I SA/Kr 1009/06

Sygn. akt I SA/Kr 1009/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2007 r., sprawy ze skargi Zakładu "B" S.A. w B., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, - s k a r g ę o d d a l a - I SA/Kr 1009/06 UZASADNIENIE W dniu [...] kwietnia 2005r. Zakłady[...] "B." w B. wystąpiły do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie energii elektrycznej na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (DzU. Nr 97, poz. 966 ze zm./. W uzasadnieniu podniesiono, że spełnione zostały ustawowe przesłanki warunkujące zwrot gdyż procentowy udział wydatków związanych z nabyciem energii w miesiącu lutym 2005 roku, w kosztach uzyskania przychodów za ten miesiąc wyniósł 18,89 %, a zatem strona jest uprawniona do zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 227.992,52 zł. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...]nr [...]odmówił zwrotu podatku zawartego w cenie energii elektrycznej nabytej w miesiącu lutym 2005r. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, iż zgodnie z § 4 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wniosek o zwrot podatku składany jest miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym. Ponieważ wniosek złożony został z uchybieniem terminu o którym mowa w cyt. przepisie, należało orzec o odmowie zwrotu kwoty podatku akcyzowego. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na następujące okoliczności; Kwestie opodatkowania podatkiem akcyzowym reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.). W myśl tej ustawy opodatkowaniu podlegają czynności określone w art. 4 ust.1, dotyczące tzw. wyrobów akcyzowych. W pozycji 61 załącznika Nr l do ustawy jako wyrób akcyzowy została wymieniona energia elektryczna. Na podstawie art. 2 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym energia elektryczna określona została jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany. W rozdziale 6 w/w ustawy określone zostały przypadki, w których niektóre czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym korzystają ze zwolnienia od podatku, lub też niektóre wyroby akcyzowe będące przedmiotem czynności opodatkowanych są zwolnione od akcyzy. Zwolnienie od akcyzy może być całkowite lub częściowe. Stosownie do art. 25 ust. 3 ustawy zwolnienie może być realizowane również przez zwrot kwoty akcyzy. Artykuł 25 w/w ustawy reguluje ogólne przesłanki wskazujące, kiedy powinno lub może być stosowane zwolnienie z akcyzy. Delegacja ustawowa zawarta w art. 25 ust. 5 ustawy zawiera natomiast upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunków i trybu ich stosowania. Działając w granicach tego upoważnienia Minister Finansów określił te zasady w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego /DzU nr 97 poz 966 ze zm./ . § 4 rozporządzenia stanowi, że zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji towarów przez podmioty eksportujące lub dostarczające do innego państwa członkowskiego te towary. Zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że udział wydatków związanych z nabyciem energii elektrycznej w kosztach stanowiących koszty uzyskania przychodu przekracza 18% w miesiącu rozliczeniowym. Z brzmienia § 4 ust. 6 rozporządzenia wynika, że zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu o którym mowa w ust. 1. Wniosek taki jest składany za okresy miesięczne, do 25-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym. Z przytoczonej regulacji wynika, że niezbędnym warunkiem uzyskania zwolnienia podatku akcyzowego jest złożenie przez podatnika wniosku w określonym terminie, tj. 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym. Skarżący nie wypełnił tego warunku, ponieważ w przedmiotowej sprawie termin na złożenie wniosku minął z dniu [...]03.2005r., zaś wniosek został złożony w dniu[...].04.2005r., a zatem z uchybieniem określonemu terminowi. W chwili składania wniosku nie istniała zatem jedna z materialnoprawnych przesłanek, od których spełnienia uzależnione było przyznanie podatnikowi zwrotu podatku akcyzowego. Od decyzji tej strona odwołała się do Dyrektora Izby Celnej. W odwołaniu wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego w 227.992,52 zł. Zdaniem strony termin wskazany w § 4 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jest terminem do złożenia wniosku w sprawie, a więc jest to termin związany z prowadzeniem postępowania. Nie może więc być traktowany jak termin zawity w procedurze podatkowej. W tym stanie niedotrzymanie terminu nie rodzi skutków utraty prawa do złożenia wniosku, co najwyżej rodzi stan naruszenia prawa przez odwołującego się. Sytuacja taka w szczególności zachodzi w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w której spełnienie wszystkich pozostałych przesłanek zwrotu, jest bezsporne. Po rozpatrzeniu sprawy pod kątem zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia[...]. nr: [...]utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając w pełni argumentację organu celnego I instancji. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając; 1) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez ; – przyjęcie, że termin do wniesienia wniosku o zwrot podatku akcyzowego przewidziany w § 4 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego stanowi warunek przyznania zwolnienia podatkowego opisanego w art. 25 ustawy o podatku akcyzowym i nadanie mu charakteru materialnoprawnego a nie proceduralnego, który ewentualnie mógłby zostać przywrócony – przyjęcie, że zwrot podatku akcyzowego jest instytucją samą w sobie, a nie metodą do realizacji zwolnienia podatkowego; – przyjęcie, że zwolnienie opisane w art. 25 ustawy o podatku akcyzowym powstaje na mocy decyzji podatkowej, a nie z mocy prawa, przepis używa tymczasem zwrotu "zwolnienie od akcyzy stosuje się" co oznacza, że zwolnienie takie powstaje z mocy samego prawa i nie jest uzależnione od jakichkolwiek aktów organów podatkowych. Dla zaistnienia zwolnienia podatkowego wystarczające jest więc spełnienie warunków powodujących jego zaistnienie, – odmowę zwrotu podatku mimo niekwestionowanego spełnienia przesłanek ustawowych, 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez orzeczenie o odmowie zwrotu bez podstawy prawnej, co stanowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, żaden przepis nie przewiduje skutku w postaci utraty prawa do zwolnienia, 3) orzekanie w oparciu o niezgodny z Konstytucją i ustawą o podatku akcyzowym przepis § 4 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2005r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Ten zarzut zgłoszony został na wypadek przyjęcia, że sporny termin ma charakter materialnoprawny, wówczas wg skarżącego należy przyjąć, że minister nie miał prawa do stanowienia o tak ważnej kwestii, zbliżonej do przedawnienia a decydującej o wygaśnięciu prawa do zwolnienia. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, jako bezzasadnej. Jego zdaniem, termin do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego jest terminem prawa materialnego, a to oznacza, że jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia. Termin taki nie może zostać przywrócony zgodnie z art. 162 ustawy Ordynacja podatkowa Niezachowanie terminu rodzi zaś dla podatnika skutek w postaci niemożności skorzystania z przywileju zwolnienia od podatku akcyzowego. Podkreślił, że zwolnienia podatkowe występujące w przepisach stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. W związku z tym przepisy je wprowadzające muszą być interpretowane ściśle. Skoro przepisy podatkowe określają rygory, od których uzależnione jest uzyskanie zwolnienia od podatku, to tylko spełnienie przez podatnika wszystkich przewidzianych prawem warunków umożliwia jego uprzywilejowanie w stosunku do innych podatników. Odnosząc się do zarzutu skarżącego o bezpodstawnym przyjęciu przez organy celne, że zwolnienie opisane w art. 25 ustawy powstaje na mocy decyzji podatkowej, zamiast z mocy prawa, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że prawo do zwrotu podatku akcyzowego nie powstaje z mocy prawa (ex lege), lecz konieczna jest w tej materii decyzja właściwego naczelnika urzędu celnego. Interpretacja taka wynika bezpośrednio z brzmienia § 4 ust. 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zgodnie z którym właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy i dokonuje zwrotu tej kwoty, w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot akcyzy na rachunek bankowy uprawnionego podmiotu. Decyzja naczelnika urzędu celnego nie jest jednak decyzją uznaniową, lecz ma charakter decyzji związanej, co oznacza, że organ podatkowy ma ją przyznać podatnikowi, który złożył wniosek i równocześnie spełnia przewidziane prawem warunki. Jednym z takich warunków jest złożenie wniosku w określonym terminie. Skoro w niniejszej sprawie skarżący nie spełnił tego warunku organ podatkowy wydał decyzję, w której odmówił zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie energii elektrycznej. Strona skarżąca bezpodstawnie zarzuca także organom celnym naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez orzeczenie o odmowie zwrotu bez podstawy prawnej, co stanowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że w przedmiotowej sprawie zarówno Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej, w sposób prawidłowy zastosowali przepisy obowiązującego prawa. Organy podatkowe nie zamierzały podważać zapisów zawartych zarówno w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, jak i w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, ponieważ akty ten stanowiły obowiązujące akty prawne. Zdaniem organu celnego postępowanie przeprowadzone w mniejszej sprawie dało pełny obraz okoliczności sprawy i pozwoliło na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W świetle wskazanego stanu faktycznego i prawnego zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co świadczy o tym, że skarga jest bezzasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów procedury. W szczególności, Sąd nie dostrzegł naruszenia w tym postępowaniu zasady praworządności określonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Organ celny działał na podstawie prawa, stosując obowiązujące przepisy prawa materialnego, dokonując ich interpretacji oraz wskazując w zaskarżonej decyzji podstawę prawną rozstrzygnięcia. Uwzględnił również konieczność ścisłego interpretowania przepisów o ulgach i zwolnieniach podatkowych, jako stanowiących odstępstwo od akceptowanej także w orzecznictwie sądów administracyjnych zasady powszechności opodatkowania. Podkreślić należy, że organy podatkowe czy celne nie są powołane do oceny zgodności przepisów prawnych z Konstytucją RP czy z prawem unijnym, lecz do stosowania przepisów obowiązujących. Z orzecznictwa sądów administracyjnych związanego ze stosowaniem zasady praworządności wynika, że "zgodnie z zasadą legalizmu zawartą w art. 120 Ordynacji organy podatkowe nie mogą – tak jak sąd – odmówić zastosowania przepisu aktu podstawowego, nawet jeżeli uznają go za sprzeczny z aktem rangi ustawowej" /wyrok NSA z dnia 29.06.2005 roku sygn. FSK 2467/04 Lex nr 173339/ oraz, że "sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jednie możliwość odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub w przypadku wątpliwości co do wykładni prawa Unii Europejskiej wystosowania przez nie pytania prejudycjalnego do ETS. Uprawnienie to przysługuje jedynie organom władzy sądowej. Prawo takie nie przysługuje organom podatkowym, które nie są władne kwestionować mocy obowiązującej przepisów w stosunku do istniejących i wymaganych zobowiązań podatkowych"/wyrok WSA w Łodzi z dnia 24.02.2005 roku sygn. I SA/Łd 1059/04 Glosa 2007/1/132/. Faktem jest, iż w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, podstawowe kierunki wykładni prawa podatkowego wyznacza w orzecznictwie sądowym prawo wspólnotowe jednakże w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie wskazała na niezgodność kwestionowanego rozstrzygnięcia z jakimikolwiek zindywidualizowanymi przepisami prawa wspólnotowego a badając legalność rozstrzygnięcia także Sąd nie dopatrzył się takiej niezgodności. Prawo wspólnotowe pozostawia bowiem regulacji krajów członkowskich określenie szczegółowych zasad zwrotu podatku akcyzowego czy podatku VAT. Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie organy celne wydały więc w oparciu o treść obowiązujących przepisów i w tym zakresie nie można skutecznie sformułować zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Podstawa prawna rozstrzygnięcia wskazana też została w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Co do zastosowanych przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że organ dokonał ich prawidłowej interpretacji w zakresie charakteru terminu złożenia wniosku o zwrot akcyzy wskazanego w § 4 ust 6 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu podatku akcyzowego /DzU 2006 nr 72 poz. 500 ze zm./, przyjmując, że jest to termin materialnoprawny, który nie podlega przywróceniu. Terminem prawa materialnego jest bowiem okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach administracyjnego stosunku materialnego. Uchybienie temu terminowi wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia praw i obowiązków o charakterze materialnym. Terminem procesowym jest natomiast okres do dokonania czynności procesowej, którego uchybienie powoduje skutki na płaszczyźnie procesowej. Decydującym dla rozróżnienia tych terminów jest więc okoliczność czy uchybienie terminu wyłącza powstanie skutku materialnoprawnego czy też powoduje tylko bezskuteczność czynności procesowej. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie zwrot akcyzy od energii elektrycznej nie przysługuje z mocy prawa lecz wynika z decyzji organu podatkowego, wydanej na wniosek strony. Wniosek ten musi być złożony w określonym przez przepisy terminie. Jego zachowanie jest bowiem jednym z warunków powstania prawa do zwrotu akcyzy zawartej w cenie energii elektrycznej a uchybienie terminowi skutkuje utratą prawa do takiego zwrotu. Sąd nie podziela poglądów strony skarżącej o procesowym charakterze omawianego terminu, który ewentualnie z uwagi na uzasadnione przesłanki mógłby zostać przywrócony gdyż brak jest jakichkolwiek argumentów prawnych mogących wspierać tą tezę. Znaczenia dla rozstrzygnięcia nie mają też przyczyny z powodu których strona skarżąca uchybiła terminowi oraz stopień zawinienia wnioskodawcy. Podobnie – jako termin materialnoprawny – oceniany był w orzecznictwie sądów administracyjnych termin złożenia deklaracji w podatku od towarów i usług, przy uchybieniu któremu przyjmowano, utratę prawa do skorzystania z uprawnienia do zwrotu podatku od towarów i usług, zarówno na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /DzU nr 11 poz. 50/ [wyrok NSA z 1.10.2002 roku sygn. III SA 666/2002 niepublikowany] jak i na gruncie obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług /DzU nr 54 poz. 535/ i rozporządzenia wykonawczego z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług ../Dz.U. nr 89 poz. 851/ [wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.11.2006 roku sygn. III SA 1222/2006, niepublikowany]. W uzasadnieniu cytowanego wyroku WSA w Warszawie wskazał, iż termin do złożenia wniosku, o którym mowa w § 5 ust 2 rozporządzenia dotyczącego zwrotu podatku VAT – określony w analogiczny sposób jak w analizowanym w niniejszej sprawie rozporządzeniu dotyczącym podatku akcyzowego, jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przywróceniu. Chybiony jest też zarzut skargi o powstaniu prawa do zwrotu akcyzy z mocy samego tylko prawa bez konieczności i bez podstawy prawnej do wydawania w tym przedmiocie decyzji. § 4 ust 10 rozporządzenia wyraźnie bowiem stanowi, iż "organ wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy i zwraca kwotę w terminie 30 dni", co oznacza, że wydaje pozytywną decyzję gdy spełnione są wszelkie warunki zwolnienia. Dokonuje więc oceny okoliczności sprawy pod kątem spełnienia tych warunków czemu daje wyraz w decyzji, nie można więc twierdzić, że zwolnienie powstaje z mocy samego tylko prawa. Podnieść wreszcie należy, że rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w oparciu o przepisy którego odmówiono stronie skarżącej zwrotu akcyzy, wydane zostało na podstawie i w ramach upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 25 ust 5 ustawy o podatku akcyzowym, wskazującego wyraźnie, że rozporządzenie ma określić; szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania. Przepisy omawianego rozporządzenia nie określają podmiotów, przedmiotu opodatkowania ani stawek podatkowych. Elementy te zostały uregulowane w ustawie. Upoważnienie nie zostało więc przekroczone a zatem sprawę rozstrzygnięto na podstawie przepisu zgodnego z Konstytucją RP, konkretyzującego zakres zwolnienia poprzez określenie warunków zwrotu. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 11.12.2001 roku sygn. I Sk 16/2000 /OTK 2001/8 poz. 257/obowiązująca Konstytucja nie formułuje w istocie zasady zupełności ustawowej w dziedzinie prawa podatkowego ale zasadę wyłączności ustawy dla normowania istotnych elementów stosunku podatkowego. Zgodnie z tą zasadą ustawa winna określać podmioty, przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych od podatków. Natomiast w powszechnie obowiązujących aktach wykonawczych mogą zostać uregulowane takie elementy, które nie mają istotnego znaczenia z punktu widzenia konstrukcji danego podatku. Ustosunkowując się do wszystkich zarzutów wniesionych w skardze oraz po dokonaniu wnikliwej analizy przebiegu postępowania Sąd uznał, iż działania i rozstrzygnięcia organów celnych w niniejszej sprawie były prawidłowe i nie naruszały przepisów prawa materialnego ani procedury. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2002 nr 153, poz. 1270 z poźn.zm) orzekł o jej oddaleniu.