I SA/Kr 101/25

|Sygn. akt I SA/Kr 101/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 stycznia 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2026 roku, sprawy ze skargi R. O., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 27 listopada 2024 roku nr 1201-IOP2-2.4103.27.2024, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2019 roku do marca 2020 roku, skargę oddala. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) decyzją z 27 listopada 2024 r. znak: 1201-IOP2-2.4103.27.2024, po rozpoznaniu odwołania R. O. (dalej: Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków [...] (dalej: Naczelnik) z 12 lipca 2024 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za okres od lipca 2019 r. do marca 2020 r.: - w punkcie I. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2019 r. oraz luty i marzec 2020 r., - w punkcie II. uchylił decyzję Naczelnika w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, październik, grudzień 2019 r. i styczeń 2020 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2019r. i orzekł co do tych okresów, - w punkcie III. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika w zakresie określenia podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm. - dalej: u.p.t.u.), wykazanego w wystawionych fakturach VAT za okres od lipca 2019 r. do marca 2020 r. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "X.". Jako wykonywany przedmiot działalności wykazał m.in. świadczenie usług w zakresie promocji, reklamy i marketingu. W toku prowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego Naczelnik zakwestionował transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącego w okresie od lipca 2019 r. do marca 2020 r. na rzecz S. sp. z o.o. Ponadto w zakresie zadeklarowanych przez Skarżącego zakupów zakwestionował transakcje udokumentowane, uznanymi za nierzetelne, fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego przez: C. sp. z o.o., E.1 sp. z o. o., E. sp. z o. o., G. sp. z o. o., D. sp. z o. o. Naczelnik zakwestionował także odliczenie z faktur dotyczących zakupów niemających związku z dokonywanymi przez Skarżącego czynnościami opodatkowanymi, tj. zakupu odzieży, artykułów spożywczych i środków czystości, sprzętu kuchennego, wydatków związanych z wędkarstwem, łodzią motorową i grami komputerowymi. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego Dyrektor decyzją z 27 listopada 2024r. orzekł, jak na wstępie. W uzasadnieniu wskazał, że dokonując ustaleń w zakresie podatku należnego VAT uznał, iż faktury dokumentujące transakcje Skarżącego ze spółką S. są nierzetelne pod względem przedmiotowym i podmiotowym, gdyż dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. Zdaniem Dyrektora, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący nie świadczył żadnych usług dla spółki S. Tym samym faktury wystawione przez niego dla tej spółki nie dokumentują wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 i 8 u.p.t.u., zatem wartości wykazane na tych fakturach nie powinny być uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora świadczą o tym następujące okoliczności: (-) brak zakupów związanych ze świadczeniem usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Skarżącego dla S.; (-) nieopłacalność transakcji z punktu widzenia nabywcy, tj. S.; (-) sprzeczne, wzajemnie wykluczające się wyjaśnienia Panów R. i D. oraz fakt, że P. R. w ogóle zaprzecza jakiejkolwiek współpracy ze Skarżącym – a nie jest prawdopodobne, żeby osoba odpowiedzialna za sprzedaż nie znała i nie zapamiętała kontrahenta, z którym rzekomo współpracowano intensywnie przez wiele lat, (-) brak jakichkolwiek dowodów (maili, opracowań, tłumaczeń) zarówno w dokumentacji Skarżącego, jak i dokumentacji kontrahenta na wykonanie usług. Sam fakt przelania środków nie może w tych okolicznościach świadczyć o wykonaniu tych usług. Ponadto Dyrektor zauważył, że faktury dotyczące sprzedaży wystawione przez Skarżącego zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Dlatego zgodnie z przepisem art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Skarżący ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych dla S. za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2019 r. do marca 2020 r. (pkt. III decyzji). Dokonując ustaleń w zakresie podatku naliczonego VAT i transakcji zakupu udokumentowanych fakturami wystawionymi od lipca 2019 r. do marca 2020 r. Dyrektor wskazał, że: 1/ C. Sp. z o.o. została wpisana do KRS [...] 2019 r. z siedzibą pod adresem ul. [...] W. Następnie 29 stycznia 2021 r. powyższe dane adresowe zostały wykreślone z KRS, a pozostała jedynie informacja o miejscowości, w której znajduje się siedziba tego podmiotu (W.), bez podania innych informacji o adresie. Wspólnikiem tej spółki do [...] 2019 r. była S.1 sp. z o. o., posiadająca 100 udziałów o łącznej 5 000 zł, natomiast prezesem zarządu był S. P. Od [...] 2019 r. do chwili obecnej jedynym wspólnikiem ww. spółki, a także prezesem jej zarządu jest J. C. Spółka ta nie złożyła sprawozdania finansowego za 2019 r., a także za kolejne lata. Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT 2 kwietnia 2019 r., natomiast 5 sierpnia 2020 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wykreślił ją z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. Następnie 14 października 2020 r. uchylono numer identyfikacji podatkowej (NIP) nadany C., z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka C. złożyła deklaracje VAT-7 za okresy, w których wystawiła dla Skarżącego faktury wykazując zobowiązania podatkowe, jednakże zobowiązania te nie zostały wpłacone. Nie złożyła zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2019-2020, żadnych deklaracji PIT4R, nie złożyła również deklaracji PIT-11 świadczących o ewentualnym zatrudnieniu pracowników. 2/ G. sp. z o.o. figurowała w rejestrze KRS od [...] 2018 r. z siedzibą początkowo pod adresem [...] S., ul. [...], następnie od 9 lipca 2018 r. pod adresem [...] S., ul. [...]. 21 czerwca 2021 r. informacje o adresie siedziby zostały z KRS wykreślone, a pozostawiono jedynie nazwę miejscowości siedziby. 28 kwietnia 2023 r. spółka została wykreślona z KRS w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa [...] w Krakowie z 28 kwietnia 2023 r. o rozwiązaniu spółki bez przeprowadzenia likwidacji. W okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie tj. od lipca 2019 r. do marca 2020r. wspólnikami i prezesami zarządu tej spółki byli kolejno: O. O. (wspólnik) oraz J. P. (prezes zarządu) - od 15 stycznia 2018 do 29 października 2019 r., M. L. (wspólnik i prezes zarządu) - od 29 października 2019 do 16 września 2020 r. W okresie od 16 września 2020 do dnia wykreślenia spółki z KRS wspólnikiem spółki był K. M., a prezesem zarządu J. C. Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych za żaden rok. Została zarejestrowana jako podatnik VAT 1 kwietnia 2018 roku, a 23 czerwca 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. Decyzją z 29 października 2020 r. uchylono tej spółce numer identyfikacji podatkowej (NIP) z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tj. ul. [...] S. Spółka nie złożyła zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2019-2020, żadnych deklaracji PIT4R, nie złożyła również deklaracji PIT-11 świadczących o ewentualnym zatrudnieniu pracowników W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Kraków w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2019 roku do marca 2020 roku wobec spółki G. ustalono, że spółka ta uczestniczyła w procederze wystawiania "pustych faktur". Spółka generowała wyłącznie papierowy obrót usługami, zaś wystawione faktury miały za zadanie uprawdopodobnić widniejące na nich transakcje sprzedaży usług. 3/ D. sp. z o. o. została zarejestrowana w KRS [...] 2019 r. z adresem siedziby ul. [...] W. Wpisem z 2 lipca 2019 r. zmieniono adres na ul. [...] W. 2 października 2020 r. usunięto informację o adresie spółki pozostawiając jedynie miejscowość siedziby, tj. W. Spółka była reprezentowana kolejno przez: M. K. – wspólnika i członka zarządu od [...] 2019r. do 4 lutego 2020 r. oraz K. O. – członka zarządu od 4 lutego 2020 r. do 6 maja 2020 r. Natomiast od 6 maja 2020 r do 26 listopada 2021 r. jako prezes zarządu wpisany był M. K. Obecnie spółka ta nie ma organu uprawnionego do jej reprezentacji. Od 4 lutego 2020 r. jako wspólnik figuruje w KRS K. M. 27 października 2020r. spółce tej uchylono NIP. Spółka w zakresie podatku VAT miała otwarty obowiązek od 1 czerwca 2019r. do 25 maja 2020 r., kiedy została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u. Złożyła deklaracje VAT-7 za okres od lipca 2019 do marca 2020, w których wykazała kwoty do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Spółka nie składała PIT-4R. Kierowana do tej spółki korespondencja pozostała bez odbioru. 4/ E. sp. z o. o. została zarejestrowana w KRS [...] 2017 r. z siedzibą ul. [...] W. 22 września 2022 r. informacje o adresie zostały wykreślone z KRS, z pozostawieniem tylko miejsca siedziby – W. W okresie którego dotyczy niniejsze postępowanie podmiot ten był reprezentowany przez M. G. – wspólnika i prezesa zarządu od [...] 2017 r. do 29 października 2019 r. Następnie od 29 października 2019 r. do 6 grudnia 2019r. prezesem zarządu tej spółki był Z. K. W tym samym czasie wspólnikiem tego podmiotu był M. L. Natomiast od 6 grudnia 2019 r. prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem pozostaje A. M. Podmiot ten ma zaległości podatkowe na łączną kwotę 1.099.947 zł, a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. prowadzi wobec niego postępowania egzekucyjne. 5/ E.1 sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS [...] 2017 r. z siedziba pod adresem ul. [...] W., natomiast 22 grudnia 2022r. wykreślono z KRS informację o adresie spółki, pozostawiając tylko wpis o miejscowości siedziby - W. Od dnia zarejestrowania spółki do 13 stycznia 2020 r. prezesem zarządu E.1 oraz jedynym wspólnikiem tej spółki był M. G., natomiast od 13 stycznia 2020 r. jako wspólnik i prezes zarządu figuruje w KRS A. M. Spółka E.1 ma zaległości podatkowe na łączną kwotę 922.374 zł, a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. prowadzi wobec niej postępowania egzekucyjne. Spółka składała deklaracje VAT -7 za miesiące od stycznia 2019 r. do października 2020 r. Nie składała natomiast deklaracji PIT 4R oraz informacji PIT-11. Spółka ta miała otwarty obowiązek podatkowy w okresie od 1 marca 2018 r. do 17 kwietnia 2018 r. i od 18 kwietnia 2018 r. do 14 kwietnia 2021 r. i została wykreślona z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. – brak kontaktu z podatnikiem. W trakcie kontroli przeprowadzonej u kontrahenta spółki E.1 za okres od lipca 2019 r. do września 2021 r. zakwestionowano 23 faktury wystawione przez tę spółkę. Wskazano również m.in., że transakcje udokumentowane tymi fakturami, nie są zgodne z przedmiotem działalności E.1. Spółka w ogóle nie wykazała sprzedaży na rzecz Skarżącego zakwestionowanych faktur, nie zgłosiła zatrudniania pracowników, zapłata za wystawiane przez E.1 faktury miała zawsze formę gotówkową, a kontrahent tego podmiotu nie przedstawił poza fakturami żadnej dokumentacji świadczącej że usługi zostały rzeczywiście wykonane przez spółkę. Ustalono, że A. M. – prezes E.1 nie jest znany kontrahentowi, natomiast za kontakty ze strony E.1 odpowiadał P. R.1. Osoba o takim nazwisku nie figuruje w KRS jako członek władz E.1, ani jako wspólnik, nie była również zatrudniona w spółce E.1. Z uwagi na brak kontaktu obydwie te spółki tj. E. i E.1 zostały wykreślone z rejestru VAT 14 kwietnia 2021 r Dyrektor odnosząc się do złożonych przez Skarżącego w charakterze strony zeznań oraz pisemnych wyjaśnień dotyczących transakcji z C., G., E., E.1, D., ocenił je jako niewiarygodne. Wskazał, że poza zakwestionowanymi fakturami Skarżący nie posiada żadnej dokumentacji przedmiotowych usług (umów, zamówień), nie przedstawił pokwitowań zapłaty, mimo iż płatności za przedmiotowe usługi miały być dokonywane gotówką. Dyrektor uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zaprzecza twierdzeniom Skarżącego, jakoby brak umów i innej dokumentacji był naturalnym w branży reklamowej i że część dokumentów zaginęła w związku ze zmianą siedziby firmy. Dyrektor zwrócił uwagę, że w całym okresie od lipca 2019 r. do marca 2020 r. C., G., D., E. oraz E.1 wystawiły dla Skarżącego faktury o łącznej wartości brutto 375.961,80 zł, gdzie jako formę zapłaty wskazano gotówkę. W tym samym okresie suma wypłat gotówkowych Skarżącego z rachunków bankowych wyniosła 184.300 zł. W związku z powyższym nie jest możliwe, żeby kwoty wykazane na fakturach wystawionych przez ww. podmioty zostały zapłacone gotówką, a z przedłożonych przez Skarżącego wyciągów rachunków bankowych wynika, że nie były również zapłacone za pomocą przelewów bankowych. Płatności za świadczone usługi miały następoPoizwać gotówkowo, pomimo wysokich kwot, na jakie opiewały faktury, jednak Skarżący nie posiada potwierdzeń dokonania zapłaty. Ponadto wartości brutto poszczególnych faktur wynosiły (oprócz jednej faktury) od 11.070 zł do 14.956,80 zł, czyli nie przekraczały 15.000 zł. Przy czym na kwotę 14.760 zł wystawionych zostało 11 faktur, pomimo, że dotyczyć miały różnych czynności. Dyrektor ustalił, że ww. podmioty wystawiające faktury na rzecz Skarżącego są ze sobą powiązane osobowo. Kontrahenci Skarżącego tj. C., E., E.1, G., D., wraz z kilkoma innymi spółkami (D.1, S.3, C.1 sp. z o. o.), stanowili grupę osobowo powiązanych podmiotów. Podmioty te nie wykonywały faktycznie działalności gospodarczej i nie miały takiej możliwości z uwagi na brak zaplecza lokalowego, sprzętowego i kadrowego. Brały natomiast udział w obrocie fakturami dokumentującymi fikcyjne transakcje. Podmioty te wystawiały faktury od których nie odprowadzały podatku należnego, natomiast podatek ten był odliczany przez odbiorców faktur. Organy podatkowe nie miały z nimi kontaktu, z uwagi na brak odpowiedzi na kierowane do nich pisma, co skutkowało wykreślaniem tych podmiotów z rejestru czynnych podatników VAT, wykreśleniem z KRS, uchyleniem NIP. Jako osoby reprezentujące ww. spółki (prezesi zarządów) w KRS figurowały osoby bezdomne (J. C. i A. M.) i przynajmniej w jednym przypadku (J. C.) niezdolne do pełnienia tych funkcji ze względu na stan zdrowia i ograniczoną świadomość. Także zgłoszony do KRS przedmiot działalności tych podmiotów jest zupełnie inny niż usługi, które miały świadczy dla Skarżącego. Zapłata za wszystkie te usługi miała być dokonana gotówką, a Skarżący nie przedstawił żadnych potwierdzeń zapłaty, natomiast analiza rachunków bankowych wykazała, że nie wypłacił on gotówki w kwocie umożliwiającej zapłatę za te faktury. Skarżący nie ma również, poza fakturami, żadnej dokumentacji tych usług i dostaw, w postaci zamówień, umów, specyfikacji, protokołów odbioru itp., chociaż w przypadku innych dostawców, wykonujących podobne usługi lub dostarczających podobne produkty (np. materiały promocyjno – reklamowe) dokumentacja taka została sporządzona. Również w przypadku usług świadczonych przez Skarżącego dysponuje on ich dokumentacją w postaci umów, protokołów zdawczo – odbiorczych itp. Jako niewiarygodne Dyrektor ocenił przeprowadzone przez Skarżącego powiązanie faktur dokumentujących usługi, rzekomo wykonane przez C. na rzecz Skarżącego, z fakturami wystawionymi przez Skarżącego. Wynika z niego bowiem, że w niektórych przypadkach zapłacił on znacząco wyższe kwoty podwykonawcy, niż zapłacone zostały mu przez odbiorców tych usług. Ponadto, usługi wykonane rzekomo przez C., zostały wykonane przez inne podmioty, jak wykazano na przykładach usług świadczonych przez Skarżącego dla M. oraz dla L. Ponadto wiedza Skarżącego o okolicznościach współpracy z tymi spółkami jest bardzo ogólna, a wyjaśnienia lakoniczne. Dyrektor zauważył, że powyższe okoliczności, świadczą, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez: C., E.1, E., G., D. są fakturami "pustymi", niedokumentującymi rzeczywistych transakcji i zostały wystawione jedynie w celu osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej w postaci odliczenia wykazanego w nich podatku VAT. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, zdaniem Dyrektora, Skarżący miał świadomość, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, bowiem nie towarzyszyło im świadczenie usług. Jest to oczywiste i dlatego Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na tych fakturach, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Odnosząc się do zakwestionowanych w decyzji Naczelnika, jako niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zakupów w ocenie Dyrektora zasadnie odmówiono Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakup odzieży i obuwia, sprzętów kuchennych, pościeli, materaców, książek, gier planszowych i puzzli, artykułów spożywczych i higienicznych, wędkarstwa oraz gier i sprzętu do gier komputerowych, ponieważ nie spełniają one warunku wyrażonego w przepisie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., tj. nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dlatego w kolejnych miesiącach od lipca 2019 r. do marca 2020 r. nie przysługuje Skarżącemu prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących te zakupy. Natomiast zdaniem Dyrektora niezasadnie Naczelnik odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z użytkowaniem łodzi, które jak wynika z opisów umieszczonych na fakturach dotyczą zakupu części (kotwica, śruba), usług serwisowych i napraw oraz opłat za postój lub przechowywanie łodzi. W przypadku tych wydatków wystąpił bowiem związek ze sprzedażą opodatkowaną, a łódź motorowa znajduje się w ewidencji środków trwałych za 2019 r. Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora naruszenie prawa procesowego, tj.: 1/ art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – dalej: O.p.) polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i uznaniu za prawidłowe oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu ze składanych wyjaśnień z uwagi na udowodnienie przez organ okoliczności przeciwnych niż teza dowodowa strony, a w konsekwencji orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego; 2/ art. 187 § 1 O.p., polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz decyzji Naczelnika. Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że uznaje za prawidłowo ustalony stan faktyczny, zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że Skarżący w złożonej skardze nawet nie usiłował merytorycznie podważyć tych ustaleń. Jedynie ogólnikowo wskazał, że stan faktyczny został ustalony sprzecznie z zasadami postępowania wyjaśniającego uregulowanego w przepisach O.p. Nie wskazał już jednak na jakiekolwiek uchybienia w dokonanej ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów, jak również nie podał, jakie jeszcze inne dowody powinny przeprowadzić organy podatkowe. Wobec powyższego Sąd nie może odnieść się do stanowiska Skarżącego o błędnie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i ocenie materiału dowodowego, który został zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jedyne "merytoryczne" zarzuty Skarżącego, dotyczyły oddalenia wniosków o przeprowadzenie dowodu z jego wyjaśnień. Zarzut ten nie znajduje jednak potwierdzenia w aktach sprawy. Skarżący ani w toku kontroli podatkowej lub w zastrzeżeniach do niej, ani w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika, ani w odwołaniu od decyzji, jak również w toku postępowania odwoławczego nie składał żadnych wniosków dowodowych. Twierdzenie zatem, że odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodowych nie może zostać uwzględnione, gdyż czynność taka nie miała miejsca. Za bezpodstawny należy uznać również zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z wyjaśnień Skarżącego i w związku z tym fragmentarycznej i nieprawidłowej analizy materiału dowodowego. Nadmienić w związku z tym należy, że w toku postępowania podatkowego Skarżący został 3 października 2023 r. przesłuchany w charakterze strony, a ponadto w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przesłał na wezwania Naczelnika wyjaśnienia i dokumenty. Zeznania Skarżącego oraz złożone przez niego pisemne wyjaśnienia zostały w decyzjach organów obu instancji przeanalizowane i ocenione w powiązaniu z całością materiału dowodowego. W złożonej skardze Skarżący nawet nie usiłował wykazać nieprawidłowości w ocenie jego zeznań i wyjaśnień. Wobec powyższego podniesione zarzuty nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że sporne zagadnienia sprowadzają się w istocie do trzech kwestii. Pierwsza związana jest z wprowadzeniem przez Skarżącego do obrotu prawnego faktur VAT wystawionych na rzecz spółki S., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a czynności na nich wykazane nie miały faktycznie miejsca. Druga dotyczy odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z faktur otrzymanych od spółek E., E.1, G., D. i C., które w ocenie Dyrektora, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich rola sprowadzała sią do wystawiania "pustych" faktur VAT. Ostatnia sporna kwestia związana jest z dokonaniem przez Skarżącego odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakupy niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi. W zakresie współpracy ze spółką S., Skarżący wystawiał faktury na wykonanie różnorodnych usług. Pierwsza grupa usług, która miała być wykonana przez Skarżącego związana była z wykonaniem analiz rynku, raportów, sprawozdań itp. Skarżący zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, nie przedłożył żadnej dokumentacji, która potwierdzałaby, że takie analizy, raporty lub inne opracowania zostały przez niego wykonane lub że były u Skarżącego zamawiane przez S. Skarżący nie okazał ani kopii tych opracowań w wersji papierowej lub elektronicznej, którymi z pewnością dysponowałby, gdyby je opracowywał. Nie okazał również zamówień lub umowy z S. na wykonanie takich usług, ani żadnej korespondencji mailowej z tym podmiotem. Również w zasobach spółki S. brak jest jakiejkolwiek dokumentacji związanej z rzekomo wykonanymi usługami. Wynika to bezpośrednio z wyjaśnień likwidatora tej spółki M. G.1. Na brak jakichkolwiek kontraktów handlowych ze Skarżącym wskazał także jeden z handlowców spółki P. R. Nie sposób racjonalnie potwierdzić tezy, że nie zachowały się jakiekolwiek dokumenty (papierowe, elektroniczne) z wykonania usług, które zdaniem Skarżącego miały polegać na szeroko pojętej analizie rynku chemicznego i kosmetycznego w Polsce i miały być przygotowana na potrzeby dopasowania skali działalności firmy S. do potrzeb klientów i konsumentów, a także w celu opracowania właściwej strategii rozwoju firmy. Dla wykonania tego typu usług, Skarżący miał pozyskiwać szczegółowe dane, które następnie miały być analizowane, szacowane, opracowywane i na ich podstawie przygotowywane miały były raporty, analizy, opracowania oraz prognozy i sprawozdania. Powinny zatem zachować się jakiekolwiek nośniki danych, których analiza mogłaby potwierdzić stanowisko Skarżącego o faktycznie wykonanych czynnościach. Skarżący miał również osobiście wykonywać tłumaczenia specyfikacji chemicznych, choć nie posiadał specjalistycznej wiedzy w zakresie branży chemicznej i nie ma wykształcenia wyższego w zakresie chemii lub pokrewnych nauk. Podzielić zatem w tym zakresie należy stanowisko Dyrektora, że ukończenie studiów w zakresie marketingu i zarządzania oraz nawet wieloletnie doświadczenie na stanowiskach związanych z zarządzaniem nie powoduje nabycia kompetencji do dokonywania specjalistycznych tłumaczeń. Niewiarygodne jest aby profesjonalny przedsiębiorca działający w branży chemicznej, tj. S., zlecił takie usługi osobie nie mającej żadnych kwalifikacji w tej dziedzinie. Poza tym w spółce S. brak jest jakichkolwiek tłumaczeń, które miały być przez Skarżącego sporządzone. Kolejne usługi, które Skarżący miał wykonać, związane miały być z organizacją i prowadzeniem prezentacji i spotkań. Według Skarżącego spotkania takie miały odbywać się najczęściej w salce konferencyjnej firmy lub pomieszczeniu wynajętym na ten cel. Stwierdzenie Skarżącego sugeruje, że spotkania takie miały odbywać się w W. Tymczasem na niektórych fakturach dotyczących takich wydarzeń znajduje się informacja, że odbywały się poza W. Dotyczy to następujących faktur: • [...] z 5.08.2019 r. wystawiona za szkolenie ''''[...]''''. [...] .2019'' • [...] z 2.12.2019 r. wystawiona za organizację prezentacji dla klienta i spotkania, wynajem sali i sprzętu multimedialnego • [...] z 23.12.2019 r. wystawiona również za organizację prezentacji dla klienta i spotkania, wynajem sali i sprzętu multimedialnego. Jednakże po stronie zakupów Skarżący nie zaewidencjonował faktury, z której wynikałoby, że w dniach 1-2 sierpnia 2019 r. poniósł jakiekolwiek koszty z tytułu organizacji tego szkolenia, np. wynajem sali w R. lub koszty noclegu. Natomiast w rozliczeniu za grudzień 2019 r. Skarżący nie ujął żadnych faktur, z których wynikałoby, że zakupił usługę wynajęcia sali (i to dwukrotnie), w której mógłby przeprowadzić prezentację i spotkanie z klientem. Skarżący w wielu przypadkach wystawiał na rzecz S. faktury za udział w konferencjach i innych wydarzeniach organizowanych przez inne niż ta spółka podmioty, które nie były organizowane jedynie dla pracowników S. lub dla klientów i partnerów tej spółki. Z zaprezentowanych przez Dyrektora na str. 25 i 26 decyzji 13 takich wydarzeń, wynika między innymi, że w 10 z nich wprost wskazano P. R., jako uczestnika oraz J. D. (który według Skarżącego miał bezpośrednio kontaktować się z nim w imieniu S. i któremu miała być przekazywana dokumentacja). P. R. w złożonych zeznaniach, jak już wcześniej zaznaczono, zaprzeczył, aby znał Skarżącego. Trudno wobec tego przyjąć za wiarygodne stanowisko Skarżącego, że faktycznie wydarzenia takie organizował. Gdyby tak było w rzeczywistości, kojarzyłby z całą pewności organizatora uczestnictwa w takim spotkaniu, czyli Skarżącego. Ponadto P. R. zaprzeczył, aby uczestniczył w konferencjach wspólnie z J. D. (poza jednym wydarzeniem – targi [...], lecz organizacją tych targów zajmowały się oddziały firmy macierzystej w [...]: S.1 oraz S.2). Sam J. D. wprawdzie zeznał, że podczas takich wydarzeń brał udział wspólnie z P. R., niemniej jednak pomimo zapewnień, że wspólnie z P. R. brał udział w wielu kongresach, szkoleniach itp., nie wymienił nawet przykładowo jakiegoś konkretnego wydarzenia. Zasadnie zatem Dyrektor odmówił wiarygodności zeznań J. D. w tym zakresie. Prawidłowo również stwierdził Dyrektor, że gdyby Skarżący rzeczywiście zapewniał S. udział w opisanych na fakturach wydarzeniach, powinien dysponować fakturami VAT wystawionymi przez organizatorów tych wydarzeń, które dałoby się powiązać z fakturami wystawionymi przez Skarżącego dla S. Byłyby to np. faktura wystawiona przez Y. za udział w [...] zjeździe tego Y., faktura wystawiona przez L.1 za udział w Seminarium [...], faktury wystawione przez Y.1 za udział w "[...]" oraz za udział w Konferencji "[...]" itd. Tymczasem w rejestrze zakupu Skarżący nie wykazał faktur od organizatorów wydarzeń w których mieli wziąć udział J. D. i P. R. Słusznie także Dyrektor zwrócił uwagę na rażącą dysproporcję pomiędzy cenami za zapewnienie udziału w tych wydarzeniach wykazanymi na wystawianych przez Skarżącego fakturach a rzeczywistym kosztem takiego udziału. Przykładowo za zapewnienie udziału J. D. i P. R. w ''[...]" Skarżący wystawił fakturę na kwotę 6.400 zł netto, VAT 1.472 zł, brutto 7.872 zł. Jednakże z cennika zamieszczonego na stronie internetowej Y.1 (https://[...]/) wynika, że cena za udział w tej konferencji dla uczestników niezrzeszonych w Y.1 wynosiła od 300 do 700 zł brutto, a w przypadku uczestników zrzeszonych w Y.1 od 0 do 400 zł, w zależności od zakresu udziału w tej konferencji (udział w roli słuchacza; udział w roli słuchacza i wystąpienie konferencyjne; udział w roli słuchacza i publikacja artykułu; udział w roli słuchacza, wystąpienie konferencyjne i publikacja artykułu). Zatem koszt udziału dwóch osób wynosił maksymalnie 1 400 zł brutto. Jest całkowicie nieprawdopodobne, aby firma działająca w branży chemicznej jaką jest S., zlecała Skarżącemu wyszukiwanie w Internecie konferencji i innych wydarzeń branżowych i "zapewnianie uczestnictwa" czyli w praktyce zarejestrowanie przez internetowy formularz zgłoszeniowy i wniesienie opłaty i była gotowa zapłacić za tę usługę kilkakrotnie więcej, niż wynosi rzeczywisty koszt. Takie postępowanie jest niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym. Również i ta okoliczność przemawia zdaniem Sądu za tym, że usługi opisane na zakwestionowanych w tym zakresie fakturach, nie miały w rzeczywistości miejsca. Kolejna usługa jaka miała być świadczona na rzecz spółki S., związana była z kopiowaniem dokumentów, archiwizacją dokumentów, obsługą gastronomiczną, dostarczaniem materiałów reklamowo – biurowych i promocyjno – reklamowych oraz dostarczenie materiałów ochronnych przeciwwirusowych. Zasadnie jednak w tych przypadkach stwierdził Dyrektor, że wyjaśnienia Skarżącego w tej części są bardzo ogólne i nie zostały poparte żadnymi dowodami. Skarżący nie potrafił podać danych osób, które miały archiwizować i kopiować dokumenty. Z przedłożonych przez Skarżącego faktur zakupu nie wynika, aby dokonywał on zakupów produktów gastronomicznych oraz usług cateringowych mających służyć świadczeniu usług gastronomicznych dla spółki S. Natomiast przedłożone faktury zakupu produktów spożywczych dotyczą zakupów na potrzeby "domowe". Brak jest także faktur z których wynikałby zakup materiałów biurowych - reklamowych oraz materiałów ochrony przeciwwirusowej, które następnie miały być odprzedane do spółki S. Podobnie w odniesieniu do usług druku folderów, specyfikacji chemicznej firmy S., druku (dodruku) wizytówek J. D., z przedłożonych faktur zakupu nie wynika, aby w okresie w którym miały być przez Skarżącego wykonywane ww. usługi, zakupił on usługi drukowania. W konsekwencji nie mogły być wykonane przez Skarżącego usługi transportowe na rzecz S. Przedmiotem transportu miały były bieżące zlecenia i potrzeby J. D.; usługa transportu dotyczyła przewozu: przedmiotów, sprzętu, przesyłek, dokumentów i materiałów np. reklamowych oraz imprez i wydarzeń eventowych organizowanych przez Skarżącego dla S. Skoro jednak Skarżący usług takich faktycznie nie wykonywał, nie mógł ich również powiązać z usługami transportu. Ponadto właściwie zauważył Dyrektor, że nie bez znaczenia dla oceny transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Skarżącego dla S., jest skorygowanie przez tę spółkę rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług poprzez wyłączenie z kosztów oraz z podatku naliczonego wartości wynikających z faktur wystawionych przez Skarżącego. Jak z powyższego wynika, Dyrektor miał pełne podstawy do stwierdzenia, że Skarżący nie świadczył żadnych usług na rzecz S. Tym samym wystawione przez niego faktury na rzecz tego podmiotu nie dokumentują wykonania przez Skarżącego czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 i 8 u.p.t.u. Wartości wykazane na zakwestionowanych fakturach nie powinny być zatem uwzględnione w rozliczeniu podatku VAT. Prawidłowo zatem Dyrektor skorygował rozliczenie podatku należnego, co szczegółowo przedstawione zostało w tabeli na str. 30 decyzji. Wobec tak poczynionych ustaleń, zasadnie zastosowano w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jak wynika z tego przepisu, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dlatego też już samo wystawienie faktury i wykazanie w niej kwoty podatku powoduje konieczność jego zapłaty. Przepis ten dotyczy bowiem obowiązku zapłaty, a nie obowiązku podatkowego Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Natomiast wystawienie faktury VAT oznacza sporządzenie i jej przekazanie innemu podmiotowi, tj. wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktury takie zostały przez Skarżącego wprowadzone do obrotu prawnego. Prawidłowo zatem nałożono na Skarżącego obowiązek zapłaty podatku, wykazanego na zakwestionowanych fakturach, które wystawione zostały na rzecz spółki S. Druga sporna kwestia dotyczyła odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z faktur otrzymanych od spółek E., E.1, G., D. i C., które w ocenie Dyrektora, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich rola sprowadzała sią do wystawiania "pustych" faktur VAT. Szczegółowe ustalenia Dyrektora w tym przedmiocie, podane zostały we wstępnej części uzasadnienia i jak wskazano, Sąd w pełni je akceptuje. Sam Skarżący w żaden sposób ustaleń tych nie kwestionował. Nie ma wobec powyższego potrzeby ich ponownego przytaczania. Podzielić w tym zakresie należy ocenę Dyrektora, że powyższe podmioty, były powiązane osobowo, nie wykonywały faktycznie działalności gospodarczej i nie miały takiej możliwości z uwagi na brak zaplecza lokalowego, sprzętowego i kadrowego. Brały natomiast udział w obrocie fakturami dokumentującymi fikcyjne transakcje. Podmioty te wystawiały faktury od których nie odprowadzały podatku należnego, natomiast podatek ten był odliczany przez odbiorców faktur. Organy podatkowe nie miały z nimi kontaktu, z uwagi na brak odpowiedzi na kierowane do nich pisma, co skutkowało wykreślaniem tych podmiotów z rejestru czynnych podatników VAT, wykreśleniem z KRS, uchyleniem NIP. Jako osoby reprezentujące ww. spółki (prezesi zarządów) w KRS figurowały osoby bezdomne (J. C. i A. M.) i przynajmniej w jednym przypadku (J. C.) niezdolne do pełnienia tych funkcji ze względu na stan zdrowia i ograniczoną świadomość. Również Skarżący nie był w stanie podać jakichkolwiek przekonywujących informacji co do kontaktów handlowych z tymi podmiotami. Poza fakturami i lakonicznymi wyjaśnieniami, Skarżący nie przedstawił jakiejkolwiek dokumentacji, mogącej świadczyć, że zakwestionowane usługi zostały faktycznie wykonane. W związku z powyższym, zasadnie ustalił Dyrektor, że Skarżący miał świadomość, że wystawione przez opisane podmioty faktury, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem nie towarzyszyło im świadczenie usług. Dlatego też prawidłowo Dyrektor zastosował normę wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ostatnia sporna kwestia związana była z dokonaniem przez Skarżącego odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakupy niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi. Dotyczyło to zakupu odzieży, sprzętu kuchennego, pościeli, materacy, gier komputerowych i planszowych, książek, puzzli, artykułów spożywczych i środków czystości, wydatków związanych z wędkarstwem i grami komputerowymi. Sąd podziela w pełni ustalenia Dyrektora, że wydatki te nie miały związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością opodatkowaną. Wydatki na zakup odzieży, obuwia są wydatkami ściśle osobistymi, związanymi z realizacją osobistych potrzeb, niezależnie od prowadzonej działalności, bądź wykonywanej pracy. Wydatki na odzież w zasadzie w każdym przypadku zaspokajają również potrzeby osobiste przedsiębiorcy, co powoduje, że pozostają one bez związku z wykonywaniem czynności opodatkowanej. Jedynie wydatki na odzież typowo ochronną (roboczą) oraz na odzież opatrzoną cechami charakterystycznymi dla firmy (logo, krój, kolor), która utraciła przez to charakter odzieży osobistej ma związek z wykonywaniem czynności opodatkowanej, ale z akt sprawy nie wynika, że Skarżący lub jego pracownik – J. M. używał takiej odzieży w związku z wykonywana pracą. W aktach sprawy znajduje się pismo J. M. z 5 kwietnia 2024 r., w którym wyjaśnił, że korzystanie przez niego z odzieży roboczej w jego zakresie obowiązków nie było potrzebne i nie miało miejsca. Natomiast Skarżący nie przedłożył dokumentów oraz nie wskazał dowodów potwierdzających, że w ramach zatrudnienia pracownika J. M. był obowiązany do zapewnienia mu ubrania roboczego. Poza tym charakter pracy wykonywanej przez J. M. tj. tworzenie koncepcji kreatywnych oraz przygotowanie projektów do produkcji i nadzór autorski nad ich realizacją, jak słusznie zauważył Dyrektor, nie wymagał korzystania z odzieży roboczej. W piśmie z 5 kwietnia 2024 r. J. M. odniósł się również do kwestii wyposażenia firmy Skarżącego. Według jego wyjaśnień było to standardowy sprzęt w firmach marketingowo – eventowych, tj. meble, tv, komputery, skanery i drukarki. Nie wspomina natomiast w wyjaśnieniach o tym, jakoby w biurze były materace, ani że były tam jakieś miejsca przeznaczone do spania, wymagające zakupu materaców i pościeli. Podzielić w tym kontekście należy stanowisko Dyrektora, że wydatki na materace oraz pościel mają charakter osobisty. Zakup sprzętu kuchennego (m.in. garnki, suszarki do grzybów, opiekacz, maszynka do zmiękczania mięsa, durszlak), słuchawki prysznicowej, książek kucharskich, środków higieny osobistej (np. płyny [...], końcówki do [...]) również uznać należy za wydatki osobiste. Co do zakupu myjki ciśnieniowej, Skarżący poza ogólnikowym stwierdzeniem, że znajduje się w firmie i ma bardzo szerokie zastosowanie, nie wskazał już jednak żadnych konkretów. Nie wskazał także, komu konkretnie zostały przekazane upominki w postaci książek, puzzli i gier. Zasadnie także podał Dyrektor, że z analizy faktur w zakresie zakupów artykułów spożywczych, artykułów higienicznych, chemii gospodarczej i artykułów przemysłowych wynika, że były to zakupy typowo na potrzeby "domowe". Świadczy o tym rodzaj i ilość kupowanych towarów. W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów (faktur, umów, specyfikacji, zamówień), z których wynikałoby, że w trakcie wydarzeń (imprez, wyjazdów integracyjnych) organizowanych przez firmę Skarżącego, były świadczone takie usługi jak udostępnianie gier, sprzętu wędkarskiego, sprzętu narciarskiego itp. Również wyjaśnienia i dokumentacja usług przedłożona przez kontrahentów dla których Skarżący świadczył usługi w badanym okresie nie wskazuje na świadczenie usług tego właśnie rodzaju. Doszło zatem w ocenie Sądu do prawidłowej odmowy Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących powyższe zakupy, ponieważ nie spełniają one warunku wyrażonego w przepisie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., tj. nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponieważ, jak już zostało to wcześniej wskazane, podniesione przez Skarżącego zarzuty, nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, kontrola decyzji Dyrektora, dokonana została przede wszystkim w oparciu o dyspozycję przewidzianą w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: .p.s.a.). Z przepisu tego wynika, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany "granicami skargi", czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Dokonana na tej podstawie kontrola decyzji Dyrektora wykazała, że nie jest ona dotknięta jakimikolwiek wadami, które powodowałyby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako pozbawioną podstaw.