefonów komórkowych (telefony X.), które zostały wystawione przez: - C. Sp. z o.o. w Gdańsku oraz - A. w Warszawie. Podatek naliczony z powyższych faktur VAT rozliczono w podatku naliczonym w maju 2014 r. w wysokości 1.261.917,94 zł oraz w czerwcu 2014 r. w wysokości 1.082.998,03 zł. Fakturę o numerze [...] z dnia 18 marca 2014 r. oraz fakturę nr [...] z dnia 19 marca 2014 r. będącą jej korektą ujęto i rozliczono w rejestrze zakupu prowadzonym przez kontrolowana Spółkę za kwiecień 2014 r. 3.3. Z informacji i dokumentów przekazanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w załączeniu do pisma z dnia 10 kwietnia 2019 r. wynika, że wobec C. Sp. z o.o. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2013 r. do 31 marca 2014 r. oraz od 1 maja 2014 r. do 31 lipca 2014 r. oraz postępowanie podatkowe jako skutek nieprawidłowości stwierdzonych w toku owej kontroli. Za okres od stycznia do marca 2014 r. oraz od maja do lipca 2014 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wydał decyzję nr 2206-SPV.4103.2.2017.KK z dnia 29 października 2019 r., w której stwierdził, że C. sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchach transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie handlowym. Po dokonanej analizie dowodów związanych z transakcjami nabycia oraz sprzedaży Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdził, że transakcje zawierane przez spółkę nie były przeprowadzone w ramach normalnego obrotu ekonomicznego, a jedynym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług oraz upozorowanie przeprowadzenia transakcji. W związku z powyższym w kontroli przeprowadzonej wobec C. sp. z o.o. zakwestionowano zakup i sprzedaż towarów handlowych tj. telefonów komórkowych X. oraz telewizorów [...] oraz tzw. pozostałe koszty związane z pozorowanymi transakcjami. Dodatkowo określono C. sp. z o. o. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Za kwiecień 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku wydał w dniu 29 grudnia 2015 r. dla C. Sp. z o.o. decyzję numer UKS2291/W2P4/42/27/14/229/025 w zakresie podatku od towarów i usług, w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu faktur sprzedaży wystawionych w kwietniu 2014 r. Powyższa decyzja została uchylona w części przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, który określił niższą kwotę zobowiązania do zapłaty określoną na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do kwoty zobowiązania określonej w decyzji organu pierwszej instancji. W pozostałym zakresie decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy. Organ drugiej instancji podzielił ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku, co do istoty sprawy, tj. co do faktu, że C. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wyrokiem z 28 grudnia 2016 r., sygn. akt l SA/Gd 925/16, od którego C. sp. z o. o. złożyła skargę kasacyjną. Na mocy wyroku l FSK 1126/17 z dnia 26 listopada 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny powyższą skargę oddalił. Jak wynika z ww. ustaleń, spółka C. nabyła w kwietniu 2014 r. sprzęt elektroniczny (telewizory, telefony komórkowe) od podmiotów, które zostały uznane przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej za uczestniczące w procederze wprowadzania fikcyjnych faktur do obiegu, uczestników transakcji określonych mianem "karuzela podatkowa", oraz że towar fakturowany w kwietniu 2014 r. przez C. sp. z o.o. był przedmiotem obrotu karuzelowego przez inne podmioty w Polsce, co skutkowało żądaniami zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że faktury zakupu C. sp. z o.o. dotyczące telefonów komórkowych oraz telewizorów dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym spółka nie mogła realizować sprzedaży. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w protokole kontroli przeprowadzonej wobec C. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: listopad, grudzień 2013r., od stycznia do marca 2014 r. oraz od maja do lipca 2014 r. szczegółowo opisał, w jakich łańcuchach transakcji występowały poszczególne telefony X., w tym również telefony X., które wystąpiły na fakturach wystawionych przez C. Sp. z o.o. na rzecz Spółki i następnie na fakturach wystawionych przez kontrolowaną Spółkę na rzecz kolejnych odbiorców. W wyniku analizy numerów IMEI dokonanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w odniesieniu do faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. na rzecz Spółki w okresie od stycznia do czerwca 2014 r., ustalono łańcuchy dostaw (szczegółowo przedstawione w tabeli na str. 15-20 decyzji): 1) faktury nr [...] z dnia 21 marca 2014 r., na której wykazano 1000 telefonów komórkowych X., które były ostatecznie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy w dniu 23 marca 2014 r. na rzecz P. s.r.o. (Czechy) oraz innych transakcji dokonanych w marcu 2014 r. przez A.3 sp. z o.o. oraz w kwietniu 2014 r. przez F. sp. z o.o. We wszystkich łańcuchach dostaw do A.3 sp. z o.o. stwierdzono występowanie tzw. "znikających podatników", stąd zaewidencjonowane w rejestrach zakupu spółki A.3 sp. z o.o. faktury na zakup towarów handlowych nie odzwierciedlają rzeczywistych zakupów pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz, że faktury sprzedaży wystawione przez A.3 sp. z o.o. i faktury na zakup towarów handlowych nie odzwierciedlają faktycznych stron transakcji i faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. 2) faktury nr [...] z dnia 14 maja 2014 r., na której wykazano 780 telefonów komórkowych X., które były ostatecznie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy w dniu 15 maja 2014 r. na rzecz P. s.r.o. oraz innych transakcji dokonanych w kwietniu 2014 r. przez A.4 Sp. z o. o., w kwietniu 2014 r. przez A.3 Sp. z o. o., w marcu 2014 r. przez G.2 Sp. z o. o., w marcu 2014 r. przez K.B., w kwietniu 2014 r. przez R. Sp. z o. o., w kwietniu 2014 r, przez F. Sp. z o. o., w kwietniu 2014 r. przez K. SA, w marcu 2014 r. przez R.2 Sp. z o.o. oraz w kwietniu 2014 r. przez S.2 Sp. z o.o. 3) faktury nr [...] z dnia 26 maja 2014 r., na której wykazano 500 telefonów komórkowych X., które były ostatecznie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy w dniu 27 maja 2014 r. na rzecz P. s.r.o. oraz innych transakcjach dokonanych w maju 2014 r. przez R. Sp. z o. o. oraz w maju 2014 r. przez R.2 Sp. z o.o. 4) faktury nr [...] z dnia 5 czerwca 2014 r. na której wykazano 350 telefonów komórkowych, które były ostatecznie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy w dniu 6 czerwca 2014 r. na rzecz S. [...] (Łotwa) oraz innych transakcji dokonanych: w kwietniu 2014 r. przez A.4 Sp. z o.o., w kwietniu 2014 r. przez K.B., w maju 2014 r. przez M.2 SA, w marcu 2014 r. przez K.B., w kwietniu 2014 r., przez F. Sp. z o.o., w maju 2014 r. przez K. SA, oraz w maju 2014 r. przez M.3 Sp. z o. o. W związku z powyższym, Naczelnik stwierdził, że ww. telefony X. sprzedawane z C. sp. z o.o. na rzecz Spółki stanowiły przedmiot obrotu gospodarczego w transakcjach krajowych i wewnątrzwspólnotowych dostaw wykazywany wielokrotnie w różnych łańcuchach sprzedaży. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie wydał wobec D. sp. z o.o. decyzję numer UKS1491/W1P1/42/56/14/149/025 z dnia 7 sierpnia 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień i maj 2014 r., w której stwierdził, że spółka ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i określił kwotę podatku do wpłaty z tytułu wystawienia faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Decyzja jest ostateczna. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie wydał wobec P.3 Sp. z o.o. w W. decyzję nr UKS149VW1PV42/4S/14/60/025 z dnia 6 lipca 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień i maj 2014 r., w której stwierdził, że spółka ta faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i określił kwotę podatku do wpłaty do urzędu. Decyzja jest ostateczna. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku wydał wobec C. sp. z o.o. decyzję nr UKS2291/W2P4/42/27/14/229/025 z dnia 29 grudnia 2015 r., w której przedstawił łańcuch dostaw dla 520 sztuk telefonów A.2 X. wykazanych na fakturze nr [...] z dnia 8 kwietnia 2014 r. wystawionej przez C. sp. z o.o. na rzecz Spółki. Z kolei Spółka ta, na podstawie faktury nr [...] z 9 kwietnia 2014 r. dokonała sprzedaży ww. 520 sztuk telefonów X. na rzecz N., [...] . Na podstawie informacji uzyskanych z łotewskiej administracji podatkowej transport towarów zamówiła i opłaciła firma N., a towary załadowano pod adresem [...] (tj. w magazynie Spółki) i rozładowano przy [...], Niemcy, w magazynie firmy transportowej R.4 GmbH. Natomiast z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku towar w ilości 520 szt. telefonów A.2 został przywieziony z magazynu należącego do R.4 w Niemczech do magazynu należącego do D. sp. z o. o., [...], w dniu 7 kwietnia 2014 r., a już w dniu 9 kwietnia 2014 r. towar opuścił teren Polski i został przewieziony ponownie do R.4 GmbH w Niemczech (firma logistyczna). Z opisanych ustaleń wynika, że przedmiotowe telefony w ilości 520 sztuk wykazane na fakturze nr [...] z dnia 8 kwietnia 2014 r. wystawionej na rzecz T. Sp.j. były przedmiotem obrotu w kilku różnych łańcuchach transakcji zidentyfikowanych przez różne organy podatkowe i organy kontroli skarbowej (szczegółowo przestawione na diagramach na str. 21 – 22 decyzji). Podobnie wyglądała sytuacja w odniesieniu do telefonów X. w ilości 1190 sztuk zakupionych przez Spółkę od C. sp. z o.o. na podstawie faktury VAT nr [...] z 10 kwietnia 2014 r., które zostały odsprzedane przez Spółkę do P. s.r.o. [...] w dniu 13 kwietnia 2014 roku (faktura VAT nr [...]) za kwotę 564 060 EURO (474 EURO za sztukę), miejsce przeznaczenia: P. s.r.o., [...]. Na wcześniejszych etapach obrotu powyższymi telefonami komórkowymi dostawy na rzecz C. sp. z o.o. fakturowały podmioty: F. (Bułgaria), F.2 sp. z o.o., O. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. (szczegółowo przestawione w tabeli oraz na diagramach na str. 23 decyzji). Z materiału dowodowego zgromadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec C. sp. z o.o. za kwiecień 2014 r. wynika, że podmioty: H. sp. z o.o., O. sp. z o.o. i F.2 sp. z o.o. były ze sobą ściśle powiązane, kierowane przez tą samą osobę (lub grupę osób), których jedynym celem działania było oszustwo podatkowe poprzez pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej tj. wprowadzanie do obrotu wartościowego towaru (który jak się okazało był wybrakowany, niskiej jakości - zawilgocony, rozerwane folie), wystawianie faktur VAT sprzedaży, które posłużyły kolejnym ogniwom łańcucha do obniżenia podatku należnego i występowanie o zwroty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, nieskładania deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu wydał wobec H. sp. z o.o. decyzję nr UKS0291/W3P1/42/15/14/116/025/0109 z dnia 24 czerwca 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec 2014 r., w której twierdził między innymi, że faktury wystawione przez H. sp. z o.o. na rzecz C. sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych. Podobnie sytuacja wyglądała w przypadku podmiotu F.2 sp. z o.o., wobec którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku wydał decyzję nr UKS2291/W1P/42/42/14/117/025 z dnia 8 czerwca 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za l kwartał 2014 r. Wydana decyzja jest decyzją ostateczną. Jak wynika z informacji zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku Nr UKS2291/W2P4/42/27/14/229/025 wydanej wobec C. sp. z o.o. odnoszących się do decyzji Nr UKS2291/W1P/42/42/14/117/025 wydanej wobec F.2 sp. z o.o., spółka ta w toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego nie przedłożyła dokumentacji finansowo-księgowej i żadnych dokumentów dotyczących działalności gospodarczej. W decyzji nr UKS2291/W1P/42/42/14/117/025 wykazano również, że schemat działania spółek F.2 i O. był taki sam. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci protokołu przesłuchania prezesa zarządu C. sp. z o.o. – S.N. sporządzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w Przemyślu w dniu 16 lutego 2015 r. wynika m.in. że Podatnik był klientem A.K., dlatego nie miał wiedzy na jego temat. Prezes firmy C. sp. z o.o. zeznał, że był w siedzibie Podatnika parę lat temu. Pamiętał, że przedmiotem sprzedaży do Podatnika były telewizory i telefony, ale we wcześniejszych okresach również kupowała od Podatnika. W trakcie nawiązywania współpracy z Podatnikiem firmę C. reprezentował przesłuchiwany i A.K., a ze strony Podatnika prezes, wiceprezes oraz M.D. - dyrektor działu zakupów. Podczas zawieranych transakcji strony reprezentowali: A.K. z C. sp. z o.o., a ze strony Podatnika "handlowiec W.". Nazwiska S.N. nie pamiętał. Przy kontaktach wykorzystywano pocztę elektroniczną, skype, telefon. Ponadto z tego co kojarzył, Podatnik płaciła po odbiorze towarów. A.K. przesłuchany w dniu 24 września 2015 r. w charakterze strony w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku wymienił Podatnika jako jedną z firm, do której C. sp. z o.o. sprzedawała towary w 2014 r. W odniesieniu do kwestii nawiązania kontaktu ze spółką zeznał, że rozpoczął z nią współpracę w latach 2007-2008 i zna cały zarząd w tej firmie. Weryfikacja firmy ograniczyła się do tego, że C. sp. z o.o. poprosiła o kopię dokumentów rejestrowych i więcej nie oczekiwała. A.K. zeznał również, że pierwsze transakcje z Podatnikiem były zawierane w 2008 r. na zakup od niej sprzętu RTV-AGD, na dowód czego do protokołu przesłuchania załączył wydruki z rejestrów zakupu za poszczególne miesiące okresu od kwietnia 2008 r. do stycznia 2013 r. Świadek pamiętał, że w okresie 2014 - 2015 miała miejsce jedna wizyta w siedzibie Podatnika i prowadził rozmowy handlowe z jej przedstawicielami. A.K. zeznał, że w latach 2011-2012 był z zarządem Podatnika na Wyspach Kanaryjskich podczas wspólnego spotkania integracyjnego dla klientów i dostawców. Jak wynika z akt sprawy, Podatnik w załączeniu do pisma z dnia 3 kwietnia 2019 r. przedłożył kopie faktur wystawionych na jej rzecz przez C. sp. z o.o. tj.: - fakturę nr [...] z dnia 21 marca 2014 r. wraz z dokumentem [...] z dnia 21 marca 2014 r. i dokumentem CMR wystawionym przez C.2 (miejsce załadowania towaru: B.), fakturę nr [...] z dnia 8 kwietnia 2014 r. wraz z dokumentem WZ z dnia 8 kwietnia 2014 r., fakturę nr [...] z dnia 10 kwietnia 2014 r. wraz z dokumentem WZ z dnia 10 kwietnia 2014 r. oraz dokumentem CMR wystawionym przez C. w G. (brak podanego miejsca załadowania towaru), fakturę nr [...] z dnia 4 marca 2014 r. wraz z dokumentem [...] z dnia 5 marca 2014 r. – które zostały ujęte w rejestrze zakupu w maju 2014 r., - fakturę nr [...] z dnia 14 maja 2014 r. wraz z dokumentem [...] z dnia 14 maja 2014 r. oraz dokumentem CMR wystawionym przez D. Sp. z o.o., [...] (brak podanego miejsca załadowania towaru), fakturę nr [...] z dnia 26 maja 2014 r. wraz z dokumentem [...] z dnia 26 maja 2014 r. i korespondencją mailową dotyczącą tej dostawy, fakturę nr [...] z dnia 5 czerwca 2014 r. wraz z dokumentem [...] z dnia 5 czerwca 2014 r. oraz dokumentem CMR wystawionym przez C. w G. (miejsce załadowania towaru: B.) i fakturę nr [...] z dnia 6 czerwca 2014 r. wraz dokumentem [...] z dnia 6 czerwca 2014 r. oraz dokumentem CMR wystawionym przez C. w G. (miejsce załadowania towaru: D. [...] ) - ujęte w rejestrze zakupu w czerwcu 2014 r. Z przedłożonych dokumentów i wyjaśnień Spółki wynika, że towary wyszczególnione na powyższych fakturach przywieziono do jej magazynu głównego znajdującego się przy [...] w K., poza towarem z faktury [...] z dnia 6.03.2014 r., który dostarczono do magazynu firmy T. Sp.j. znajdującego się w Ł. Odbierającymi towar w magazynie głównym byli jego pracownicy J.G. (towar z faktur [...] ), K.B. (towar z faktury [...]), K.W. (towar z faktury [...]) oraz M.K. (towar z faktury [...] ), odbierającym towar w magazynie w Ł. był P.N. Natomiast, jak wynika z dokumentów WZ dołączonych do powyższych faktur, zostały one wystawione przez firmę D. sp. z o.o. w W., z której usług korzystała firma C. Sp. z o.o.; na wszystkich podano dane kierowcy, który dany towar przewoził. Dołączona korespondencja mailowa z 27 maja 2014 r. odnosiła się do informacji przekazywanych przez W.K. do Magazynu [...] o "odbiorze pomylonej dostawy 600 sztuk telefonów X. ", natomiast w korespondencji z 26 maja 2014 r. informowano o dostawie 1100 sztuk A.2, w treści zawarto również informacje o załadunku towaru i dane kierowcy który ma go przewozić. Korespondencja mailowa pochodząca z C. Sp. z o.o. została przekazana do W.K. (pracownika kontrolowanej Spółki) z adresu poczty elektronicznej firmy A.5 s.r.o. Wymieniona firma była jednym z kontrahentów kontrolowanej Spółki w 2012 r., do której sprzedawano towar w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W czasie kiedy realizowano owe transakcje, członkami zarządu A.5 s.r.o. byli panowie: A.K. oraz S.N.. W toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki analizie poddano między innymi materiał dowodowy w postaci protokołu numer [...] z 2 kwietnia 2015 r. sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza po dokonanej przez niego kontroli w Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za okres maj - lipiec 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza do pisma z dnia 28 sierpnia 2019 r. dołączył także protokół z dnia 16 marca 2015 r. przesłuchania W.K. w charakterze świadka. Z przekazanych materiałów z kontroli podatkowej numer [...] wynika, że podatek od towarów i usług z faktur VAT wystawionych w marcu i kwietniu 2014 r. przez C. sp. z o. o. na rzecz T. Sp.j. kontrolowana Spółka ujęła w rejestrach zakupu prowadzonych za maj 2014 r. i rozliczyła w złożonych deklaracjach VAT-7 za ten miesiąc. W ramach powyższej kontroli dokonano również przyporządkowania towarów zakupionych od C. Sp. z o. o. do ich dalszej sprzedaży realizowanej przez kontrolowaną Spółkę. Powyższe ustalenia i przyporządkowanie pokrywa się z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w niniejszej sprawie. W wyniku dokonanej analizy ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej [...], przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza, w której zakresem kontroli objęto transakcje z udziałem Strony i C. sp. z o.o. w okresie od marca do maja 2014 r. W ramach powyższej kontroli sprawdzono pod kątem formalnym zapisy w rejestrach zakupu za marzec kwiecień i maj 2014 r. w powiązaniu z przedmiotowymi fakturami, ustalono także komu zostały sprzedane towary wykazane na fakturach wystawionych przez C. sp. z o.o., ustalono szczegóły odnośnie ich transportu zarówno po stronie zakupu jak i sprzedaży oraz sprawdzono w jaki sposób uregulowano płatności za zakup i sprzedaż przedmiotowych towarów. W treści powyżej wymienionego protokołu odniesiono się do faktu ujęcia w rejestrze zakupu za marzec 2014 r. przez Spółkę faktury [...] z 18.03.2014 r. o wartości netto 667.626,58 zł i wartości podatku 153.554,11 zł oraz związanej z nią faktury korekty [...] z 19.03.2014 r. o wartości netto -667.626,58 zł i wartości podatku -153 554,11 zł. Obie dotyczyły dostawy telefonów A.2 X. w liczbie 350 sztuk. W tej kwestii T. sp. j. złożyła wyjaśnienie z których wynika, że faktura o numerze [...] z 18.03.2014 r. oraz wystawiona do niej faktura korekta [...] z 19.03.2014 r. wystawione przez C. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistej dostawy ani zwrotu towaru. W związku z powyższym wyjaśnieniem organ podatkowy (tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza) stwierdził, faktury te nie stanowią podstawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4. lit. a ustawy o podatku VAT. Ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza w powyższym zakresie pokrywają się z ustaleniami Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w niniejszej sprawie. 3.4. W okresie będącym przedmiotem postępowania Spółka dokonała zakupu telefonów X. od firmy A., która wystawiła na jej rzecz: - faktury nr [...] z dnia 20 lutego 2014 r. wystawionej zarówno w walucie EUR jak i PLN wraz z dołączonym do niej dokumentem [...] z dnia 20 lutego 2014 r., dokumentem CMR wystawionymi przez A.. Na dokumencie WZ widniała pieczątka firmy T. Sp.j. potwierdzająca odbiór towaru. Na dokumencie CMR jako miejsce załadunku towaru podano A., [...], jako przewoźnika wpisano firmę A. i podano nr rejestracyjny pojazdu. Wraz z fakturą przedłożono korespondencję mailową z 20 lutego 2014 r. kierowaną przez W.K. do magazynu [...] , zawierającą informację o planowanej przez niego inspekcji dostawy telefonów X. od firmy A., - faktury nr [...] z dnia 25 lutego 2014 r. wystawionej zarówno w walucie EUR jak i PLN wraz z dołączonym do niej dokumentem [...] z dnia 25 lutego 2014 r. wystawionymi przez A.. Na dokumencie WZ widniała pieczątka firmy T. Sp.j. potwierdzająca odbiór towaru. Na dokumencie CMR jako miejsce załadunku towaru podano A., [...] , jako przewoźnika wpisano firmę A. i podano nr rejestracyjny pojazdu. Wraz z fakturą przedłożono korespondencję mailową z dnia 25 lutego 2014 r. kierowaną przez W.K. do magazynu [...] , zawierającą informację o planowanej przez niego inspekcji dostawy telefonów X. w ilości 200 sztuk. 3.5. Dalej Naczelnik podkreślił, że telefony X. zakupione od C. Sp. z o.o. i A. były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy z kolejnymi podmiotami tj. P. s.r.o., S., N., U.. W celu ustalenia przebiegu ww. transakcji organ pierwszej instancji zwrócił się do czeskiej, łotewskiej administracji podatkowej z wnioskiem o przekazanie informacji nt. ww. spółek, które szczegółowo zostały przedstawione w uzasadnieniu decyzji (str. 32 – 38). W okresie od stycznia do czerwca 2014 r. Spółka zakupiła w sumie 6090 sztuk telefonów X. od podmiotów A. oraz C. sp. z o.o., z czego 5 990 było przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, natomiast pozostałe 100 sztuk (A.2), jak wynika z dokumentów i wyjaśnień przedłożonych przez Spółkę zostało sprzedane czterem obywatelom Białorusi w ramach procedury "Zwrot VAT dla podróżnych", tzw. tax free (art. 126 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług). Powyższe telefony wykazano na fakturze numer [...] z 4.03.2014 r. wystawionej przez C. sp. z o.o. opiewającej w sumie na 200 sztuk telefonów. Wykazano na niej bowiem 100 sztuk A.2 oraz 100 sztuk A.2. Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przed kontrolowaną Spółkę w piśmie z 8.01.2020 r. wymienione telefony zgodnie z pierwotnym zamówieniem, miały trafić do firmy D.2, [...] (firma obsługiwana przez oddział w Ł., jako główny magazyn obsługujący Polskę Północną oraz klientów z Litwy, Łotwy i Estonii), lecz ostatecznie doszło do sprzedaży na jej rzecz 100 sztuk A.2. Pozostałe 100 sztuk telefonów A.2 przekierowano do B. Wyjaśniając ww. zakupy Spółka w piśmie z dnia 8 stycznia 2020 r. stwierdziła: "W momencie zakupu, T. nie wiedział, iż część z tego zakupu zostanie przekazana do sprzedaży w B. (...) Dopiero, na podstawie informacji uzyskanych od pracowników oddziałów (licznie pojawiające się pytania o możliwość zakupu produktów z tej grupy asortymentowej przez klientów) podjęto decyzję o ich przesunięciu na do punktu w B. De facto o zaistnieniu finalności przedmiotowej sytuacji, zadecydowała losowość przypadku", oraz że tax free i zawsze jest traktowana jako detaliczna. Dopiero powrót klienta z potwierdzonym na granicy dokumentem wywozu umożliwia zwrot VAT. Taka jest właśnie istota tax free". W odpowiedzi z 5.09.2019 r. w odniesieniu do zapytania o ewentualnie posiadane dodatkowe dokumenty w zakresie tax free kontrolowana Spółka poinformowała, że: "iż istota procedury Tax-Free wyklucza taką dokumentację, a to jak zamówienia/korespondencja. Procedura ta charakteryzuje się przyjazdem, zakupem i wyjazdem osoby, która jest drugą stroną czynności sprzedaży. Gwoli ścisłości wszak to stempel urzędnika (wówczas służby celnej) potwierdza wyjazd towaru; zaś reglamentacja w tym zakresie nie istnieje. W konsekwencji czego Spółka nie ma możliwości faktycznych przedłożenia rzeczonej dokumentacji". Spółka w załączeniu do pisma z 3 kwietnia 2019 r. przedłożyła kserokopie dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych", wraz z kserokopiami paragonów, wystawionych 7 marca 2014 r. na rzecz czterech obywateli Białorusi o danych: - N.N., która dokonała zakupu 30 sztuk telefonów X., wywóz towarów poza terytorium DE potwierdził Urząd Celny w Białej Podlaskiej w ilości 15 sztuk w dniu 8 marca 2014 r. oraz 15 sztuk w dniu 10 marca 2014 r., - K.A., która dokonała zakupu 60 sztuk telefonów X., wywóz towarów poza terytorium UE potwierdził Urząd Celny w Białej Podlaskiej w ilości 30 sztuk w dniu 8.03.2014 r., 15 sztuk w dniu 9 marca 2014 r. oraz 15 sztuk w dniu 10 marca 2014 r., - D.V., który dokonał zakupu 5 sztuk telefonów X., wywóz towarów poza terytorium UE potwierdził Urząd Celny w Białej Podlaskiej w ilości 2 sztuk w dniu 8 marca 2014 r., 3 sztuk w dniu 9 marca 2014 r., - K.Y., który dokonał zakupu 5 sztuk telefonów X., wywóz towarów poza terytorium UE potwierdził Urząd Celny w Białej Podlaskiej w ilości 3 sztuk w dniu 7 marca 2014 r., 2 sztuk w dniu 8 marca 2014 r. Do każdego z powyższych dokumentów dołączono upoważnienia wystawione w dniu 7 marca 2014 r. przez powyżej wymienione osoby dla osoby o danych: N.H., uprawniające do odbioru zwrotu podatku VAT wg dokumentu "Zwrot VAT dla podróżnych", do którego zostało dołączone oraz dokumenty KW wystawione w dniu 13 marca 2014 r. przez A.S. kierownika magazynu hurtowni w B. na poszczególne osoby, które dokonały zakupu telefonów X.. Fakt odbioru gotówki przez osobę o danych N.H. został odnotowany zarówno na dokumencie KW jak i z podaniem daty odbioru 13 marca 2014 r. na każdym dokumencie "Zwrot VAT dla podróżnych". Zgodnie z przedstawionymi dokumentami Spółka dokonała korekty podatku należnego z tytułu dostawy telefonów X. w ramach procedury "Zwrot VAT dla podróżnych" i rozliczyła go w rejestrach sprzedaży i deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. 3.6. W celu uzyskania informacji odnośnie działania firmy Podatnika, ustalenia szczegółów dotyczących transakcji dotyczących obrotu telefonami X. oraz realizując wnioski Spółki przeprowadzono dowody z przesłuchania w charakterze świadka: W.K. - protokół przesłuchania z 15.10.2019 r., D.J. - protokół przesłuchania z 16.10.2019 r., M.D. - protokół przesłuchania z 4.03.2020 r., I.B. - protokół przesłuchania z 10.03.2020 r., T.S. oraz przeprowadzono dowody z przesłuchania w charakterze strony: T.G. - protokół przesłuchania z 1.07.2020 r. i J.L. - protokół przesłuchania z 2.09.2020 r. (szczegółowo opisane na str. 42 – 67 decyzji). Dalej Naczelnik podkreślił, że z uzyskanych informacji (w postaci odpowiedzi firm posiadających w 2014 r. status autoryzowanego dystrybutora firmy A.2 na rynku polskim oraz do firm, które potencjalnie mogły handlować telefonami firmy A.2 w 2014 r., tj. m.in.A.6 S.A. i A.7SA, będących kontrahentami kontrolowanej Spółki w 2014 r.) wynika, że w 2014 r. w branży handlu produktami firmy A.2 na rynku polskim funkcjonowały dwie firmy, posiadające status autoryzowanego dystrybutora tej marki. Były to firmy I.2 S.A. w W. orazA.6SA, M. Firma I.2 S.A. w odpowiedzi na wezwanie z 6 listopada 2019 r. poinformowała, że w swojej historii nigdy nie sprzedała żadnego towaru do firmy Podatnika, a nie archiwizuje korespondencji z podmiotami, z którymi nie została nawiązana żadna współpraca oraz przekazała informacje dotyczące stosowanych "wyjściowej ceny netto sprzedaży A.2 stosowane przez Spółkę I.2 S.A w okresie od stycznia do czerwca 2014 roku". W swojej odpowiedzi I.2 S.A. poinformowała między innymi, że A.2 autoryzując swoich partnerów handlowych ma programy regulujące poszczególne statusy autoryzacji. Autoryzacja dystrybucyjna dedykowana jest do podmiotów kupujących towar bezpośrednio od producenta i oferujących ten towar wyłącznie do dalszej odsprzedaży (brak sprzedaży do użytkowników końcowych). Autoryzowani dystrybutorzy pełnią rolę lokalnych hurtowników dostarczających towar do firm sprzedających ten towar do użytkowników końcowych. Wśród firm działających na danym rynku geograficznym firma A.2 działając według własnego uznania wybiera sobie firmy docierające do klientów końcowych oferując im uzyskanie statusu autoryzowanego resellera. Firma I.2 S.A. przekazała także informacje o stosowanych wyjściowych cenach netto w PLN sprzedaży A.2 stosowane przez Spółkę I.2 S.A w okresie od stycznia do czerwca 2014 roku, w styczniu 2014 r. była to wartość 2.674,55 zł natomiast w okresie od lutego do czerwca 2014 r. była to wartość 2.397,56 zł. Z koleiA.6 S.A. firma poinformowała między innymi, że: - Autoryzowany dystrybutor - kupuje produkty A.2 bezpośrednio od A.2, a następnie może sprzedawać te produkty swoim klientom, zarówno autoryzowanym przez A.2 partnerom, jak również klientom nie posiadającym umowy z A.2. - Autoryzowany sprzedawca - są to firmy wskazane przez A.2, które sprzedają produkty firmy A.2 zakupione od autoryzowanych dystrybutorów. -Autoryzowany sprzedawca Premium - zostali uznani przez firmę A.2 za zapewniających najwyższy poziom obsługi klienta, ze szczególnym uwzględnieniem rozwiązań, serwisu i wsparcia A.2. -A.6 S.A. i Podatnik w okresie objętym zapytaniem współpracowały na podstawie standardowej umowy dealerskiej obejmującej całą ofertę handlowąA.6 S.A. -A.6 S.A. nie ma uprawnień do udzielania praw dystrybucyjnych w odniesieniu do produktów A.2. FirmaA.6SA. przekazała także informacje o średnich cenach netto sprzedaży hurtowej sosowanych dla telefonów X. w poszczególnych miesiącach okresu od stycznia do czerwca 2014 r. W styczniu 2014 r. odnotowano brak sprzedaży, w lutym 2014 r. średnia cena netto sprzedaży hurtowej wynosiła 2.207,29 zł, w marcu 2014 r. 2.192,50 zł, w kwietniu 2014 r. 2.215,94 zł, w maju 2014 r. 2.176,30 zł i w czerwcu 2014 r. 2.153,37 zł. Zwrócono się także do firm, które potencjalnie mogły handlować telefonami X. w 2014 r. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących cen stosowanych przy transakcjach związanych z obrotem telefonami A.2 X.. Wezwania skierowano do: - A.7Spółka Akcyjna w restrukturyzacji, która poinformowała, że nie posiadała statusu autoryzowanego sprzedawcy firmy A.2. W okresie od stycznia do czerwca 2014 r. sprzedawała telefony A.2 oraz przedstawiła średnią cenę sprzedaży telefonów A.2 w poszczególnych miesiącach 2014 r.; w styczniu 2014 r. 2.173,09 zł, w lutym 2014 r. 2.011,96 zł, w marcu 2014 r. 2.025,29 zł, w kwietniu 2014 r. 1.989,51 zł, w maju 2014 r. 1.925,06 zł, w czerwcu 2014 r. 1.904,11 zł. Ponadto, poinformowała, że w 2014 r. Podatnik nie kupował od niej telefonów marki A.2; - M. Sp. z o.o., która poinformowała, że status autoryzowanego sprzedawcy uzyskała w lipcu 2014 r., nie sprzedawała telefonów A.2 X. w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. oraz że w wymienionym okresie nie prowadziła sprzedaży do firmy Podatnika; - E. Sp. z o.o. która poinformowała, że nie posiadała w 2014 r. umowy określającej ją jako autoryzowanego dystrybutora firmy A.2, ale w 2014 r. sprzedawała telefony firmy A.2, przekazała informacje dotyczące stosowanych dla nich średnich cen sprzedaży netto oraz wskazała, że Podatnik nie składał u nich ofert współpracy w zakresie handlu produktami A.2, nie występował także jako kontrahent; - X.2 Sp. z o.o., która poinformowała, że w 2014 r. posiadała status autoryzowanego sprzedawcy firmy A.2. W okresie od stycznia do czerwca sprzedawała telefony firmy A.2 i przekazała informacje o stosowanych średnich cenach sprzedaży netto; w lutym 2014 1.943,38 zł, w marcu 2014 r. 1.947,61 zł, w kwietniu 2014 r. 2.236,19 zł, w maju 2014 r. 1.924,18 zł oraz w czerwcu 2014 r. 1.792,83 zł. Poinformowała także, że Podatnik składał zamówienia za pośrednictwem strony internetowej firmy X.2 Sp. z o. o., obsługiwanej automatycznie przez narzędzia informatyczne tzw. [...]; transport odbywał się za pośrednictwem zewnętrznej firmy kurierskiej, sposób płatności za pobraniem; - M.4 Sp. z o.o. [...] Sp. komandytowa, która poinformowała, że w 2014 r. posiadała status autoryzowanego sprzedawcy firmy A.2, w okresie od stycznia do czerwca sprzedawała telefony firmy A.2, przekazała informacje o stosowanych cenach netto sprzedaży dla stycznia 2014 r. (2.397,56 zł – 2.844,72 zł, dla lutego 2014 r. 2.275,61 zł – 2.397,56 zł, dla marca 2014 r. 2.194,31 zł – 2.397,56 zł, dla kwietnia i maja 2014 r. 2.397,56 zł, dla czerwca 2014 r. 2.113,00 zł – 2.275,61 zł). Poinformowała również, że nie odnalazła w swoich systemach transakcji sprzedaży z Podatnikiem; - M.4 Polska Sp. z o.o. [...] Sp. komandytowa, udzieliła odpowiedzi podobnej treści jak M.4 Sp. z o.o. [...] Sp. komandytowa; - M.4 Sp. z o.o. [...] Spółka Komandytowa - nie udzieliła odpowiedzi. Na fakturach wystawionych przez A. oraz C. Sp. z o.o. na rzecz Podatnika ceny dla telefonów X. podano w walucie EUR. W celu rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur Podatnik dokonał przeliczenia podanych wartości na fakturze zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Średnia cena netto telefonów X. na fakturach wystawionych przez A. na rzecz Podatnika, w lutym 2014 r. to 1.904,95 zł, Średnia cena netto telefonów X. na fakturach wystawionych przez C. Sp. z o.o. na rzecz Podatnika w marcu 2014 r. to kwota 1.904,49 zł, w kwietniu 2014 r. to kwota 1.886,61 zł, w maju 2014 r. to kwota 1.802,22 zł, a w czerwcu 2014 r. to kwota 1.778,91 zł. 3.7. Następnie Organ powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.), wyjaśnił, że nie należy go rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami faktycznego obrotu podlegającego rygorom cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy prawa podatkowego określają precyzyjnie zasady i warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przyjęte regulacje stanowią, że podatek naliczony wynika z faktur, które potwierdzają nabycie towarów i usług przez podatnika podatku od towarów i usług (rozumianego jako podmiot faktycznie wykonujący działalność gospodarczą w celach gospodarczych). W sytuacji zatem, gdy podatnik nie nabył w celu prowadzenia działalności gospodarczej towaru czy też nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje. W ocenie Organu Spółka, w przeważającej części prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, kupując i sprzedając sprzęt RTV/AGD i elektroniczny od i do legalnie funkcjonujących podmiotów. Jednak dowody zgromadzone w zakresie transakcji pomiędzy Spółką a C. sp. z o. o. - zwłaszcza informacje wynikające zarówno z materiałów i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku jak i z materiałów i decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, wydanych wobec C. sp. z o.o. - także między Spółką a podmiotem A. wskazują, że Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych. Towar będący przedmiotem zakupu w Spółce był ponownie sprzedawany za granicę, głównie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka w tych przypadkach występowała o zwrot podatku, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Naczelnik wskazał, że specyfika oszustw karuzelowych w handlu elektroniką użytkową musiała być Spółce znana już w 2014 r. Jak wskazywała Spółka (m.in. w piśmie z dnia 8 stycznia 2020 r.) zawsze przywiązywała dużą uwagę do weryfikacji kontrahentów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że Spółka dokonując opisanych transakcji miała świadomość odnośnie sposobu funkcjonowania rynku handlu telefonami komórkowymi. W analizowanej sprawie okolicznościami podważającymi dobrą wiarę podatnika świadczącymi, że podatnik miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających charakter oszustwa karuzelowego, są następujące okoliczności: 1) Spółka wyjaśniła (pismo z dnia 8 stycznia 2020 r.), że nie miała opracowanych procedur odnośnie współpracy z dostawcami, ale zawsze żądano dokumentów tj. KRS, VAT, REGON. W ww. piśmie zaznaczono także, że "zawsze miały miejsce spotkania z przedstawicielami poszczególnych firm, a to obowiązkowo w siedzibie T. oraz także w siedzibie dostawcy. Co więcej, zawsze dochodziło do określania charakteru podmiotu - dostawcy (producenta, w tym przedstawiciela zagranicznego podmiotu mającego oddział w Polsce, hurtownika, pośrednika); dokonywano rozpoznania w sieci internet. W przypadku mniej znanego dostawcy, rozpytywano o niego w zaprzyjaźnionych firmach, co miało na celu weryfikację pewności transakcji, rzetelności, jakości produktów, terminowość dostaw. Warto wspomnieć, iż współpracę z danym dostawcą zatwierdzał J.L. i M.D.. (...) T. weryfikował dokumentację w postaci o niezaleganiu w podatkach". Takie procedury stosowane były według wyjaśnień Spółki wobec jej dostawców, jednakże nie wszystkich. Nie zastosowano ich wobec dostawcy sprzętu - telefonów marki A.2 - tj. A.. W ramach czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza w dniu 4 lutego 2016 r. przesłuchano panią I.B. w charakterze świadka, która między innymi w 2014 r. była kierownikiem działu sprzedaży artykułów IT w Spółce. Z zeznań ww. osoby wynikało, między innymi, że z firmą A. skontaktował ją A.P. (wg wyjaśnień tj. osoba uprzednio pracująca w [...] , z którą to kontrolowana Spółka współpracowała), który przedstawił jej oferty sprzedaży towarów (między innymi X.) z ramienia firmy A.. Z powyższego wynika, że Spółka nie prowadziła realnej kompleksowej i rzetelnej weryfikacji swoich kontrahentów. Nie weryfikowała ich pod kątem rzetelności, posiadanego potencjału finansowego, zaplecza gospodarczego, a jedynie zbierała dokumenty, których samo posiadanie miało wskazywać na przeprowadzenie takiej weryfikacji. Gwarantem solidnie przeprowadzonej weryfikacji miały być opinie wydane o potencjalnym dostawcy przez zaprzyjaźnionych kontrahentów. Działając w obszarze hurtowego handlu elektroniką użytkową, która jest szczególnie narażona na wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT, Spółka powinna zachować szczególną ostrożność i staranność przy nawiązywaniu kontaktów handlowych z nowym podmiotem - A., oferującym elektronikę użytkową. Przy ocenie wiarygodności swoich kontrahentów oraz źródła pochodzenia towarów powinna zwrócić uwagę na odbiegające od standardów i realiów ekonomicznych warunki prowadzonej współpracy tj. brak potencjału finansowego i zaplecza technicznego, nie zawieranie pisemnych umów handlowych i ograniczenie tym samym możliwości zabezpieczenia ewentualnych roszczeń z tego tytułu. Zdaniem Małopolskiego Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie powinna ona stanowić co najmniej sygnał ostrzegawczy przy zawieraniu transakcji z A.. Ponadto Spółka rozpoczęła hurtową sprzedaż telefonów dokonując ich zakupu u nieautoryzowanego przedstawiciela marki, z którym dopiero rozpoczęła współpracę a to z kolei świadczy o zamierzonym działaniu spółki. 2) W obrocie telefonami X. Spółka stosowała szczególne środki ostrożności. W Spółce stworzono bazę numerów IMEI tylko dla telefonów X., dzięki której sprawdzano powtarzalność obrotu telefonami. Handlowcy, którzy w Spółce odpowiadali za sprzedaż hurtową, osobiście jeździli sprawdzić czy telefony X. od wymienionych powyżej kontrahentów zostały dostarczone do magazynu Spółki; sprawdzeń tych dokonywano w obecności kierownika lub pracownika magazynu. Podobną ostrożność wykazano przy transakcjach z firmą A.. Takich działań nie podejmowano ani przy dostawie sprzętu AGD ani przy dostawie innych telefonów. Te podlegały zwyczajowej kontroli przy dostawie przez osoby zatrudnione w magazynach Spółki, w poszczególnych lokalizacjach. Różnicę pomiędzy handlem telefonami X. a pozostałym asortymentem zaznaczył zresztą sam pan T.G., zeznając do protokołu przesłuchania w charakterze strony: "W telefonach X. pobieraliśmy nr seryjne zakupywanych przez nas telefonów aby uniknąć posądzenia nas o udział w jakichkolwiek nieprawidłowościach. W tym handel telefonami różnił się od pozostałego towaru". Powyższe oznacza, że Spółka wiedziała o możliwych nieprawidłowych działaniach w obrocie tymi telefonami a baza danych numerów IMEI miała na celu ochronę podmiotu i zminimalizowanie wykrycia jego udziału w tychże działaniach. Stworzenie tej bazy i jej bieżące aktualizowanie, nie miało żadnych innych celów poza weryfikacją czy telefony znajdowały się już na dokumentach Spółki - zatem Spółka wiedziała i godziła się na to, że taka sytuacja mogła mieć miejsce, a baza taka uchroni Spółkę od odpowiedzialności za świadomy udział w procederze. Nie tylko powyższa sytuacja różniła transakcje zakupu telefonów X. od pozostałego asortymentu, którym handlował Podatnik w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. Spółka w czasie całego swojego funkcjonowania handlowała głównie sprzętem RTV i AGD oraz elektroniką, w tym również telefonami innych marek niż telefony X., pochodzącymi od dystrybutorów tego sprzętu na Polskę (nie zaś od pośredników). W okresie od stycznia do czerwca 2014 r. wartość wszystkich zakupionych telefonów stanowiła 7,5% ogólnej wartości nabyć dokonanych przez Spółkę, z czego wartość zakupionych samych telefonów X. to około 7%. Swoją działalność gospodarczą Spółka prowadziła na terenie całej Polski poprzez rozbudowaną sieć hurtowni oraz sklepów, zarówno stacjonarnych jak i internetowego. W przeważającej części jej klientem docelowym był odbiorca detaliczny. Jednakże Spółka, jak pokazuje zgromadzony sprawie materiał dowodowy w obrocie telefonami X., nie miała planów aby angażować się w ten typ transakcji na zasadach zbliżonych do znanego jej przy sprzedaży pozostałym asortymentem, nie starała się o uzyskanie statusu autoryzowanego sprzedawcy telefonów X., ani też nie kupowała telefonów X. w "oficjalnym" kanale dystrybucji tych produktów. Ewidentnie obrót telefonami tej marki miał odmienne zasady od przyjętych w podmiocie, odbywał się w handlu wyłącznie hurtowym, przy korzystaniu z pośrednictwa dwóch dostawców, na rynek zagraniczny, przy zachowaniu szczególnej (nadzwyczajnej) dbałości o formalna poprawność obrotu. 3) Wynikający z materiałów, formalny brak zainteresowania ze strony Spółki źródłem pochodzenia towarów, którymi handlowała. Spółka podjęła współpracę w nowym produktem, z podmiotami tj. C. sp. z o.o. oraz A. będącymi poza oficjalnymi kanałami dystrybucji sprzętu marki A.2, które posiadały znaczne ilości towarów oferujące telefony X. odbiegające cenowo (tańsze) od tych, które pochodziły od autoryzowanych dystrybutorów czy sprzedawców. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w 2014 r. w zakresie handlu produktami firmy A.2 na rynku polskim, status autoryzowanego dystrybutora tej firmy miała między innymi firma A.6 S.A., z którą Spółka współpracowała na podstawie standardowej umowy dealerskiej, obejmującej całą ofertę handlową firmy A.6 S.A. a mimo tego Spółka nie interesowała się możliwością nawiązania współpracy z tym podmiotem. W okresie od stycznia do czerwca 2014 r. Spółka kupowała od A.6 S.A. między innymi telefony innych marek, a nie akurat telefony X., które następnie w większości trafiły do klienta detalicznego. Nie składała natomiast zapytań ofertowych dotyczących telefonów X.. Spółka unikała zakupu telefonów X. od autoryzowanego dystrybutora tych produktów (AB S.A.), choć nabywała od niego inny asortyment, a jednocześnie kupowała je od firm: C. sp. z o. o. i A., które to firmy oferowały telefony X. odbiegające cenowo (tańsze) od tych, które pochodziły od autoryzowanych dystrybutorów czy sprzedawców. Jak wynika z protokołów przesłuchań pracowników Spółki, handlowcy sprawdzali ceny rynkowe dla telefonów X., którymi handlowano w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. Orientacyjna cena jaką podał D.J. do protokołu przesłuchania świadka była zbieżna w dużym stopniu z cenami jakie stosowały firmy handlujące w tym czasie telefonami X. (np.: I.2 S.A.,A.6 S.A., M. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., M.4 Sp. z o.o. Sp. komandytowa, M.4 Sp. z o.o. Sp. Komandytowa), a do których wystąpiono z prośbą o przekazanie informacji o stosowanych średnich cenach netto sprzedaży hurtowej dla telefonów X.. Natomiast, jak wynika z faktur wystawionych przez A. na rzecz Spółki w lutym 2014 r. średnia cena netto sprzedaży wynosiła 1.904,95 zł. Średnia cena sprzedaży netto telefonów X. na fakturach wystawionych przez C. Sp. z o.o. na rzecz Spółki w marcu 2014 r. wynosiła 1.904,49 zł, w kwietniu 2014 r. 1.886,61 zł, w maju 2014 r. 1.802,22 zł, a w czerwcu 2014 r. 1.778,91 zł. Są to wyraźnie niższe ceny niż te podane np. przez AB. S. A., A.7S.A. czy też E. sp. z o. o. 4) Wszystkie podmioty uczestniczące w badanym okresie w transakcjach poprzedzających jak i sama Spółka nabywały towar i od razu go sprzedawały. Większość transakcji w danym łańcuchu dostaw odbywała się w ciągu kilku dni od momentu wprowadzenia towarów do magazynów centrów logistycznych. W realiach wolnorynkowych jednorazowa i natychmiastowa sprzedaż całości zakupionego towaru o znacznej wartości jest mało prawdopodobna, natomiast Spółka praktycznie każdorazowo realizowała w taki sposób swoje transakcje w obrocie telefonami X.. Z informacji przekazanych przez organy podatkowe państw unijnych, w odniesieniu do kontrahentów, na rzecz których Spółka wystawiła faktury na sprzedaż telefonów X., przedmiotowe towary nie trafiły do odbiorcy detalicznego, lecz nadal były przedmiotem obrotu w łańcuchu transakcji. Wyjątek stanowiło 100 sztuk telefonów X. sprzedanych czterem obywatelom Białorusi w ramach procedury tax free. Nadmienić należy, że podmioty unijne, na rzecz których Spółka wystawiała faktury pojawiały się również w innych łańcuchach transakcji w których powielały się numery IMEI telefonów X., które pochodziły od C. sp. z o.o. Powyższe oraz fakt, że Spółka nie musiała szukać odbiorców towaru, którym do tej pory nie handlowała powoduje, że trudno uznać udział Spółki w omawianych transakcjach o takim przebiegu za przypadkowy. Taki sposób działania wynikał z celu, jakiemu podporządkowane było zawieranie tych transakcji. W obrocie karuzelowym transakcje przebiegają bardzo szybko, po wcześniejszym potwierdzeniu zainteresowania zawarciem transakcji przez wszystkie podmioty zorganizowane w konkretnym łańcuchu, tak aby w krótkim okresie czasu towar mógł kilkukrotnie powrócić do kraju i być przedmiotem obrotu, tym razem w innych łańcuchach transakcji. Stąd też poszczególni uczestnicy obrotu towarem w tym również Spółka, wykazywali dużą dbałość o weryfikację danej partii towaru po numerach IMEI celem uniknięcia powtórnego obrotu tymi samymi urządzeniami identyfikowanymi wg numeru IMEI. 5) Spółka nabywała towar, który nie był dedykowany na rynek europejski, gdyż posiadał oznaczenia właściwe dla innych rynków, tj.: UK - Wielka Brytania czy też US - USA (5.990 sztuk, poza jedną transakcją - 100 sztuk telefonów). Chociaż towar ten był obarczony ryzykiem znalezienia finalnego odbiorcy na terytorium Polski, to mimo wszystko z łatwością znajdował swoich nabywców w Polsce. Biorąc pod uwagę powyższe jak również specyfikę przeprowadzonych przez Spółkę transakcji polegającą na realizacji zakupu dopiero w momencie znalezienia potencjalnego odbiorcy dowodzi, że mamy do czynienia z góry zaplanowanym łańcuchem dostaw. Zainteresowanie telefonami o takiej specyfikacji znajduje swoje uzasadnienie, bowiem Spółka uczestnicząc w tych transakcjach miała zapewniony dalszy zbyt tego towaru, którego rzeczywistym przeznaczeniem była dalsza sprzedaż poza granicami kraju. Powyższe okoliczności wskazują, że w ostateczności towary handlowe miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, czego potwierdzeniem jest ustalony przez organ podatkowy przebieg transakcji. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w zakwestionowanych przypadkach w łańcuchu dostaw z udziałem C. sp. z o.o. i A. na wcześniejszym etapie obrotu występowały podmioty pełniące rolę tzw. znikającego podatnika, które nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych. Podmioty te umożliwiły wprowadzenie na teren Polski towarów po atrakcyjnej cenie (bez podatku VAT), a kolejnym podmiotom tzw. buforom umożliwiły skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który nie był odprowadzany do budżetu państwa. Z ustaleń niniejszego postępowania wynika, że transakcje, w których uczestniczyła Spółka, stworzone były dla pozorowania działań gospodarczych. Charakter podjętych przez Spółkę działań świadczy o tym, że angażując się w transakcje o charakterze oszustwa podatkowego, miała poczucie niewielkiego ryzyka biznesowego wynikającego z uczestnictwa w tych transakcjach. Brak owego ryzyka, jak również zaangażowanie, jakie występuje w tego typu transakcjach handlowych, znacznie odbiegające od typowych warunków rynkowych, wskazują, że Spółka miała świadomość, że transakcje obrotu telefonami komórkowymi mogą mieć charakter oszustwa karuzelowego. Natomiast w przypadku sprzedaży telefonów klientom detalicznym w procedurze tax free znamiennym jest fakt, iż wszystkie dokumenty dotyczące zwrotu VAT dla podróżnych (czterech obywateli Białorusi) wystawione zostały dnia 7 marca 2014 r., a do odbioru zwrotu podatku VAT została wyznaczona zaś jedna i ta sama osoba, tj. N.H., wskazują na zorganizowany sposób działania, a ilość towaru (100 szt.) poddaje w wątpliwość niehandlowy, detaliczny charakter transakcji. Transakcje te więc w znaczący sposób odbiegały od typowych transakcji realizowanych w ramach procedury tax free. Nigdy wcześniej ani później nie doszło w Spółce do sprzedaży telefonów X. w ramach tax free w podobnych okolicznościach. Jak wynika z ww. ustaleń, wykazane zostały okoliczności faktyczne, które powinny wzmóc u każdego podmiotu, a tym bardziej profesjonalisty ostrożność przy dokonywaniu spornych transakcji, m.in.: towar będący częstym przedmiotem karuzeli podatkowej (co wynikało m.in. z ww. publikacji), atrakcyjna cena; brak oznak konkurencyjności, łatwość pozyskiwania kontrahentów, brak konieczności stosowania rabatów, ubezpieczenia towarów, obniżek, korzystnych terminów płatności, łatwość pozyskiwania płatności od nabywców w postaci 100% przedpłat na towar pomimo wysokiego wolumenu dokonywanych transakcji, szybkość dokonywanych transakcji oraz szybkość realizowanych płatności, nabycia towarów w walucie EURO mimo, że dostawcami były pomioty krajowe, brak reklamacji i zwrotów towarów mimo, że dostawy dotyczyły dużej ilości tych urządzeń. Zdaniem Organu trudno przyjąć, że w tej sytuacji Spółka nie wiedziała o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym. Schemat rozpoznanego przedsięwzięcia racjonalnie nie daje się wpisać w sferę obrotu gospodarczego. Urządzenia elektroniczne o milionowej wartości były jedynie pretekstem do wystawiania faktur przez kolejne podmioty, w tym Spółkę, które wiedziały, że nie muszą finansowo angażować się w rozliczenia, troszczyć się o bezpieczeństwo towaru, poszukiwać nabywców. Wobec tego była to sytuacja, w której wystawianie faktur z jednej strony dotyczyło setek tysięcy czy milionów złotych, a z drugiej nie było mowy o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym. Dlatego, racjonalnie rzecz oceniając, nie sposób zasadnie przyjąć, że Spółka mogła pozostawać w obiektywnie uzasadnionym przekonaniu o tym, że realizuje rzeczywiste transakcje gospodarcze w zakresie handlu elektroniką. Z powyższych też względów nie organ nie dał wiary zeznaniom świadków - pracowników Spółki jak również jej wspólnikom o rynkowym charakterze transakcji i braku świadomości podmiotu co do charakteru jej działalności. Przeprowadzone postępowanie – zdaniem Naczelnika – wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że Spółka miała świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego. Schemat trafnie zrekonstruowanego przedsięwzięcia racjonalnie nie daje się wpisać w ramy obrotu gospodarczego. Wskazano ponadto, że Spółka nie była nowym podmiotem na rynku handlu elektroniką. Jednak w 2014 roku zmieniła kierunek dostaw, w ten sposób, że rozpoczęła nabycia telefonów X. od C. sp. z o.o, chociaż do tej pory na rzecz tego kontrahenta prowadziła sprzedaż sprzętu RTV/AGD. Przesłuchiwani świadkowie w żaden sposób nie byli uzasadniali skąd nabywca sprzętu RTV/AGD posiada olbrzymie ilości poszukiwanych na rynku (bo przecież Spółka miała natychmiastowy zbyt) telefonów X., nie będąc jego autoryzowanym dystrybutorem. Trudno uznać, że stan ten w żaden sposób nie wydał się przedstawicielom Spółki podejrzany. Wraz z wejściem na rynek X. odnotowano w Spółce znaczący wzrost obrotów i deklarowanych kwot podatku do zwrotu związany handlem nowym dla siebie produktem. Co więcej, na tym nowym rynku Spółka nie poszukiwała kontrahentów pośród firm, które były jej znane z wcześniejszych kontaktów, lecz – jak wynika z zeznań – poszukiwali ich za pośrednictwem Internetu poprzez portale branżowe. Organ nie dał wiary temu, że Spółka nie wiedziała, że bierze udział w oszustwie w opisywanym bowiem wątku niewątpliwie podmiot posiadał określony (wcześniej ustalony) rynek o czym świadczy omawiana wcześniej wielkość wolumenu sprzedaży X. oraz szybkość dokonywanych transakcji i ich waluta. Znamienną jest przy tym sytuacja, w której pomimo wykazywania przez Spółkę wzrostu wartości i dynamiki obrotów w wyniku zaangażowania na rynku handlu elektroniką w pierwszych miesiącach 2014 r., Spółka zdecydowała się nagle zakończyć działalność na tym polu. Trudno przy tym nie zgodzić się z faktem, że miało to związek z blokadą rachunków GIIF dokonaną w dniu 14 kwietnia 2014 r. na rachunkach O. sp. z o.o. - dostawcy elektroniki do C., zaniechaniem działalności gospodarczej przez H. sp. z o.o. - dostawcę do C. sp. z o.o. oraz wydaniu przez organy podatkowe protokołów kontroli przeprowadzonej w D. sp. z o.o. i P.3 sp. z o.o. odpowiednio w dniu 10 czerwca 2014 r. oraz 8 lipca 2014 r. Powyższe ustalenia wynikają z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie zawartych w decyzji nr UKS1491/W1P1/42/56/14 i nr UKS1491/W1P1/42/43/14 (k. 3446 - 3471 i k. 3421 -3445 akt kontroli celno - skarbowej) wydanych dla odpowiednio D. sp. z o.o. i P.3 sp. z o.o. Działania organów spowodowały niewątpliwie zmianą na rynku dostawców tj. brak źródła towaru. Naczelnik zauważył, że zwroty z podatku VAT były istotnym źródłem finansowania działalności Spółki, w analizowanych okresach. Podmiot z wieloletnią tradycją w handlu sprzętem RTV/AGD i elektroniką użytkową, którego potencjał mieli stanowić zatrudnieni w niej menedżerowie, posiadający doświadczenie na rynku, znajomości i kontakty w branży, cieszący się zaufaniem swoich kontrahentów, pomimo niewątpliwych trudności, powinien mieć możliwość kontynuowania swojej działalności gospodarczej. Mając powyższe ustalenia na uwadze, zdaniem Naczelnika, należy uznać, że Spółka nie miała do prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. i A.. Ponadto przemieszczenie towarów na rzecz P. s.r.o., S., N., U. oraz w ramach procedury tax free, były czynnościami, które świetle zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią dostaw towarów. Końcowo Organ szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za niezasadne. 4.1. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł Syndyk Masy Upadłości Spółki, reprezentowany przez pełnomocnika. Decyzję zaskarżono w części, tj. w zakresie podatku za miesiąc luty, maj i czerwiec 2014 r., zarzucając naruszenie: 1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z 76 § 1 w zw. z 61 § 1 w zw. art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2023 poz. 654 ze zm.), a to poprzez jego niezastosowanie wskutek uznania, iż w sprawie mamy do czynienia ze skutecznym zastosowaniem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które miało jedynie służyć możliwości prowadzenia postępowania kontrolnego, a później podatkowego w przedmiocie sprawy) w sytuacji w której do przedawnienia w istocie doszło; 2. art. 86 ust 1. i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 19a ust. 1 i 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: - nieuzasadnioną odmowę przyznania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu faktur VAT za miesiące luty, maj, czerwiec 2014 r., - nieuzasadnione zakwestionowanie pozostałych przedstawionych dokumentów wskazujących na prawidłowość zrealizowanych dostaw towarów w ramach procedury WDT na rzecz zagranicznych kontrahentów, - bezpodstawny wniosek (zarzut), iż Skarżący świadomie uczestniczył w "obrocie karuzelowym", co miało wpływ na brak obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w prawidłowo wykazanych deklaracjach za wymienione powyżej okresy; 3. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 w zw. z art. 168 lit. a w zw. art. 178 lit. a w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L z 2006 r. nr 347, str. 1 z późn. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) nieuzasadnioną odmowę przyznania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu faktur dokumentujących transakcje zrealizowane przez Skarżącego ze Spółką C. Sp. z o. o. oraz A., a następnie dostaw dokonanych na rzecz zagranicznych kontrahentów P. s.r.o., S., U., N., b) bezpodstawny wniosek (zarzut), iż Skarżący już w momencie dokonywania zakupów wiedział, że realizowane transakcje mogą wiązać sią z nadużyciem w podatku VAT - pomimo okoliczności w zakresie długoletnich kontaktów handlowych (począwszy od 2007 r. z C. Sp. z o. o.), dokonywania z tą Spółką realnego wzajemnego obrotu towarowego, co w konsekwencji prowadzi do wniosków zgoła odmiennych, a świadczących o tym, iż działania Skarżącego (w ramach transakcji zakupu i sprzedaży) zostały przeprowadzone w dobrej wierze, z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w danych okolicznościach i z uwzględnieniem jej racjonalnego charakteru w kontrolowanym okresie, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatkowej oraz proporcjonalności podatku VAT; 4. art. 42 ust. 1, 3, 4, 11 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego uznania przez Organ, iż transakcje za kontrolowany okres 2014 r. nie zostały dostatecznie udowodnione jako wykonane, pomimo tego, iż Podatnik spełnił wymogi wynikające z wyżej wskazanego przepisu tj. dokonał dostaw WDT podlegających opodatkowaniu stawką podatku 0%, co odzwierciedlają m.in. dokumenty typu SCAC; 5. art. 13 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wskutek przyjęcia, iż Skarżący nie ma prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do transakcji z podmiotami zagranicznymi, w sytuacji gdy wszystkie warunki formalne do rzeczonej stawki zostały przez Spółkę spełnione; 6. art. 138 ust. 1 w zw. art. 131 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L z 2006 r. nr 347, str. 1 z późn. zm.) poprzez odmowę przyznania Podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% dla WDT dokonanych w kontrolowanym okresie z zaniechaniem wykazania pełnych i jednoznacznych podstaw prawnych tej odmowy, co skutkowało naruszeniem właściwych dla systemu opodatkowania wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności; 7. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez rażące naruszenie wskazanych w tych przepisach ogólnych zasad prowadzonego postępowania, a to wskutek niewłaściwego oparcia zaskarżonej Decyzji o założenie nieuprawnionego rozliczenia dostaw towarów jako tzw. WDT za miesiące luty, maj, czerwiec 2014 r. (ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gdańsku, który C. Sp. z o.o. uznał ten podmiot za nierzetelny), co w konsekwencji przełożyło się na wyciąganie niezasadnych wniosków w zakresie uczestnictwa Spółki w karuzeli podatkowej; 8. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 221a § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej Decyzji, mimo że w toku prowadzonego postępowania nie zgromadzono materiału dowodowego świadczącego o nieprawidłowościach transakcyjnych z udziałem Spółki; 9. art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (dokonanie dowolnej oceny zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z regułami logiki i doświadczenia życiowego, tj.: a) dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego bez uwzględnienia specyfiki branży, w której Podatnik prowadził hurtową sprzedaż towarów z kategorii elektroniki oraz w której działali kontrahenci Podatnika, tym samym nie uwzględnienie specyfiki tego rynku w 2014 r., gdzie podmioty dominujące na tym rynku dopiero zaczynały obrót (lub współpracę) tymi telefonami z firmą A.2, bądź jej nie prowadziły, np. E. Sp. z o.o.. M. Sp. z o.o. uzyskała status autoryzowanego dostawcy dopiero w lipcu 2014 r., b) bezpodstawne podejście, iż Spółka powinna zakupić towar u autoryzowanego dystrybutora telefonów A.2, gdzie aby uzyskać status autoryzacji należało spełnić ścisłe warunki współpracy i akceptację firmy A.2, c) niczym nie uzasadniony zarzut, iż Spółka nabywała telefony X. "po wyraźnie niższych cenach", niż te które oferowały inne podmioty, a to bez uwzględnienia ilości nabywanego towaru (Organ wykazał jedynie cenę hurtową bez uwzględnienia specyfiki negocjacji handlowych), d) niczym nie uzasadniony zarzut, iż Spółka dokonywała obrotu towarem nieprzeznaczonym bezpośrednio na rynek Unii Europejskiej (tj. rynek brytyjski czy amerykański oznaczone symbolami jako UK, US - 5990 sztuk), gdzie w roku 2014 r. Wielka Brytania była członkiem Unii Europejskiej, a różnice mogły polegać na innych parametrach technicznych ich systemu ładowania, co mogło mieć przełożenie na ich niższą cenę, bowiem były przystosowane do ograniczonego rynku, e) niczym nie uzasadnione podejście, iż Spółka prowadziła szczegółową bazę numerów IMEI sprzedawanych telefonów z obawy przed zarzutem w przedmiocie karuzeli podatkowej, gdzie tymczasem działanie takie miało swoją podstawę w ochronie obrotu tych samych egzemplarzy towaru, co dodatkowo zyskiwało na znaczeniu z uwagi na cenę poszczególnych sztuk X., f) bezpodstawne wykazywanie Podatnikowi nieprawidłowości związanych z wątkiem sprzedanych odkurzaczy do Szwecji, co jednoznacznie obrazuje istotną różnicę cenową w poszczególnych krajach jaką stosowali "Producenci" w ówczesnym czasie na poszczególnych rynkach krajowych, a co tylko obrazuje, iż kwestionowanie ceny telefonów pochodzenia brytyjskiego, których cena odbiegała od tych oferowanych w Polsce przez autoryzowanych dystrybutorów jest chybiona, g) jednoznaczne negatywne zakwestionowanie C. Sp. z o.o. i A. jako nierzetelnych podatników, bez baczenia na historię, h) oparcie rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji na braku jednoznacznego dowodu wskazującego na świadomy udział Podatnika w "transakcjach karuzelowych", gdzie zeznania licznych świadków są wzajemnie spójne i wskazują na prawidłowość dokonywanych transakcji w kontrolowanym okresie, zaś Organ cytując poszczególne zeznania czyni to na zasadzie wyrwania z kontekstu szerszej wypowiedzi świadka czy nawet samej strony, i) poprzez pominięcie spójnych wyjaśnień Podatnika, które istotnie pokrywają się z uzyskanymi przez Organ wyjaśnieniami, a które to były kierowane do innych podmiotów w zakresie realizacji rzeczywistych transakcji z zagranicznymi kontrahentami Podatnika, tym samym dokumentacji SCAC, j) kwestionowanie z góry należytej staranności Podatnika w weryfikacji swoich kontrahentów, bez względu na posiadaną przez niego procedurę i ich szczegółową weryfikację, a zarazem kwestionowanie C. Sp. z o.o. z którym współpraca została nawiązana w 2007 r. (gdzie za poprzednie okresy Organ nie stwierdził żadnych nieprawidłowości podatkowych w dokonanych postępowaniach), k) kwestionowanie prawa do odliczenia podatku w ramach procedury Tax-Free, w sytuacji zgłoszenia się po odbiór podatku jednej osoby, gdzie pracownicy oddziału w B. jednoznacznie wskazali, iż była to częsta praktyka obywateli Białorusi, którzy mieli upoważnienie kilku osób zwracając się po odbiór podatku, tym samym jednoznaczny dowód opuszczenia kraju wykazany dokumentami celnymi, l) zakwestionowanie przesłanki istnienia dobrej wiary w przeprowadzanych transakcjach, gdzie Podatnik dokonywał ich z podmiotami, które były aktywnymi podatnikami w rejestrach VAT i VAT EU, a zarazem z osobami które znał od wielu lat, m) naruszenie przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120 O.p., poprzez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechań Spółki; a nie podmiotów działających na wcześniejszych etapach rzekomej tzw. karuzeli podatkowej, n) naruszenie przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 193 § 4 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, iż księgi podatkowe, zarazem złożone deklaracje VAT za okres luty, maj, czerwiec 2014 r. Podatnika w zakresie wyszczególnionym w fakturach VAT w zaskarżonej decyzji, są nierzetelne i nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W obszernym uzasadnieniu skargi, Skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty i wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę NMUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. 5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna jedynie w części, dotyczącej procedury tax free. 5.3. W pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię ewentualnego wpływu ogłoszenia upadłości Spółki na bieg postępowania sądowoadministracyjnego. W niniejszej sprawie ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki nastąpiło na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych Spółki z dnia 21 października 2019 r., sygn. akt [...]. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu 11 września 2023 r., a skargę wniósł pełnomocnik syndyka masy upadłościowej pismem z dnia 16 listopada 2023 r. Zgodnie z brzmieniem art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. sąd zawiesza postępowanie z urzędu jeżeli w stosunku do strony zostało wszczęte postępowanie upadłościowe, a sprawa dotyczy przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości. Zauważyć jednak należy, że powołany przepis znajduje zastosowanie w przypadku ogłoszenia upadłości strony w trakcie postępowania sądowego. Nie może on natomiast mieć zastosowania w sytuacji, gdy upadłość podmiotu ogłoszono przed wszczęciem postępowania sądowego, a skarga została wniesiona przez syndyka. Inne rozumienie tego przepisu prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której syndyk zobligowany na podstawie art. 173 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2022 r. poz. 1520 z późn. zm.) do zarządzania majątkiem upadłego pozbawiony zostałby możliwości skutecznego zaskarżania ostatecznych decyzji organów podatkowych, czy skutecznego dochodzenia przed sądem praw przysługujących upadłemu (por. postanowienie NSA z dnia 10 maja 2004 r., FZ 12/04, LEX nr 1089072). W konsekwencji stwierdzić należy, że nie ma żadnych podstaw do zawieszania postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie, a sprawa może być przedmiotem orzekania. 5.4. Po tym rozstrzygnięciu – w następnej kolejności – niezbędne jest rozważenie kwestii przedawnienia, gdyż przedmiotem orzekania były zobowiązania podatkowe, których termin płatności przypadał w 2014 r., a zatem ich ustawowy termin przedawnienia (wynikający z art. 70 § 1 O.p.) już dawno upłynął. Naczelnik w swojej decyzji skupia się na kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na tej podstawie Organ wskazuje, że w niniejszej sprawie – postanowieniem z dnia 7 listopada 2019 r. – wszczęto takie postępowanie karne skarbowe, o którym Podatnik został powiadomiony w trybie art. 70c O.p. Jednocześnie, zdaniem Naczelnika, wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., l FPS 1/21). Również zarzuty skargi koncentrują się wokół tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z tym że Strona stoi na stanowisku, że wszczęcie ww. postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, a w konsekwencji nastąpiło już przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. W tym zakresie należy jednak zwrócić uwagę na wspomniany już wyżej (w punkcie 5.3. niniejszego uzasadnienia) fakt, że w dniu 21 października 2019 r. (a zatem wcześniej niż wszczęto postepowanie karne skarbowe) ogłoszono upadłość Spółki. Organ wprawdzie powołuje tę okoliczność (na str. 12 decyzji), nie wyciąga jednak z niej żadnych wniosków w zakresie biegu terminu przedawnienia. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z brzmieniem art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. W niniejszej sprawie, jak już wspomniano, ogłoszenie upadłości nastąpiło w dniu 21 października 2019 r., a zatem wcześniej niż wszczęcie postępowania karnego skarbowego (7 listopada 2019 r.). W konsekwencji ewentualne zawieszenie biegu terminu przedawnienia (lub jego brak – ze względu na instrumentalność wszczęcia postępowania) nie ma żadnego znaczenia dla sprawy. W niniejszej sprawie, wcześniej – z dniem 21 października 2019 r. – nastąpiło bowiem przerwanie biegu terminu przedawnienia. Ponieważ do dnia dzisiejszego postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone, termin przedawnienia nie zaczął biec na nowo. W konsekwencji możliwe jest przejście do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. 5.5. Przechodząc zatem do merytorycznego rozpatrzenia zarzutów, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że – jak już wspomniano – za zasadne Sąd uznał jedynie zarzuty dotyczące sprzedaży 100 telefonów w ramach procedury tax free. Kwestia ta zostanie omówiona w końcowej części uzasadnienia (punkt 5.13 niniejszego uzasadnienia). Natomiast rozważania w następnych punktach niniejszego uzasadnienia (punkty 5.6 – 5.12) dotyczą pozostałych kwestii, czyli handlu telefonami w ramach procedury WDT. 5.6. Dokonując analizy zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego zawartych w skardze skargi jak i jej uzasadnieniu, stwierdzić należy, że w ocenie Skarżącej w sprawie doszło do wadliwego i niepełnego ustalenia stanu faktycznego przez nieprawidłowe, wybiórcze i nieobiektywne zgromadzenie materiału dowodowego oraz brak dokonania wszechstronnej i wyczerpującej, a także prawidłowej i adekwatnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało naruszenie przepisów postępowania, a w konsekwencji również naruszenie prawa materialnego. W szczególności – zdaniem Strony – w toku prowadzonego postępowania nie zgromadzono materiału dowodowego świadczącego o nieprawidłowościach transakcyjnych z udziałem Spółki, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że faktycznie doszło do zakupu i sprzedaży telefonów, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, jak również że Podatnik nie wiedział (nie miał świadomości), że uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej. Natomiast w toku postępowania doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, tzn. dokonano dowolnej oceny zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z regułami logiki i doświadczenia życiowego. Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że organy podatkowe dążąc do rozstrzygnięcia sprawy działały – w ocenie Sądu – zd zgodnie z przepisami procedury podatkowej (pomijając rozstrzygniecie w zakresie procedury tax free – patrz punkt 5.13 niniejszego uzasadnienia). Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę do przyjęcia, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Nie mogą zatem odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty, dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., III SA/Wa 3863/14, Lex nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W badanej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz materiał dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie stanu faktycznego leżącego u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżąca nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Na gruncie badanej sprawy zebrany bardzo obszerny materiał dowodowy, jest wystarczający do ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Zauważyć też należy, że przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. stanowią, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jednocześnie, w myśl regulacji art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na gruncie tych właśnie przepisów prawa, jak i art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. organ odwoławczy uznał, że w wyniku podjętych działań, zgromadzono w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy dowody wystarczające i umożliwiające wydanie rozstrzygnięcia. W świetle zebranych dowodów i dokonanych na ich podstawie ustaleń, okoliczności faktyczne dotyczące fikcyjnych transakcji zostały wystarczająco stwierdzone zebranymi dowodami. Podstawą do ustalenia okoliczności faktycznych stał się materiał dowodowy pozyskany z różnych źródeł, między innymi zebrany przez właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w toku czynności prowadzonych wobec podmiotów będących ogniwami zidentyfikowanego łańcucha powiązanych podmiotów w tym materiał pozyskany od zagranicznych administracji podatkowych. Materiał ten stanowił niewątpliwie ważne źródło dowodowe w niniejszym postępowaniu, gdyż pozwolił na odtworzenie przebiegu transakcji nie tylko dotyczących strony postępowania, ale również innych podmiotów uczestniczących w opisanym procederze. Do akt sprawy włączono zatem dokumenty zebrane przez właściwe organy w ramach ww. innych postępowań. Powyższe nie jest jednak uchybieniem. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 28 marca 2023 r., I FSK 2066/19) z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14). W konsekwencji stwierdzić należy, że korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w innych postępowaniach, nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Ponadto zauważyć należy, że materiały pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynej podstawy zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W toku prowadzonych postępowań, zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji, dokonały analizy również i innych zebranych w sprawie dowodów. Wydając rozstrzygnięcie w sprawie organy podatkowe uwzględniły całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym okoliczności zawieranych transakcji. Wnioski wyciągnięte z oceny poszczególnych dowodów zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podstawą dokonanego rozstrzygnięcia była zatem analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe nie są zaś zobowiązane do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane. Poza tym nałożony na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania z organami w wyjaśnieniu istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2008r ., II FSK 69/07). Za nieuzasadniony uznać zatem należy zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego, uchylenia się przez organy podatkowe od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcia rozstrzygnięcia na błędnie zgromadzonym i niekompletnym materiale dowodowym, w tym zgromadzonym przez inne organy podatkowe. W toku postępowania kontrolnego zarówno stronie, jak i jej pełnomocnikowi umożliwiono wgląd w akta sprawy oraz składanie wyjaśnień. Na każdym etapie postępowania zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji zagwarantowano jej prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że strona skarżąca nie przedstawiła jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Strona nie wskazała wadliwości rozumowania organów w aspekcie powyższych kryteriów i nie skonkretyzowała zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez odniesienie ich do konkretnych zakwestionowanych działań organu. Były to tylko zarzuty natury ogólnej ze wskazanie na ten wycinek działalności podatnika, który – w oderwaniu od innych okoliczności – mógł prowadzić do podważenia ustaleń organów. Co do zasady stanowisko skarżącej sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, ale ta jest fragmentaryczna, oparta na pojedynczych dowodach, a nie na całości materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. 5.7. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, wyjaśnić należy, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010r., I FSK 1786/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017r., I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. Wskazać także należy, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006r., Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484. Niewątpliwie tzw. "karuzela podatkowa" jest skomplikowaną formą przestępstwa dokonywanego w sposób zorganizowany wykorzystujący mechanizm podatku od wartości dodanej, w ramach którego towary krążąc pomiędzy podmiotami tworzącymi przestępczy łańcuch firm dokonujących dostaw. W takich dostawach w istocie nie występuje ostateczny nabywca towaru. Charakterystyczną cechą karuzeli podatkowej jest wielość transakcji w krótkim czasie i schemat działania ustalony, aby warunek mógłby się wypełniać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2015 r., I FSK 905/14). Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2018r., I FSK 2148/16 przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne). Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem." W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści poprzez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz wiele "buforów" występujący pomiędzy nimi. Definicja "znikającego podatnika" była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego podatnika" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. Z powyższego płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014r., I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. 5.8. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Spółka była podmiotem biorącym udział w tzw. "karuzeli podatkowej" i w spornych transakcjach pełniła rolę "brokera". Przemawia za tym szereg przedstawionych w zaskarżonej decyzji okoliczności: w każdym z łańcuchów dostaw na początku występował tzw. "znikający podatnik". Wskazane w zaskarżonej decyzji podmioty "zawierały" transakcje na duże kwoty. Ustalone w sprawie okoliczności w konfrontacji z obowiązującymi przepisami prawa skutkowały stwierdzeniem, że Skarżąca nie tylko nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale także uznaniem, że Podatnik nie dokonał wspólnotowych dostaw towarów (WDT), nie miał zatem prawa do zastosowania stawki zerowej, charakterystycznej dla tej dostawy. 5.9. W zaskarżonej decyzji przedstawiono poszczególne łańcuchy transakcji, scharakteryzowano i opisano podmioty w nich uczestniczące, w tym również wskazano na decyzje wydawane przez inne organy podatkowe wobec poszczególnych podmiotów biorących udział w tych łańcuchach. przy czym nie pominięto oceny transakcji Skarżącej z jej bezpośrednimi kontrahentami Ocenione zostały one zarówno w sposób indywidualny, jak i na tle całego łańcucha transakcji, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Nie pominięto również ustalonych okoliczności, ze towary będące przedmiotem transakcji , w których udział brała Skarżąca występowały (wcześniej lub później) również w innych łańcuchach transakcyjnych, pomiędzy zupełnie innymi podmiotami. Sam fakt istnienia towaru oraz pełnej dokumentacji transakcji nie wyklucza przy tym "obrotu karuzelowego", a wręcz często jest istotnym elementem, charakterystycznym dla tego oszustwa. Ustalony w niniejszej sprawie "obrót" towarem pomiędzy kolejnymi podmiotami działającymi w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" miał charakter papierowy. Nie można zatem uznać, że sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha podmiotów dokonujących nierzetelnych transakcji determinuje wniosek, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT. Wniosek taki nie znajduje potwierdzenia ani w przepisach ustawy krajowej, ani w przepisach unijnych, ani wreszcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (por. np. wyrok w sprawie C-255/02, Halifax i in.). W przypadku, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego (towar, jeśli był, to "krążył" między tymi samymi podmiotami), a ich celem było wyłącznie wyłudzenie VAT-u, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem "popełnienie oszustwa podatkowego" nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników VAT. Podkreślić także należy, iż sam fakt posiadania faktur, istnienia innych dokumentów, w tym transportowych, w powiązaniu z całością materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie dowodzi rzetelności spornych transakcji. 5.10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust 1. i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 19a ust. 1 i 29a ust. 1 u.p.t.u., art. 13 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, 3, 4, 11 u.p.t.u. w związku z właściwymi przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w szczególności nieuzasadnioną odmowę przyznania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakwestionowanych faktur VAT, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wskutek przyjęcia, iż Skarżący nie ma prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do transakcji z podmiotami zagranicznymi, Sąd wskazuje, iż w zaskarżonej decyzji Organ przedstawił szeroko stanowisko w zakresie zastosowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić również należy, że w mechanizmie oszustwa karuzelowego wykorzystywane są zarejestrowane podmioty i rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Jak już podniesiono, często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi). Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik podatku VAT, towar nie jest przez żadnego z uczestników takiego obrotu przeznaczony do zużycia, konsumpcji czy przetworzenia. Partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu VAT. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko). Jeszcze raz zaznaczyć należy, że zgodnie ze stanowiskiem TSUE, prawo do ochrony uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego obwarowane jest brakiem wiedzy po stronie podatnika, biorącego udział w łańcuchu czynności, stanowiących tzw. karuzelę podatkową odnośnie tego, jaki jest rzeczywisty cel danej czynności, jak również brakiem możliwości powzięcia tego rodzaju wiedzy (wyroki TSUE w sprawach C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel vs. Belgii). Podobnie sądy krajowe stwierdzają, że w przypadku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie, że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT (np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2015r., I SA/Bk 395/15). 5.11. Jak ustaliły Organy, Spółka w przeważającej części prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie handlu sprzętem RTV/AGD i elektronicznym od i do legalnie funkcjonujących podmiotów. Jednak dowody zgromadzone w zakresie transakcji pomiędzy Spółką a C. sp. z o. o i A. wskazują, że Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych. Należy zgodzić się z Organem, że specyfika oszustw karuzelowych w handlu elektroniką użytkową musiała być Spółce znana już w 2014 r. Fakt powoływania się przez Organ na artykuły z tego okresu, nie świadczy o tym, że akurat te artykuły musiały być Spółce znane, ale o tym, że w tym okresie wiedza o nadużyciach w zakresie podatku VAT w branży elektronicznej była w tym czasie nie tylko powszechna, ale również powszechnie dostępna dla każdej osoby, choćby w minimalnym stopniu zainteresowanej rynkiem urządzeń mobilnych. Tym bardziej powinna być tego świadoma Spółka od wielu (około 20) lat działająca zakresie handlu sprzętem RTV/AGD i elektronicznym. Fakt ten potwierdził m.in. Pan T.G., przesłuchany w dniu 1 lipca 2020 r. w charakterze strony, zeznając m.in.: "W telefonach X. pobieraliśmy nr seryjne zakupywanych przez nas telefonów aby uniknąć posądzenia nas o udział w jakichkolwiek nieprawidłowościach. W tym handel telefonami różnił się od pozostałego towaru". O braku tzw. dobrej wiary w zakwestionowanych transakcjach świadczy w pierwszej kolejności brak – mimo w skazanej już świadomości Spółki o istniejących nieprawidłowościach w zakresie handlu elektroniką – realnej i rzetelnej weryfikacji swoich kontrahentów. W szczególności dotyczy to podmiotu A., z którym (jak wynika ze zgromadzonego przez organy – i nie podważonego w żaden sposób przez Spółkę – materiału dowodowego faktycznego) nawiązano współpracę za pośrednictwem pana A.P. (osoba uprzednio pracująca w [...] , z którą to kontrolowana Spółka współpracowała), który przedstawił Spółce oferty sprzedaży towarów (między innymi X.) z ramienia firmy A.. Spółka w żaden sposób nie zweryfikowała tych kontrahentów pod kątem rzetelności, posiadanego potencjału finansowego, zaplecza gospodarczego, a jedynie zbierała dokumenty, których samo posiadanie miało wskazywać na przeprowadzenie takiej weryfikacji. Ponadto w zakresie samej współpracy słusznie wskazano w decyzji na odbiegające od standardów i realiów ekonomicznych warunki prowadzonej współpracy tj. nie zawieranie pisemnych umów handlowych i ograniczenie tym samym możliwości zabezpieczenia ewentualnych roszczeń z tego tytułu, brak ubezpieczenia dostaw na duże kwoty itd. Dodatkowo wskazać należy, że – jak przyznała sama Spółka – handel telefonami X. dopiero raczkował w Polsce w tamtym okresie, wiele dużych podmiotów w handlu elektroniką i sprzętem RTV/AGD nie miało ich w swojej ofercie. Natomiast w żaden sposób nie zastanowiło Spółki, że nowy, zupełnie jej nieznany podmiot (A.) oraz Spółka C. sp. z o.o. (która dotychczas była odbiorcą towarów od Skarżącej) dysponują hurtowymi ilościami tego pożądanego towaru. Mimo braku podstawowych środków zabezpieczających w postaci np. braku pisemnych umów) Spółka stosowała szczególne – i niestosowane w stosunku do innych towarów (co przyznał m.in. pan T.G.) – środki ostrożności w postaci bazy numerów IMEI tylko dla telefonów X., dzięki której sprawdzano powtarzalność obrotu telefonami. W tym zakresie pani I.B. zeznała, że (str. 50 decyzji): "Wiem, że taka baza numerów IMEI została utworzona. Cel powstania tej bazy to, to że z tego co wiem numery IMEI nie mogą się powtarzać. Jeśli taki numer się powtórzył to nie było zgody na taką transakcje. Z tego co pamiętam to taka sytuacja zdarzyła się W.K., że numer się powtórzył. Z tego powodu została odrzucona cała dostawa". Zatem nawet jasne ostrzeżenie w postaci powtórzenia się numerów IMEI, które wprost powinno uzmysłowić Spółce, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, nie spowodowało wycofania się Spółki z tego procederu, a jedynie odrzucenie danej (całej) dostawy. W konsekwencji należy zgodzić się z Organem, że stworzenie tej bazy i jej bieżące aktualizowanie, nie miało żadnych innych celów poza weryfikacją czy telefony znajdowały się już na dokumentach Spółki. Zatem Spółka wiedziała i godziła się na to, że taka sytuacja mogła mieć miejsce, a baza taka uchroni Spółkę od odpowiedzialności za świadomy udział w procederze. O oszukańczym charakterze transakcji świadczą również inne, charakterystyczne dla tego typu oszustw cechy, w tym błyskawiczność przeprowadzanych transakcji. Wszystkie podmioty uczestniczące w badanym okresie w transakcjach poprzedzających jak i sama Spółka nabywały towar i od razu go sprzedawały. Większość transakcji w danym łańcuchu dostaw odbywała się w ciągu kilku dni od momentu wprowadzenia towarów do magazynów centrów logistycznych. W realiach wolnorynkowych jednorazowa i natychmiastowa sprzedaż całości zakupionego towaru o znacznej wartości jest mało prawdopodobna, natomiast Spółka praktycznie każdorazowo realizowała w taki sposób swoje transakcje w obrocie telefonami X.. Skoro Spółka nie musiała szukać odbiorców towaru, którym do tej pory nie handlowała powoduje, że trudno uznać udział Spółki w omawianych transakcjach o takim przebiegu za przypadkowy. Ponadto zazwyczaj ilość sprzedanego towaru była identyczna, jak zakupionego. Transakcje przebiegały bardzo szybko, po wcześniejszym potwierdzeniu zainteresowania zawarciem transakcji przez wszystkie podmioty zorganizowane w konkretnym łańcuchu, tak aby w krótkim okresie czasu towar mógł kilkukrotnie powrócić do kraju i być przedmiotem obrotu, tym razem w innych łańcuchach transakcji (co również ustaliły organy). W konsekwencji Spółka miała poczucie niewielkiego (a właściwie – żadnego) ryzyka biznesowego wynikającego z uczestnictwa w tych transakcjach. Brak owego ryzyka, jak również zaangażowanie, jakie występuje w tego typu transakcjach handlowych, znacznie odbiegające od typowych warunków rynkowych, wskazują, że Spółka musiała mieć świadomość, że transakcje obrotu telefonami komórkowymi mogą mieć charakter oszustwa karuzelowego. Dodatkowo Spółka nabywała towar, który nie był dedykowany na rynek europejski, lecz brytyjski. Nie chodzi tutaj, na co wskazuje Spółka w skardze, o rynek Unii Europejskiej (oczywiście Wielka Brytania należała w 2014 r. do Unii), lecz o różnice wymogów technicznych pomiędzy Wielką Brytanią a Europą kontynentalną, czyli inne gniazdka sieciowe, co powinno wskazywać na małą przydatność takiego towaru na rynku polskim i europejskim (w rozumieniu Europy kontynentalnej), a tylko w takim zakresie Spółka handlowała, tzn. nie sprzedawała tego towaru do Wielkiej Brytanii. Należy zatem zgodzić się z Dyrektorem, że ww. okoliczności m.in.: towar będący częstym przedmiotem karuzeli podatkowej (co wynikało m.in. z ww. publikacji), atrakcyjna cena; brak oznak konkurencyjności, łatwość pozyskiwania kontrahentów, brak konieczności stosowania rabatów, ubezpieczenia towarów, obniżek, korzystnych terminów płatności, łatwość pozyskiwania płatności od nabywców w postaci 100% przedpłat na towar pomimo wysokiego wolumenu dokonywanych transakcji, szybkość dokonywanych transakcji oraz szybkość realizowanych płatności, nabycia towarów w walucie EURO mimo, że dostawcami były pomioty krajowe, brak reklamacji i zwrotów towarów mimo, że dostawy dotyczyły dużej ilości tych urządzeń, powinny wzmóc u każdego podmiotu, a tym bardziej profesjonalisty od wielu lat działającego na rynku ostrożność przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Trudno zatem przyjąć, że w tej sytuacji Spółka nie wiedziała o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym. Schemat rozpoznanego przedsięwzięcia racjonalnie nie daje się wpisać w sferę obrotu gospodarczego. Urządzenia elektroniczne o bardzo dużej wartości były jedynie pretekstem do wystawiania faktur przez kolejne podmioty, w tym Spółkę, które wiedziały, że nie muszą finansowo angażować się w rozliczenia, troszczyć się o bezpieczeństwo towaru, poszukiwać nabywców. Wobec tego była to sytuacja, w której wystawianie faktur z jednej strony dotyczyło setek tysięcy czy milionów złotych, a z drugiej nie było mowy o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym. Dlatego, racjonalnie rzecz oceniając, nie sposób zasadnie przyjąć, że Spółka mogła pozostawać w obiektywnie uzasadnionym przekonaniu o tym, że realizuje rzeczywiste transakcje gospodarcze w zakresie handlu elektroniką. Ponadto o udziale w oszustwie podatkowym świadczy również – charakterystyczne dla tego procederu nagłe rozpoczęcie handlu na dużą skalę i równie nagłe jego zakończenie. Jak słusznie zauważyły organy wraz z wejściem na rynek X. odnotowano w Spółce znaczący wzrost obrotów i deklarowanych kwot podatku do zwrotu związany handlem nowym dla siebie produktem. Co więcej, na tym nowym rynku Spółka nie poszukiwała kontrahentów pośród firm, które były jej znane z wcześniejszych kontaktów, lecz – jak wynika z zeznań – poszukiwali ich za pośrednictwem inmetu poprzez portale branżowe. Znamienną jest przy tym sytuacja, w której pomimo wykazywania przez Spółkę wzrostu wartości i dynamiki obrotów w wyniku zaangażowania na rynku handlu elektroniką w pierwszych miesiącach 2014 r. Spółka zdecydowała się nagle zakończyć działalność na tym polu. Trudno przy tym nie zgodzić się z Dyrektorem, że miało to związek z blokadą rachunków GIIF dokonaną w dniu 14 kwietnia 2014 r. na rachunkach O. sp. z o.o. - dostawcy elektroniki do C., zaniechaniem działalności gospodarczej przez H. sp. z o.o. - dostawcę do C. sp. z o.o. oraz wydaniu przez organy podatkowe protokołów kontroli przeprowadzonej w D. sp. z o.o. i P.3 sp. z o.o. odpowiednio w dniu 10 czerwca 2014 r. oraz 8 lipca 2014 r. (tj. podmiotów uczestniczących we wcześniejszych etapach ustalonych łańcuchów transakcji). Przeprowadzone prawidłowo postepowanie wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego. Trudno zasadnie przyjąć, że w tej sytuacji Spółka nie zdawała sobie sprawy o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym. Schemat trafnie zrekonstruowanego przez organ "przedsięwzięcia" racjonalnie nie daje się wpisać w ramy obrotu gospodarczego. 5.12. Strona w treści skargi sformułowała także zarzut naruszenia art. art. 193 § 4 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, iż księgi podatkowe Podatnika w zakresie wyszczególnionym w fakturach VAT w zaskarżonej decyzji, są nierzetelne i nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednakże ten zarzut Spółka wiąże de facto jedynie ze swoim stanowiskiem, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. O naruszeniu tego przepisu i zakwestionowaniu ksiąg oraz wadliwym sporządzeniu protokołu badania ksiąg nie może jednak decydować okoliczność, że organ zaprezentował w tym protokole wnioski odmienne od oczekiwań strony wnoszącej skargę. Natomiast w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2021r., II FSK 3662/18) podnosi się, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej sprzedaży. Z art. 193 § 1 O.p. wynika bowiem, że księdze podatkowej przyznano szczególną moc dowodową - podobnie jak dokument urzędowy korzysta ona z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności) - jedynie gdy jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy. Mocy takiej nie posiadają księgi, które nie charakteryzują się tymi cechami. Za nierzetelną zostaje natomiast uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy też dokonanej czynności, jak też księga w której dokonano błędnego zapisu. Przymiot rzetelności trącą więc te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podważenie danych zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. W okolicznościach niniejszej sprawy wpisy w księdze podatkowej nie odzwierciedlały transakcji, które faktycznie miały miejsce, stąd skutecznie obalono domniemanie, o którym mowa w art. 193 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że księgi podatkowe nie były prowadzone w sposób rzetelny. Tym samym zarzut dotyczący naruszenia tych przepisów nie zasługuje na uwzględnienie. 5.13. Za zasadne należało natomiast uznać zarzuty w zakresie procedury tax free. W tym zakresie Organ zakwestionował te transakcje z zasadniczo dwóch powodów. Po pierwsze wskazywał, że wszystkie dokumenty dotyczące zwrotu VAT dla podróżnych (czterech obywateli Białorusi) wystawione zostały dnia 7 marca 2014 r., a do odbioru zwrotu podatku VAT została wyznaczona zaś jedna i ta sama osoba, tj. N.H., co wskazuje na zorganizowany sposób działania. Po drugie – ilość towaru (100 szt.) poddaje w wątpliwość niehandlowy, detaliczny charakter transakcji. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że posługiwanie się pełnomocnikiem nie jest zabronione przez żaden przepis prawa. Ponadto w wielu przypadkach może być wskazane ze względów ekonomicznych (powrót po odbiór należności przez każdego nabywcę może być po prostu nieopłacalny). Powyższe – jak podnosi Skarżąca – jest często praktykowane. Po drugie decyzji nie można oprzeć jedynie na samych wątpliwościach (podkreślenie Sądu) organów podatkowych. W tej sprawie mamy bowiem do czynienia z dokumentami urzędowymi w ramach procedury tax free (w szczególności, co stwierdza sam Naczelnik, każdorazowo fakt wywozu towarów poza obszar celny UE potwierdził Urząd Celny w Białej Podlaskiej), a z drugiej jedynie z wątpliwościami (podkreślenie Sądu) organów podatkowych. Sąd nie wyklucza przy tym, że w tym zakresie mieliśmy również do czynienia z jakimiś nieprawidłowościami. Należy jednak w tym zakresie przeprowadzić dodatkowe postepowanie wyjaśniające, a przede wszystkim uzupełnić uzasadnienie decyzji, aby odpowiadało ono wymogom wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W tym miejscu należy wskazać, że w zaskarżonej decyzji nie przytoczono nawet treści właściwych przepisów dotyczących procedury tax free, w szczególności art. 129 u.p.t.u. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego powinna być bowiem oparta na ustaleniach faktycznych przeprowadzonych zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a nie tylko na wątpliwościach i przypuszczeniach organu podatkowego, które to ustalenia znajdą odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającym wymogom wynikającym z ww. przepisów prawa. Powyższe stanowisko Organ zastosuje w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. 5.14. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia, poza ww. transakcjami w ramach procedury tax free. 5.15. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 p.p.s.a. w związku z art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 700 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Stosownie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający stwierdza, że skarga została uwzględniona w znikomym zakresie. Uwzględniono ją w zakresie niewiele ponad 1,5% ilości telefonów będących przedmiotem zakwestionowanego obrotu w kontrolowanym okresie. Z tych powodów, Sąd uznał za odpowiednie przyznanie Stronie zwrotu zbliżonej proporcji (ponad 1,5%) zwrotu kosztów postępowania (wpisu od skargi, kosztów zastępstwa procesowego oraz równowartości opłaty skarbowej od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa), które byłyby zasądzone, gdyby Sąd uwzględnił skargę w całości.