I SA/Kr 1011/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Grzegorz Klimek (spr.) Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2025 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 sierpnia 2023 r., nr 1201-IOP2-4.4103.56.2022.26 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. skargę oddala. Zaskarżoną decyzją z dnia z dnia 28 sierpnia 2023 r. nr 1201-IOP2-4.4103.56.2022.26 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach z dnia 2 września 2022 r. nr 1216-SPO.4103.92.2021.37 w przedmiocie określenia M. S. (dalej również jako: Strona, Podatnik, Skarżący) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1. Od dnia 1 kwietnia 2002 r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. w zakresie usług motoryzacyjnych i transportowych, a także wynajmu samochodów, handlu samochodami, naprawy i konserwacji maszyn. Z tytułu prowadzonej działalności Podatnik dokonywał rozliczenia w podatku od towarów i usług składając deklaracje miesięczne VAT-7 do Urzędu Skarbowego w Myślenicach, które stały się przedmiotem kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach z dnia 7 grudnia 2020 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2019 r. do 31.12.2019 r. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono następujące nieprawidłowości: I. Zaniżenie obrotu i podatku należnego na łączną wartość netto 196 049,02 zł i podatek VAT 45 091,27 zł, w tym z tytułu: - niezaewidencjonowania sprzedaży towarów/wyrobów ujętych w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2018 r., które nie zostały wykazane w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2019 r. oraz nie wykazano ich sprzedaży, o łącznej kwocie netto: 98 100,00 zł, VAT: 22 563,00 zł. Były to: zamki listwowe: 250 szt. (cena jednostkowa zakupu 230,00 zł netto, łącznie 57 500,00 zł netto); pługi samochodowe wzmacniane: 14 szt. (cena jednostkowa wytworzenia 1500,00 zł netto, łącznie 21 000,00 zł netto); pługi małe: 10 szt. (cena jednostkowa wytworzenia 1200,00 zł netto, łącznie 12 000,00 zł netto); pługi śnieżne do quadów: 8 szt. (cena jednostkowa wytworzenia 950,00 zł netto, łącznie 7 600,00 zł netto); - niezaewidencjonowania sprzedaży opon lub usługi wymiany opon w ilości 295 szt. o łącznej wartości netto: 27 105,00 zł, VAT: 6 234,15 zł; - niezaewidencjonowania wynajmu samochodu R. [...] w łącznej kwocie netto 10 822,76 zł, VAT: 2 489,23 zł; - zawyżenia korekty w lutym 2019 r. w ramach tzw. "ulgi na złe długi" z faktur częściowo zapłaconych o kwotę netto 60 021,26 zł, VAT: 13 804,89 zł (dot. faktur 144-Z8 o kwotę netto 12 928,60 zł, VAT 2 973,58 zł; oraz 176-Z8 o kwotę netto 47 092,66 zł, VAT 10 831,31 zł). II. Zawyżenie podatku naliczonego wskutek ujęcia w rozliczeniu faktur na łączną wartość netto: 85 350,00 zł, VAT: 19 630,50 zł. Były to faktury: - nr [....] z dnia 6 listopada 2019 r. (wartość netto: 30 000,00 zł, VAT: 6 900,00 zł) wystawiona przez B. (NIP: [....]) na inny podmiot (F.); - niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawione przez: 1. T. Sp. z o.o. (NIP [....]): 10 faktur na łączną kwotę netto 38 780,00 zł, VAT 8 919,40 zł, tytułem "usługa transportowa". 2. A.1" (NIP [....]): 2 faktury na łączną kwotę netto 11 820,00 zł, VAT 2 718,60 zł, tytułem "usługa transportowa". 3. P. (NIP [....]): 1 faktura na kwotę netto 4 750,00 zł, VAT 1 092,50 zł, tytułem "usługa transportowa". Organ I instancji uwzględnił również ustalenia z decyzji nr 1216-SPO.4103.1.2022.19 dotyczącej 2018 r., gdzie za grudzień 2018 r. określono Podatnikowi kwotę różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach w wysokości 0 zł (zamiast zadeklarowanych 26 398,00 zł), co skutkowało przyjęciem zerowej kwoty nadwyżki z poprzedniego okresu na styczeń 2019 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach, decyzją z dnia 2 września 2022 r. nr 1216-SPO.4103.92.2021.37, określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach innych niż wykazane w złożonych deklaracjach podatkowych. 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji. Wskazał, że zaskarżona decyzja w sposób rażący zaprzecza oczywistym i faktycznym działaniom gospodarczym jakie wykazał w księgach podatkowych w 2019 r., a dotyczy to: 1. Sugerowanego przez US zaniżenia podatku należnego, które nie miało miejsca, wskutek: - nieuznania za wiarygodne wyjaśnień w kwestii zezłomowania zamków listwowych i pługów do samochodów, quada oraz pługów małych, a w konsekwencji opodatkowania tych towarów wg cen nabycia. Podatnik wyjaśnił, że zamki listwowe (250 szt.) kupione w 2014 r. dla firmy B. 1 (która ich nie odebrała) skorodowały. Pługi (samochodowe 14 szt., małe 10 szt., do quadów 8 szt.) wyprodukowane w 2011 r. miały wadę konstrukcyjną (zbyt cienki materiał), ulegały odkształceniom i korozji. Wszystkie te towary zostały zezłomowane, co dokumentuje protokół zniszczenia z dnia 10 lipca 2019 r. (sporządzony z pracownikiem A. N.) oraz formularz przyjęcia odpadów metali nr [...] z dnia 18 grudnia 2020 r. od firmy G. S.C. na 1300 kg złomu stalowego (pługi, zamki). Podatnik wyliczył wagę złomowanych elementów na 1291 kg (pług samochodowy: 48kgx14=672kg, pług mały: 16kgx10=160kg, pług do quada: 23kgx8=184kg, zamek listwowy: 1,1kgx250=275kg). Wniósł o opodatkowanie kwoty 962 zł (faktyczna cena sprzedaży złomu); - potraktowania części eksploatacyjnych takich jak: opony, dętki, akumulatory, koła i felgi jako sprzedaży nieudokumentowanej. Podatnik podniósł, że opony zostały zamontowane w samochodach klientów lub były dokładane do sprzedawanych samochodów jako ekwiwalent rabatu lub zachęta. Było to zgodne z profilem działalności, a ich wartość ujęto w cenie usługi serwisowej lub sprzedaży samochodu, podobnie jak oleje czy klocki, czego US nie kwestionował. Wszystkie opony zostały uwzględnione w wystawionych fakturach i podatek należny został zapłacony; - wynajmu samochodu R. [...]. Podatnik stwierdził, że nie wynajmował tego samochodu, lecz samochód B., co potwierdzają faktury i od czego zapłacił podatki. Samochód B. został mu użyczony przez P. O. w zamian za użyczenie R. [...]. Transakcja ta (barter) nie przyniosła przychodu, a ewentualne wzajemne fakturowanie odbyłoby się na te same kwoty (podatek = 0 zł) lub na kwoty odpowiadające kosztom eksploatacyjnym, a nie cenom rynkowym dla klientów. 2. Sugerowanego przez organ I instancji zawyżenia podatku naliczonego, które nie miało miejsca, wskutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów usług świadczonych przez Pana A. M. i P. Ś. oraz spółkę T. Podatnik wyjaśnił, że płacił im po wykonaniu usług, firmy były zarejestrowane (co sprawdził), efekt usług (np. nawiezienie gruzu) pracownicy US osobiście sprawdzili i udokumentowali zdjęciami. Kontrahenci wystawili faktury VAT, ujęli je w księgowości i złożyli deklaracje. Wskazał, że: - firma A. M. była czynnym podatnikiem VAT i posiadała we wpisie do ewidencji zakres działalności pozwalający wykonać zleconą usługę, co zostało sprawdzone. Ponadto nie ma możliwości sprawdzenia czy kontrahent zatrudnia pracowników, jaki posiada majątek czy zasoby niezbędne do realizacji usług. Za należycie wykonane usługi płacił gotówką po otrzymaniu towaru i faktury (przekazanej osobiście przez A. M.). Koszty związane z powyższą usługą stanowią wydatki na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Dostarczona faktura widnieje w księgowości A. M. więc nie ma podstaw do jej odrzucenia. Nie wie co więcej lub lepiej mógłby zrobić w ramach należytej staranności; - spółka T. była czynnym podatnikiem VAT i posiadała we wpisie do ewidencji zakres działalności pozwalający wykonać zlecone usługi, co zostało sprawdzone. Wskazał, że nie ma możliwości sprawdzenia czy kontrahent zatrudnia pracowników, jaki posiada majątek czy zasoby niezbędne do realizacji usług. Za należycie wykonane usługi płacił gotówką. Ze spółki T. po otrzymaniu towaru i faktury (przekazanej osobiście przez tą osobę). Gruz i ziemia była przywożona różnymi wywrotkami (być może usługa była zlecona innej firmie), ale Podatnika interesowało tylko właściwe wykonanie usługi. Koszty związane z powyższą usługą stanowią wydatki na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Dostarczone faktury za wykonane usługi transportowe (co US sprawdził) widnieją w księgowości spółki T., więc nie ma podstaw do ich odrzucenia. Podkreślił, że nie wie co więcej lub lepiej mógłby zrobić w ramach należytej staranności; - firma P. Ś. była czynnym podatnikiem VAT i posiadała we wpisie do ewidencji zakres działalności pozwalający wykonać zleconą usługę, co zostało sprawdzone. Nie ma możliwości sprawdzenia czy kontrahent zatrudnia pracowników, jaki posiada majątek czy zasoby niezbędne do realizacji usług. Koszty związane z powyższą usługą stanowią wydatki na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazał, że zlecił firmie wykonanie usług transportowych jako podwykonawcy na okres 1 miesiąca, bo w tym okresie miał problemy kadrowe, a P. Ś. świadczył już takie usługi w 2018r. i były one wykonane prawidłowo. Usługi miała świadczyć osoba z rodziny P. Ś. Dostarczona faktura za wykonaną usługę transportową widnieje w księgowości P. Ś., więc nie ma podstaw do jej odrzucenia. Mając powyższe zarzuty na uwadze Skarżący wniósł aby Urząd Skarbowy w Myślenicach zmienił swoją błędną decyzję, ewentualnie o odrzucenie decyzji Urzędu Skarbowego w Myślenicach w całości. 3. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 28 sierpnia 2023 r. W uzasadnieniu DIAS streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. W motywach rozstrzygnięcia Organ odwoławczy w I kolejności wyjaśnił, że istota sporu dotyczy: I. uznania, iż Podatnik dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży: 1. opon lub usługi wymiany opon w ilości 295 szt. o łącznej wartości netto 27.105,00 zł, VAT: 6.234,15 zł. Opony te zakupił od firmy D., ul. [...] R. 2. towarów/wyrobów ujętych w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2018 r., które nie zostały wykazane w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2019 r. oraz nie została wykazana ich sprzedaż w łącznej kwocie netto: 98.100,00 zł, VAT: 22.563,00 zł. Były to: zamki listwowe (250 szt.), pługi samochodowe wzmacniane (14 szt.), pługi małe (10 szt.), pługi śnieżne do quadów (8 szt.). 3. wynajmu samochodu R. [...] w łącznej kwocie netto 10 822,76 zł, VAT: 2 489,23 zł. II. prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach, na których jako wystawcy widnieją: 1) A.1 " W., 2) T. Sp. z o.o. K., 3) P., K.1, na łączną kwotę netto: 50 330,00 zł, podatek VAT: 12 730,50 zł. Organ I instancji stwierdził, że Podatnik zakupił 612 szt. opon od firmy D. (oraz 20 akumulatorów i 13 dętek) i 44 szt. od innych dostawców. W remanencie na dzień 31.12.2018 r. było 8 szt. opon, a na dzień 31.12.2019 r. – 317 szt. NUS uznał, że opony od firmy "D." (kupowane w ilościach hurtowych, głównie sezonowo) miały charakter handlowy, a ich sprzedaż (295 szt.) nie została zaewidencjonowana, natomiast 44 szt. od innych dostawców i 8 szt. z remanentu początkowego zużyto na potrzeby działalności. Uwzględniając zatem, że w spisie z natury na dzień 31.12.2019 r. Podatnik wykazał 317 szt. opon – należało wyjaśnić, co stało się z pozostałymi 347 szt. tego towaru. Odnosząc się do rozbieżności pomiędzy ww. remanentami oraz braku zaewidencjonowania sprzedaży opon, Podatnik złożył następujące wyjaśnienia: - W trakcie przesłuchania dnia 14 kwietnia 2021 r. w związku z kontrolą podatkową prowadzoną wobec Podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2019 r. do 31.12.2019 r. w odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób dokonywał zakupu części zamiennych do samochodów w przypadku świadczenia usług serwisowych, zeznał, że większość części zamiennych była nabywana pod klienta. Części, które są na magazynie to takie, których nie można zwrócić lub nie zostaną wykorzystane w danym momencie. Wskazał również, iż w większości przypadków wykonuje usługi dla stałych klientów, dlatego też przy przekazaniu samochodu do naprawy nie jest ustalana cena usługi. Jest ona ustalana po naprawie i podaje wtedy klientowi łączną cenę usługi, nie wydzielając wartości zużytych do naprawy części. Na pytanie do czego zostały zużyte zakupione w 2019 r. opony oraz co było powodem wystąpienia na koniec tego roku na remanencie zapasu 317 szt. opon wyjaśnił, że opony były wykorzystywane do świadczonych usług. Były to nowe opony do samochodów osobowych, dostawczych i ciężarowych, grupa F. Do samochodów, które były w firmie towarem handlowym często montował nowe opony i dokładał drugi komplet. Nie był jednak w stanie wskazać, w których sprzedanych samochodach montował nowe opony ani do których dokładał drugi ich komplet. Wyjaśnił że powodem nabycia hurtowych ilości opon była ich konkurencyjna cena. - W piśmie z dnia 29 marca 2022 r. wyjaśnił, że zakupy opon były realizowane na bieżące potrzeby firmy, opony wykorzystywane były jako części zamienne do świadczonych usług jak i opony były dokładane do pojazdów do dalszej odsprzedaży. - W piśmie z dnia 29 czerwca 2022 r. wyjaśnił że w 2018 r. zostało zakupione 675 sztuk opon, a zbyte 232 sztuki opon czy to w formie usługi czy też w formie montażu i opon zapasowych do sprzedawanych samochodów. Pozostałe 443 sztuki opon w takiej samej formie zostały użyte w 2019 r. Nadto w odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 marca 2022 r. wskazał, że zakupy opon były realizowane na bieżące potrzeby firmy, opony wykorzystywane były jako części zamienne do świadczonych usług jak i opony były dokładane do pojazdów do dalszej odsprzedaży. Organ I instancji uznał, iż opony zakupione od firmy D. były towarami handlowymi, a ich sprzedaży nie ujął w prowadzonej ewidencji. Działając zatem w oparciu o art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2180 z późn. zm.; dalej O.p.) oszacował niezaewidencjonowany obrót. Natomiast w odniesieniu do opon zakupionych od innych dostawców, organ pierwszej instancji przyjął wyjaśnienia i uznał, że opony te zużyte były w ramach usług serwisowych. Uwzględniając zatem ilość wykazaną w remanencie na dzień 31 grudnia 2019 r.: 317 szt. organ oszacował, że nie zaewidencjonował sprzedaży 295 szt. opon. Następnie Dyrektor zauważył, że organ I instancji w wydanej decyzji nie wyjaśnił dlaczego nie przyjął wyjaśnień Podatnika odnośnie opon kupionych w firmie D., natomiast przyjął wyjaśnienia w odniesieniu do opon kupionych u innych dostawców. Wskazał jedynie, iż zakupy w firmie D. były robione w ilościach hurtowych. Dlatego też uznał, iż były to towary handlowe, które sprzedał, a ich sprzedaży nie zaewidencjonował. Dalej Dyrektor zwrócił również uwagę, że organ I instancji nie odniósł się również do kwestii pozostałych towarów nabytych od firmy D. na podstawie analizowanych faktur, tj. 20 szt. akumulatorów o łącznej wartości 1 808,93 zł oraz 13 szt. dętek o łącznej wartości netto 178,86 zł (organ nie wskazał czy kwestia ta była analizowana, mimo że wymienia wskazane towary w treści decyzji). Uznając, iż Podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży opon zakupionych w firmie D. organ I instancji oszacował wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży oraz podatku od towarów i usług. Uznanie ewidencji sprzedaży VAT za nierzetelną stanowiło przesłankę do ustalenia podstawy opodatkowania w tym zakresie w drodze oszacowania, w trybie przewidzianym w art. 23 § 1 O.p. Brak było bowiem dowodów wynikających z ksiąg lub zebranych w postępowaniu, które pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Organ I instancji ustalił, iż nie było możliwe zastosowanie żadnej z wymienionych w przepisie art. 23 § 3 O.p. metod szacowania i w związku z powyższym uznał, że w sprawie zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 4 O.p., tj. przy zastosowaniu innej metody, nie mieszczącej się w katalogu metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Opisując zastosowaną metodę szacowania wskazano, iż opierając się na spisie z natury sporządzonym na dzień 31.12.2019 r., gdzie towary handlowe wykazane zostały w cenie zakupu brutto, przyjęto że wartość niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu sprzedaży 295 sztuk opon wynosi 27.105,00 zł i podatek należny 6.234,15 zł. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że z tytułu niezaewidencjonowania ww. obrotu i podatku należnego w okresie od 1.04.2019 r. do 31.12.2019 r. Podatnik zaniżył podatek należny o kwotę 6.234,165 zł, w tym w każdym miesiącu od kwietnia do grudnia 2018 r. proporcjonalnie o kwotę 692,68 zł. Wysokość podstawy opodatkowania oraz podatku należnego organ zwiększył proporcjonalnie za każdy miesiąc odpowiednio o kwotę 3.011,67 zł oraz 692,68 zł. W innym miejscu decyzji organ I instancji wskazał, iż biorąc pod uwagę, że w spisie z natury na 31.12.2018 r. Podatnik wykazał opony i pozostałe towary handlowe w cenie zakupu brutto oszacował wartość sprzedanych w powyższym okresie 295 sztuk opon, na podstawie cen zakupu brutto wynikających z faktur dokumentujących ich zakup w powyższym okresie. Przyjęcie tej metody szacowania i przyjęcie wskaźnika średniej marży handlowej na poziomie 23% w ustalonym stanie faktycznym sprawy było zasadne. Organ przedstawił dokonane ustalenia faktyczne ale nie zawarł uzasadnienia wybranej metody szacowania. Ograniczył się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że wybrana metoda szacowania jest trafna i realizująca postulat określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przyjęta przez organ metoda szacowania jest niezrozumiała. Nie wyjaśniono dokładnie na czym polegała zastosowana metoda i dlaczego marżę handlową przyjęto na poziomie 23%. Zawarte w wydanej decyzji wyliczenia są niewystarczające dla wyjaśnienia prawidłowości zastosowanej metody. W tym zakresie decyzja nie zwiera więc prawidłowego uzasadnienia. W związku z powyższym jeżeli przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji uzna, że zgodnie z art. 23 § 4 O.p. istnieje konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu innej metody, nie mieszczącej się w katalogu metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., to powinien dokładnie opisać zastosowaną metodę szacowania oraz wyjaśnić zasadność zastosowanej metody w sposób logiczny i zrozumiały dla podatnika. Metoda ta w myśl art 23 § 5 O.p. powinna też zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Decyzja organu winna zawierać zarówno uzasadnienie prawne jak i uzasadnienie faktyczne. W odniesieniu do ustaleń związanych z niezaewidencjonowaniem sprzedaży towarów/wyrobów ujętych w spisie z natury na dzień 31.12.2018 r., które nie zostały wykazane w spisie z natury na dzień 31.12.2019r. oraz nie została wykazana ich sprzedaż w łącznej kwocie 98 100,00 zł, podatek VAT: 22 563,00 zł, DIAS stwierdził, że organ I instancji nie uznał za wiarygodne wyjaśnień Skarżącego, że zamki listwowe uległy korozji ze względu na niewłaściwe przechowywanie, a w przypadku pługów, że ze względu na błąd w ich produkcji nie mogły zostać sprzedane, uległy korozji i w konsekwencji również zostały zezłomowane. Organ wskazał m.in., że budzi wątpliwość, by waga odpadów wskazanych w formularzu ich przyjęcia do zezłomowania z dnia 18.12.2020 r. odpowiadała wadze towarów wskazanych w protokole zniszczenia towarów z dnia 10.07.2019 r. Na potwierdzenie tego organ nie zgromadził jednak dodatkowych dowodów. Natomiast w złożonym odwołaniu Skarżący wskazał wagę poszczególnych towarów, która jest zgodna z załączonym formularzem dot. ich zezłomowania. Wyjaśnił też, że sporne zamki listwowe ([...]) kupił w roku 2014 celem ich odsprzedania do firmy B. 1, ul. [...], [...] T. Firma ta potrzebowała nietypowe zamki dla swojego klienta, który jednak wycofał się z transakcji. W konsekwencji również B. 1 nie odebrała od Skarżącego zamków. Uwzględniając powyższe Dyrektor uznał, że celowym jest wyjaśnienie, czy wskazana wyżej firma B. 1 z T. potwierdzi że: - współpracowała ze Skarżącym przynajmniej od 2014 r., zamówiła w Jego firmie 250 szt. niestandardowych zamków listwowych ([...]), jeśli tak w jakim celu i kiedy były one zamówione, dla jakiego klienta, prośba o załączenie ewentualnych dowodów na potwierdzenie wyjaśnień; - czy zamki te odebrała (jeśli tak czy posiada dokument potwierdzający ten fakt, prośba o załączenie do odpowiedzi), jeśli nie z jakiego powodu, czy faktycznie również jej klient (prośba o podanie danych firmy) zrezygnował z zamówienia, czy zostało to zrekompensowane potencjalnemu dostawcy (Skarżącemu), jeśli tak w jaki sposób. Ponadto uwzględniając, że zamki te Skarżący miał kupić w 2014 r. rozważyć należy wyjaśnienie, czy w remanentach sporządzanych za wcześniejsze okresy (przed 2017 r.) Skarżący wykazywał przedmiotowe kupione i nie sprzedane zamki listwowe. Jednocześnie, skoro Skarżący ustalił obecnie dla jakiej firmy zamawiał ww. zamki, powinien również wskazać ich dostawcę. Była to duża ilość zamków o znacznej wartości, ich zamówienie wiązało się dla Skarżącego ze znacznym wydatkiem i ryzykiem, bo zamki były niestandardowe, zatem taka transakcja powinna zostać przez Skarżącego zapamiętana. DIAS stwierdził, że w złożonym odwołaniu Skarżący wskazał okoliczności mające poświadczać zakup ww. zamków listwowych. Wyjaśnień takich nie składał na etapie postępowania toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Myślenicach, w związku z czym, wyjaśnienia te należy zweryfikować i przeanalizować w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy przez organ I instancji. Wskazano, że organ odwoławczy nie może tego zrobić na swoim etapie postępowania, gdyż okoliczności te nie były oceniane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach. W odniesieniu do ustaleń dot. niezaewidencjonowania wynajmu samochodu R. [...] w łącznej kwocie netto 10 822,76 zł, VAT: 2 489,23 wskazał, że samochód R. [...] Skarżący użytkował w firmie na podstawie zawartej umowy leasingu. Samochód ten wynajmował klientom. W 2019 r. wynajmował również samochód B. [...], który zgodnie z wyjaśnieniami został Skarżącemu użyczony przez P. O. w zamian za należący do Podatnika R. [...] bez dokonania wzajemnych rozliczeń pieniężnych i bez udokumentowania tej transakcji. P. O. potwierdził, iż taka sytuacja w 2019 r. miała miejsce. Samochód B. [...] Podatnik wynajął klientowi i wystawił z tego tytułu 4 faktury VAT na łączną wartość netto 10 822,76 zł. Organ I instancji stwierdził zatem, że przekazanie przez Podatnik P. O. do użytkowania samochodu R. [...] w zamian za samochód B. [...] podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Kwotę obrotu i podatku należnego z tego tytułu organ oszacował jako równowartość obrotu, jaki Podatnik uzyskał z tytułu wynajmu samochodu B. [...] (na podstawie wystawionych przez Niego faktur VAT). Odnosząc się do dokonanych ustaleń DIAS stwierdził, że ze zgromadzonych dowodów wynika, że wynajem/przekazanie do użytkowania samochodu R. [...] miało być świadczeniem wzajemnym (w zamian Podatnik otrzymał samochód B. [...]), a nawet wg Podatnika i P. O. – ekwiwalentnym (oba świadczenia miały mieć tą samą wartość). Okoliczności tej organ I instancji nie przeanalizował i nie uwzględnił w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do kwestii wzajemności i ekwiwalentności ww. świadczeń. Wprawdzie w decyzji wskazano, że świadczenia te nie zostały udokumentowane fakturami VAT, a przekazanie samochodów odpowiednimi protokołami, jednak wzajemność i ekwiwalentność świadczeń nie została zakwestionowana. Dyrektor stwierdził zatem, że rozpatrując ponownie sprawę, organ I instancji zobowiązany będzie przeanalizować ww. transakcje z uwzględnieniem podnoszonych okoliczności. W szczególności, zdaniem Dyrektora, należy ocenić zgromadzone dowody i ustalić czy istotnie transakcje te stanowiły świadczenia wzajemne i ekwiwalentne (okoliczność ta nie została uwzględniona ani wykluczona przez organ I instancji). W takim bowiem przypadku organ I instancji nieprawidłowo oszacował podstawę opodatkowania tych transakcji oraz podatek należny. W odniesieniu do ustaleń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaewidencjonowania faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez T. Sp. z o.o., A. M. oraz P. Ś. DIAS uznał, iż kwestionując prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez T. Sp. z o.o. i A. M., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach oparł się wyłączenie na decyzjach wydanych dla tych podmiotów tj.: 1) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście nr 1213-SPO.4103.1.2021.69 z dnia 16.05.2022 r. wydanej dla T. Sp. z o.o. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2019 r. zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; 2) protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w T. Sp. z o.o. za okres od 1.03.2019 r. do 31.07.2019 r.; 3) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach nr 1225-SPV.4103.14.1.2020.38 z dnia 21.06.2021 r. wydanej dla A. M. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2018 r., a także styczeń i luty 2019 r.; 4) protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej u A. M. za okres od 1.08.2017 r. do 28.02.2019 r.; 5) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach nr 1225-SPV.4103.10.2021.19 z dnia 10.06.2021 r. wydanej dla P. Ś. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2018 r. oraz styczeń i luty 2019 r.; 6) protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej u P. Ś. za okres od 1.04.2018 r. do 28.02.2019 r.; 7) wyjaśnieniach złożonych przez Podatnika do protokołu przesłuchania strony z 14.04.2021 r. oraz w charakterze świadka z dnia 27.08.2020 r.; 8) wyjaśnieniach złożonych przez B. B. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z 7.06.2021 r.; 9) protokole z oględzin sporządzonym w dniu 26.05.2021 r. Mimo, iż w składanych wyjaśnieniach, Podatnik potwierdzał wykonanie przez nich usług, to w uzasadnieniu decyzji nie podano przyczyn dla których nie dano wiary składanym przez Podatnika zeznaniom, brak jest brak jest oceny złożonych zeznań. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organ I instancji nie wskazał i nie uzasadnił przyczyn, dla których jednym dowodom dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności. Nadto Dyrektor podkreślił, że opisane w uzasadnieniu niniejszej decyzji braki oraz pozostawione bez wyjaśnienia wątpliwości występujących na styku zgromadzonego przez organ I instancji niekompletnego materiału dowodowego oraz dokonanych ustaleń mają istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji rzeczywistych wartości zarówno zakupów oraz kwot naliczonego podatku od towarów i usług jak i sprzedaży oraz kwot podatku należnego. Okoliczności te wskazują na naruszenie art. 122,187 § 1 i 191 O.p. Ponadto organ I instancji stwierdził, że sporne faktury są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na tych fakturach. Wskazał jednak, że nie kwestionuje, że plac znajdujący się przed warsztatem pod adresem S. ul. [...] został nawieziony materiałem typu gruz: asfalt, cegła i pustaki, ale na podstawie zgromadzonego materiału stwierdził, iż dostawcami przedmiotowych usług nie mogły być T. i A.1. Odnośnie usługi transportowej objętej fakturą, na której jako wystawca figurował P. Ś. organ stwierdził, że P. Ś. usługi tej nie wykonał, bo nie posiadał odpowiednich środków transportu, był zatrudniony na pełen etat i nie potwierdził jej wykonania. Organ nie ustalił jednak czy usługa ta w ogóle nie została wykonana czy też została wykonana tylko przez inny podmiot, niż wskazany w spornej fakturze VAT. Dyrektor stwierdził, że w odniesieniu do faktury wystawionej przez P. Ś. organ I instancji powinien na podstawie zgromadzonych dowodów ustalić, czy usługa nią objęta nie została w ogóle wykonana, czy też została wykonana, tylko przez inny podmiot. Wprawdzie w uzasadnieniu decyzji organ dokonał zestawienia dokonanych przez Podatnika zakupów paliwa w poszczególnych miesiącach 2019 r. wskazując, że w styczniu 2019 r., kiedy miała zostać wykonana sporna usługa, było ono podobne jak w pozostałych miesiącach. Świadczy to o tym, że usługa mogła zostać wykonana. Dowód ten nie został jednak oceniony w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym i nie wskazano wprost, czy na podstawie zebranych dowodów oceniono, że usługa została wykonana, czy też nie. Ma to istotne znaczenie dla oceny prawa do odliczenia podatku z w/w faktury VAT (nr [...]). Zdaniem Dyrektora, skoro ustalono, że za fakturą podąża towar/usługa, jednak ich dostawcą/świadczeniodawcą jest podmiot inny niż figurujący na fakturze - organ podatkowy winien zbadać świadomość nabywcy towarzyszącą tym transakcjom a zatem ustalić czy Podatnik wiedział lub mógł wiedzieć (przy zachowaniu należytej staranności) że towar/usługę nabywa od podmiotu innego niż wykazany na fakturze. Ponadto, organ I instancji stwierdził, że Podatnik nie dochował należytej staranności w zawieranych transakcjach z ww. podmiotami i świadomie uczestniczył w procederze posługiwania się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podczas realizacji transakcji z ww. podmiotami nie wykazał należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby stwierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych dostaw usług. W ocenie DIAS, organ I instancji powinien jednoznacznie wskazać, czy Podatnik brał świadomy udział w procederze czy też nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z kwestionowanymi kontrahentami. W zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach poza ogólnym stwierdzeniem, że istniały przesłanki, które przezorny przedsiębiorca powinien zbadać i rozważyć nie wskazał, jakie okoliczności jego zdaniem wskazują na brak dochowania przez Podatnika należytej staranności w zawieranych transakcjach. Nie można zatem jednoznacznie ocenić jakie okoliczności zdaniem organu I instancji świadczyły o niedochowaniu przez Podatnika należytej staranności. Tym bardziej, że organ niekonsekwentnie z jednej strony wskazuje na brak dochowania należytej staranności, a z drugiej strony na świadomy udział w procederze. Podobną niekonsekwencją wykazuje się również oceniając kwestionowane faktury. W złożonym odwołaniu Podatnik przedstawił okoliczności potwierdzające wykonanie kwestionowanych usług. Wszystkie okoliczności podane przez Podatnika muszą w I kolejności być zbadane i ocenione przez organ I instancji, tak by nie została naruszona zasada dwuinstancyjności zawarta w art. 127 O.p. W ocenie Dyrektora w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ I instancji powinien ponownie zweryfikować rzetelność faktur otrzymanych przez Skarżącego od T. Sp. z o.o., A. M. i P. Ś. i w tym celu rozważyć przesłuchanie pracowników Skarżącego, którzy mogli być świadkami usług świadczonych przez ww. kontrahentów, jak również M. B., który miał zlecać wykonanie Skarżącemu usług transportowych i zgodnie z zeznaniami Pani B. B. zajmował się sprawami jej firmy. W przypadku stwierdzenia, że usługi zostały rzeczywiście wykonane, organ I instancji winien ustalić jakich aktów staranności kupieckiej dochował Skarżący w związku z odliczeniem podatku ze spornych faktur i ocenić te okoliczności w kontekście "dobrej wiary", a w związku z tym dodatkowo przeanalizować, jakie Skarżący stosował zasady współpracy z innymi podmiotami i skonfrontować z tymi, które stwierdzono w relacjach z firmą T., A. M. i P. Ś.. Wskazać na ewentualne różnice we wzajemnych relacjach. W wydanej decyzji organ I instancji uwzględnił również ustalenia zawarte w decyzji nr 1216- SPO.4103.1.2022.19 wydanej dla Podatnika w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. W decyzji tej za miesiąc grudzień 2018r. organ I instancji określił Skarżącemu kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust.1 u.p.t.u. do rozliczenia za następne okresy w wysokości 0 zł (i zobowiązanie podatkowe w wysokości 8 065,00 zł) w miejsce zadeklarowanej kwoty do rozliczenia za następne okresy rozliczeniowe w wysokości 26 398,00 zł. Zatem w styczniu 2019 r. organ przyjął kwotę nadwyżki z poprzedniego okresu 0 zł w miejsce zadeklarowanej przez Podatnika kwoty 26 398,00 zł. Od decyzji nr 1216-SPO.4103.22.2022.18 Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora, a w wyniku jego rozpatrzenia sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji (decyzja z dnia 10.03.2023.r nr 1201-IOP2-4.4103.22.2022.18, sprostowana postanowieniem nr 1201-IOP2-4.4103.22.2022.21, na którą w dniu 24.04.2023r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego). Rozstrzygnięcie tej kwestii uzależnione będzie zatem od rozstrzygnięcia, jakie zostanie zawarte w wydanej dla Skarżącego decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2018 r. W tych okolicznościach zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ l instancji, a następnie ponownego rozpatrzenia zgromadzonego materiału, uzupełnionego o dodatkowe dowody w sprawie. W związku z powyższym Dyrektor, działając na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił w całości decyzję organu l instancji w zakresie od stycznia do grudnia 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jako wymagającą uzupełnienia materiału dowodowego i dodatkowej analizy w zakresie istotnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia. 4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, która zapewnia rozpatrzenie sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, - naruszenie O.p., zgodnie z którą organ odwoławczy jest zobowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów, - nieuzasadnione wydłużenie czasu kontroli poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia bez odniesienia się do zarzutów, jakie Skarżący zawarł w odwołaniu. Mając powyższe zarzuty na uwadze, Skarżący wniósł o umorzenie postępowania w sprawie lub o zobowiązanie Dyrektora do ustosunkowania się do przedstawionych zarzutów i dopiero na ich podstawie podjęcia decyzji, czy uchylona decyzja organu pierwszej instancji ma być umorzona czy przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji. 4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. 5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. 5.3. Jak podnosi się w doktrynie (S. Presnarowicz [w:] red. L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024) zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. W wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1361/10 (LEX nr 1069238) stwierdzono, że "zasada dwuinstancyjności oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji. W wyroku z dnia 12 stycznia 2005 r. (SA/Sz 2273/03, BS 2005/4, s. 30) WSA w Szczecinie podkreślił, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony (nie mieści się to w jego kompetencji), gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 o.p. W wyroku z dnia 13 maja 2009 r. (II FSK 139/08, LEX nr 501817) NSA zauważył, że gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji (utrzymując przy tym decyzję pierwszoinstancyjną w mocy), dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p., oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wskazanego w art. 123 § 1 o.p. W wyroku z dnia 15 października 2019 r. (I SA/Rz 541/19, LEX nr 2734963) WSA w Rzeszowie konstatował, że "zakaz rozstrzygania sprawy co do meritum sprawy, jeżeli wymaga to uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, stanowi istotny przejaw zasady dwuinstancyjności. Podatnik powinien bowiem mieć zagwarantowane prawo do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy, a więc w sytuacji, gdy sprawa nie została należycie rozpatrzona przez organ pierwszej instancji (materiał dowodowy był niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia), organ odwoławczy uchyla decyzję i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia, po to właśnie, aby strona miała zapewnione gwarancje procesowe na etapie dwóch instancji". W wyroku z dnia 30 czerwca 2020 r. (II FSK 794/20, LEX nr 3048078) NSA konstatował, że "w świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego". 5.4. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że organ I instancji zakwestionował: - zaniżenie podatku należnego z tytułu zakupu opon i innych części samochodowych od firmy D., - zaniżenie podatku należnego z tytułu niezaewidencjonowania sprzedaży towarów/wyrobów ujętych w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2018 r., które nie zostały wykazane w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2019 r., - zaniżenie podatku należnego z tytułu niezaewidencjonowania wynajmu samochodu R. [...], - zaniżenie podatku należnego z tytułu skorzystania z tzw. ulgi na złe długi, - zawyżenie podatku naliczonego poprzez ujęcie w rozliczeniu podatku faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez T. Sp. z o.o., A. M. i P. Ś. oraz faktury wystawionej na inny podmiot. Natomiast Dyrektor, po przeprowadzeniu postępowania, wskazał na liczne błędy i uchybienia organu pierwszej instancji, stwierdzając, że w niniejszej sprawie zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji, a następnie ponownego rozpatrzenia zgromadzonego materiału, uzupełnionego o dodatkowe dowody w sprawie. Uchybienia dotyczyły następujących kwestii: Po pierwsze, w zakresie towarów zakupionych od firmy D., DIAS uznał, iż decyzja organu pierwszej instancji zawiera braki w zakresie uzasadnienia faktycznego, czym naruszony został przepis art. 210 § 4 O.p. W szczególności organ pierwszej instancji w wydanej decyzji nie wyjaśnił dlaczego nie przyjął wyjaśnień Podatnika odnośnie opon kupionych w firmie D., natomiast przyjął wyjaśnienia w odniesieniu do opon kupionych u innych dostawców. Ponadto w tym zakresie organ pierwszej instancji dokonał szacowania obrotów Podatnika, jednakże w swojej decyzji Dyrektor – słusznie zdaniem Sądu – stwierdził, ze nie wyjaśniono dokładnie na czym polegała zastosowana metoda i dlaczego marżę handlową przyjęto na poziomie 23%. Zawarte w wydanej decyzji wyliczenia są niewystarczające dla wyjaśnienia prawidłowości zastosowanej metody. Zatem organ ten w ponownie przeprowadzonym postepowaniu powinien, jeżeli znowu uzna, że istnieje konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu innej metody, nie mieszczącej się w katalogu metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., to powinien dokładnie opisać zastosowaną metodę szacowania oraz wyjaśnić zasadność zastosowanej metody w sposób logiczny i zrozumiały dla podatnika, jak również – ewentualnie – dla organu odwoławczego oraz dla sądu. Po drugie, w odniesieniu do ustaleń związanych z niezaewidencjonowaniem sprzedaży towarów/wyrobów ujętych w spisie z natury, Dyrektor uznał, że konieczne jest wyjaśnienie, czy wskazana wyżej firma B. 1 potwierdzi pewne okoliczności istotne dla sprawy. Ponadto koniecznym było ustalenie czy sporne zamki listwowe były wykazywane w remanentach sporządzanych za wcześniejsze okresy (przed 2017 r.). Po trzecie, w zakresie niezaewidencjonowania wynajmu samochodu R. [...], organ pierwszej instancji nie przeanalizował i nie uwzględnił w niniejszej sprawie – podnoszonych przez Podatnika i P. O. – zasady wzajemności ekwiwalentności świadczeń. Dyrektor stwierdził zatem, że rozpatrując ponownie sprawę, organ I instancji zobowiązany będzie przeanalizować ww. transakcje z uwzględnieniem podnoszonych okoliczności. Po czwarte, w zakresie faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o., A. M. i P. Ś., DIAS znowu słusznie – zdaniem Sądu – zauważył, że decyzja organu pierwszej instancji opiera się głównie na decyzjach wydanych dla tych podmiotów. Przede wszystkim jednak organ nie zbadał kwestii tzw. "dobrej wiary". Nie zbadał świadomości nabywcy towarzyszącej tym transakcjom, a zatem nie ustalił czy Podatnik wiedział lub mógł wiedzieć (przy zachowaniu należytej staranności) że towar/usługę nabywa od podmiotu innego niż wykazany na fakturze. W ocenie DIAS, organ I instancji powinien jednoznacznie wskazać, czy Podatnik brał świadomy udział w procederze czy też nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z kwestionowanymi kontrahentami. Tym bardziej, że organ niekonsekwentnie z jednej strony wskazuje na brak dochowania należytej staranności, a z drugiej strony na świadomy udział w procederze Tak liczne uchybienia – zdaniem Sądu – wykraczają poza możliwości przeprowadzenia "dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", ale tylko takie postępowanie może – zgodnie z brzmieniem art. 229 O.p. – przeprowadzić organ odwoławczy samodzielnie lub zlecić je (na etapie postepowania odwoławczego) organowi, który wydał decyzję. W przeciwnym razie jest zmuszony zastosować dyspozycję z art. 233 § 2 O.p., tj. uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Albowiem w niniejszej sprawie – tak jak wymaga tego ww. przepis – rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy – również zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. przepisie – wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. 5.5. Odnosząc się do zarzutów skargi, stwierdzić należy, że zasada szybkości postępowania nie wynika tylko z Konstytucji, ale również z brzmienia art. 125 § 1 O.p. Przy czym zgodnie z brzmieniem ww. przepisu ograny powinny działać nie tylko szybko, ale "wnikliwie i szybko". Zatem już z tego przepisu jasno wynika, że oprócz szybkości istotna jest również (a wręcz bardziej, gdyż została wymieniona w pierwszej kolejności) wnikliwość postępowania. Ponadto zasada szybkości jest oczywiście ważna, lecz nie może "wyprzedzać" innych jeszcze zasad postępowania tym m.in. zasady działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Biorąc zatem łącznie pod uwagę te (i inne jeszcze) zasady, a nie tylko zasadę szybkości, Dyrektor – w okolicznościach niniejszej sprawy – był zmuszony wydać decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. Niezasadny jest również zarzut (twierdzenie Skarżącego), iż organ odwoławczy winien rozpoznać wszystkie zarzuty zawarte w odwołaniu, gdyż mogą one prowadzić do umorzenia postępowania, niezależnie od ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji jest nieuzasadnione. Stwierdzone uchybienia proceduralne spowodowały, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób prawidłowy. Niejasności co do stanu faktycznego sprawy, spowodowały, że wypowiadanie się do zarzutów dotyczących (zasadności zastosowania przez organ pierwszej instancji) przepisów prawa materialnego, jest w wielu przypadkach przedwczesne, a czasami – wręcz niemożliwe. Należy zgodzić się z Dyrektorem, że w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe ich zadaniem jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z uzasadnionym stanem faktycznym. W niniejszej sprawie przesłanki podjęcia decyzji o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa tj. kwestii ustalenia stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania (bądź nie) określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowego ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym stan faktyczny sprawy nie jest znany, nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego. Zatem rozpoznanie sprawy pod kątem ewentualnych przesłanek umorzenia postępowania jest możliwe tylko w przypadku prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym organu I instancji nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego, czyli między innymi umorzenia postępowania. Ponadto należy podkreślić, że dla zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego Dyrektor uchylając decyzję organu I instancji w całości i przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia miał wręcz obowiązek powstrzymać się od jakichkolwiek wiążących wypowiedzi w zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia. Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie może odnosić się do zasadności wartości merytorycznej rozstrzygnięcia organu I instancji. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwość uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu. Innymi słowy wydając taką decyzję organ odwoławczy nie może "związać" swoimi poglądami, (swoim stanowiskiem) organu pierwszej instancji ponownie rozpatrującego sprawę. Wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać ograniczone poprzez wskazanie, jakie okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz – ewentualnie – jakie dowody w tym celu należy zebrać i ocenić w tymże ponownym postępowaniu. 5.6. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia. 5.7. Końcowo należy wyrazić zdumienie, że Skarżący tak akcentuje i ceni sobie zasadę szybkości postępowania, gdyż jego późniejsze zachowanie (w toku postępowania sądowoadministracyjnego) przeczy temu. W dniu 30 maja 2025 r. były rozpatrywane dwie skargi Podatnika, w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. (I SA/Kr 475/23) oraz 2019 r. (I SA/Kr 1011/23). Skargi w tych sprawach wpłynęły do Sądu odpowiednio 25 maja oraz 16 października 2023 r. Następnie Skarżący składał w każdej z tych spraw po kilka wniosków w zakresie tzw. prawa pomocy (odpowiednio I SPP/ Kr 186/23, I SPP/ Kr 251/23, I SPP/ Kr 178/24 oraz I SPP/ Kr 14/24, I SPP/ Kr 167/24), przy czym wnioski te wielokrotnie obarczane były brakami zarówno formalnymi jak i merytorycznymi. Powyższe powodowało konieczność wzywania Skarżącego do ich uzupełnienia, lecz to uzupełnianie nie zawsze i nie końca następowało. W konsekwencji wnioski te były pozostawiane bez rozpoznania lub oddalane. Na powyższe zarządzenia lub postanowienia Skarżący składał środki zaskarżenia, przy czym również w nich nie uzupełniał wskazanych mu już wcześniej braków np. w zakresie uszczegółowienia i udokumentowania jego sytuacji finansowej. W konsekwencji te środki zaskarżenia nie były uwzględniane. Takie zachowanie (permanentne składanie ww. wniosków, w tym na dzień przed wyznaczonym terminem rozprawy) spowodowało w każdej ze spraw co najmniej jedno odroczenie wyznaczonej już rozprawy. Również na dzień przed wyznaczeniem rozpraw w obydwu sprawach na dzień 30 maja 2025 r., tj. w dniu 29 maja 2025 r. złożono osobiście w Sądzie zwolnienie lekarskie od 28 maja 2025 r. do 10 czerwca 2025 r. wraz z wnioskiem o przełożenie rozprawy, gdyż Skarżący "chciałby osobiście brać udział w rozprawie". Powyższy wniosek Sąd oddalił. Takie zachowanie Skarżącego nie stanowi korzystania z przysługujących mu praw, lecz stanowi – zdaniem Sądu – kolejny element składający się na nadużycie prawa procesowego (podkreślenie Sądu). Jego celem, od dwóch lat w każdej z ww. spraw (podkreślenie Sądu) jest permanentne odraczanie terminu rozprawy. Zdaniem Sądu, skoro Skarżący mógł złożyć ww. wniosek w Sądzie (czy to osobiście czy za pomocą innej osoby), mógł również – w ten sam sposób – przedstawić na piśmie swoje stanowisko, w tym ewentualne dodatkowe zarzuty. Nic takiego jednak nie nastąpiło. Natomiast Skarżący wniósł jedynie o kolejne odroczenie terminu rozprawy, mimo że w każdej z tych spraw minęło już ok. 2 lata od wpływu skargi. Trudno zrozumieć takie zachowanie Skarżącego. Jedynym jego celem może być – jak się wydaje – dążenie do spowodowania przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jednak – co również należy wyjaśnić – jest to działalnie bezskuteczne. Albowiem zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). W konsekwencji bieg terminu przedawnienia w zakresie zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją został zawieszony z chwilą wniesienia skargi i nie biegnie on dalej. Rozpocznie swój dalszy bieg dopiero po wydaniu prawomocnego wyroku w niniejszej sprawie i jego doręczeniu organowi. Zatem ta obstrukcja Skarżącego w niniejszej sprawie jest zupełnie bezcelowa, w szczególności w żaden sposób nie wpływa na bieg terminu przedawnienia. 5.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.