I SA/Kr 1013/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. spółka komandytowa w M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 lipca 2017 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku - s k a r g ę o d d a l a - Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem nr [...] z dnia 27 kwietnia 2017 r. po rozpoznaniu wniosku M. sp. z o.o., sp. komandytowa z dnia 2 stycznia 2016 r., odmówił zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług VAT wykazanego w wysokości 1.255.000,00 zł za miesiąc wrzesień 2014 r., na poczet zaległości podatku VAT za 11/2016, w wysokości 11.180,00 zł oraz za 12/2016 w wysokości 163.451,00 zł. M. sp. z o.o., sp. komandytowa na ww. postanowienie złożyła zażalenie, w którym zarzucono: Naruszenie art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2017.201 ze zm.) Naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2016.710 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia28 lipca 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Przedstawiając stan faktyczny Organ Odwoławczy wyjaśnił , że M. spółka z ograniczona odpowiedzialnością, spółka komandytowa składała deklaracje VAT-7 w Urzędzie Skarbowym w C. do dnia 12 sierpnia 2014 r., w którym to dniu zmieniła właściwość miejscową na Urząd Skarbowy w N. . W dniu 27 października 2014 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 do Urzędu Skarbowego w N. , za okres 09/2014, z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.255.000,00 zł. Kwota wskazana w deklaracji w całości wynikała z kwoty przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych, narastająco od sierpnia 2013 r. do września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. nr [...] poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. iż w stosunku do Strony toczy się postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. W związku z powyższym, w dniu 24 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. działając na podstawie art. 216 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wydał dla M. postanowienie nr [...] o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za wrzesień 2014 r., w kwocie 1.255.000,00zł do czasu zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w związku z tym, że wynik prowadzonego postępowania może mieć zasadniczy wpływ na przedmiotowy zwrot. W dniu 11 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości 825.429,00zł w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 r., którą Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzją z dnia 12 maja 2016 r. znak [...] W wyniku złożonej skargi od ww. decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny z K. wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt 1 SA/Kr 847/16 uchylił decyzje Organów pierwszej i drugiej instancji a z treści uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wynika, iż organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien uwzględnić ocenę prawną zawartą w wyroku, a w szczególności uzupełnić materiał dowodowy w zakresie pozwalającym jednoznacznie stwierdzić, iż Spółka swym działaniem miała na celu obejście prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że zgodnie z art. 87. ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział w odniesieniu do zwrotu podatku VAT m.in. możliwość skorzystania przez organ z instytucji przedłużenia terminu zwrotu. W sytuacji gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Z przytoczonego przepisu wynika nie tylko wcześniej wspomniane uprawnienie organu podatkowego do przedłużenia terminu zwrotu podatku, ale też zasada, iż wypłata kwoty należnej następuje tylko wówczas, gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu. Zatem stwierdzić należy, że zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych czy też na poczet przyszłych zobowiązań, to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku VAT. Czym innym jest bowiem prawo do zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Zasady przewidziane w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej dotyczące zwrotu podatku VAT muszą uwzględniać dyspozycję art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Dopóki zwrot podatku VAT nie zostanie uznany przez organ podatkowy za zasadny, dopóty nie podlega on zwrotowi w żadnej z prawem przewidzianych form, tj. ani bezpośrednio na rachunek bankowy podatnika, ani pośrednio poprzez zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Zarachować można wyłącznie podatek VAT, który faktycznie podlega zwrotowi. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio. Natomiast postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, to w momencie jego wydania te dwa elementy czyli nadpłata i zaległość/zobowiązanie muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3946/14). W przedmiotowej sprawie, w dniu 11 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję nr [...] w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 r. określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości 825.429,00zł, którą Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzją z dnia 12 maja 2016 r. znak [...] a Wojewódzki Sąd Administracyjny z K. wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r. sygn.. akt I SA/Kr 847/16 uchylił. W przypadku uchylenia decyzji administracyjnej przez sąd, zostaje ona usunięta z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny może uchylić akt administracyjny i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi administracji. Sąd administracyjny może w wyroku zawrzeć wskazania dla organu administracyjnego, co do dalszego postępowania w sprawie. Sąd może także uchylić akty administracyjne organów obu instancji (jeśli uzna, że zarówno pierwsza, jak i druga decyzja w sprawie były wydane nieprawidłowo) albo tylko organu II instancji. Zatem, po uchyleniu przez Sąd decyzji organu podatkowego, Organ ten powinien przeprowadzić postępowanie raz jeszcze z uwzględnieniem wskazań dokonanych przez Sąd, tak więc na nowo zostaje ustalony stan sprawy - zarówno faktyczny jak i prawny. Tym samym chybiony jest zarzut Spółki, iż postępowanie podatkowe zostało zakończone w dniu 11 marca 2015 r. wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. decyzji nr [...] w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 r. określającą zobowiązanie podatkowe bowiem, od decyzji złożono odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., która z kolei została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zatem respektując uprawnienia strony, postępowanie podatkowe Organy winny przeprowadzić powtórnie a zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej dopiero decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, iż dyspozycja Spółki w sprawie przerachowania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za 09/2014, wykazanego w wysokości 1.255.000,00 zł, na poczet podatku od towarów i usług VAT za 11/2016 w kwocie 11.180,00 zł oraz za 12/2016 w kwocie 163.451,00 zł, nie mogła zostać wykonana, ponieważ nie ustała przyczyna uzasadniająca wstrzymanie zwrotu, bowiem jak wynika z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 7 marca 2017 r. nr [...], postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. jest nadal prowadzone. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z dnia 17 stycznia 2017 r., Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z dnia 10 maja 2016 r. Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm., dalej: u.p.t.u. ), sprowadzające się do błędnej odmowy ich zastosowania w stanie faktycznym sprawy i nietrafnego uznania, że wniosek Strony skarżącej o zaliczenie nadwyżki (kwoty do zwrotu) podatku naliczonego nad podatkiem należnym wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2016 r. nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ustała przyczyna uzasadniająca wstrzymanie zwrotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017, poz. 1369 ze zm.- dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienia wydane w postepowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art.119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi postanowienie nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Na wstępie podkreślić należy uwagę , że przedmiotem skargi jest postanowienie w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT daje zatem organowi podatkowemu podstawę do przedłużenia terminu zwrotu, w sytuacji gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Organ podatkowy, podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. W uzasadnieniu tegoż postanowienia nie chodzi o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, ale o wskazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2127/13, publ. CBOSA). Użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. W świetle obowiązujących przepisów i ugruntowanego orzecznictwa sądowego nie ulega wątpliwości możliwość w przedłużenia terminu zwrotu podatku , w sytuacji gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Z uwagi na fakt, że zasadność wykazanego w deklaracji podatkowej przez podatnika zwrotu VAT może podlegać dodatkowej weryfikacji należy uznać, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do zasadnego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest uzasadniony (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2011r. sygn. akt II FSK 23/10, opubl. CBOSA). Podobne rozumowanie należy odnieść do realizacji przez organ podatkowy dyspozycji podatnika odnośnie zaliczenia zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej na poczet zaległości podatkowej. Należy odróżnić bowiem prawo do zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej od prawa do dysponowania rzeczonym zwrotem podatku przez podatnika. Zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej jest natomiast czynnością materialno – techniczną organu podatkowego, którego wyrazem jest postanowienie w sprawie tegoż zaliczenia (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 1317/11, opubl. CBOSA). Jeżeli zatem zaliczenie zwrotu uzależnione jest od wyników postępowania wyjaśniającego, w którym sprawdzane jest czy deklarowany zwrot jest uzasadniony, prowadzonego na skutek przedłużenia terminu do zwrotu w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. to zasadnie organ odmawia zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych . Rozważenia wymaga natomiast czy postępowanie to prowadzone było w wyżej wykazanym terminie , czy też termin ten upłynął. Zwrócić natomiast należy uwagę , że termin przedłużenia zwrotu podatku został wyznaczony w prawomocnym postanowieniu z 24 grudnia 2014 r. nr [...] , którego charakteru strona nie neguje . Abstrahując od prawidłowości tego postanowienia (Skarżąca nie skorzystała z możliwości jego zaskarżenia ) wyznaczono w nim termin zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 87 § 2 u.p.t.u. do czasu zakończenia postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji. Istota sporu ogniskuje sie zatem czy postępowanie to zostało zakończone ( a zatem termin przedłużenia zwrotu podatku upłynął ) w przypadku gdy decyzja wymiarowa została uchylona przez sąd administracyjny. Zgodzić się należy ze stanowiskiem , że zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Literalna wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że wydanie przez organ podatkowy decyzji prowadzi do zakończenia postępowania w danej instancji - w drodze rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty albo "w inny sposób". Uchylenie jednak tej decyzji i przekazanie do ponownego rozpoznania przez sąd administracyjny nie powoduje powstanie nowej sprawy administracyjnej. Decyzja w rozumieniu formalnym jest wobec powyższego formą zakończenia postępowania podatkowego, którego celem jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, która stanowi przedmiot tego postępowania. Pojęcie sprawy podatkowej nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak powstaje ona z chwilą ziszczenia się przesłanek faktycznych zawartych w normach prawa materialnego, które stanowią o powstaniu konkretnego zobowiązania podatkowego. W momencie powstania takiego zobowiązania wyznacza ono granice sprawy podatkowej. Jest to więc sprawa w znaczeniu materialnoprawnym, a nie tylko procesowym. Należy zatem stwierdzić, że przedmiotem postępowania podatkowego w najszerszym jego ujęciu, jak trafnie zauważa R. Mastalski (Prawo podatkowe, Warszawa 2009, wyd. 5, s. 290) jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego (..). Bezpośrednim celem postępowania podatkowego – jak każdej procedury – jest realizacja prawa materialnego". Oznacza to, że przepisy prawa materialnego kreują pojęcie sprawy podatkowej, która powinna być rozstrzygnięta w decyzji. Prowadzone postępowanie podatkowe nakierowane jest natomiast na realizację prawa materialnego. Tak więc określenie zobowiązania podatkowego (jego prawidłowej kwoty) w zakresie wynikającym z prawa materialnego, czyli np. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, stanowi meritum sprawy podatkowej, wynikającego z odpowiadającego mu obowiązku podatkowego. Uchylenie decyzji wymiarowej do ponownego rozpoznania powoduje, że dalej poruszamy się w ramach tej samej sprawy administracyjnej zainicjowaniem wszczęciem postępowania podatkowego . Jeżeli zatem przedłużono termin zwrotu nadpłaty podatku do czasu zakończenia postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji, to należy rozumieć przez ponowne zakończenie tego postępowania przez organ pierwszej instancji. Zakończenie postępowania należy zatem wiązać z zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K16/07 orzekł o zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., który stanowił, że zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym powinien nastąpić na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W ww. wyroku Trybunał Konstytucji stwierdził, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2, w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zatem zgodności z Konstytucją RP instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując, że jest to instrument umożliwiający organom podatkowym kontrolę zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w celu zwalczania oszustw podatkowych. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę również na gwarancje procesowe, które przewidują przepisy krajowe, umożliwiające podatnikom zakwestionowanie decyzji organów podatkowych w sytuacji instrumentalnego wykorzystania przewidzianej instytucji, takie jak zaskarżalność postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, skarga na bezczynność czy przewlekłość postępowania. Treść przepisu badana przez Trybunał różni się od treści obowiązującej jedynie zmiana redakcyjna - wyraz "sprawdzeniu" zastąpiono wyrazem "zweryfikowaniu". Należy wskazać, że możliwość wprowadzenia do systemu prawnego ograniczenia zwrotu przewidują również przepisy wspólnotowe. Zarówno VI Dyrektywa w art. 18 ust. 4, jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE w art. 183 przewiduje możliwość wprowadzenia do przepisów krajowych czasowego ograniczenia zwrotu podatków w celu zweryfikowania ich zgodności z prawem. TSUE wielokrotnie w swych orzeczeniach wyraził stanowisko, że stosowanie środków, które mają na celu ochronę interesów budżetu jest dopuszczalne, jednak nie mogą iść one dalej niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu. O ile zatem procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych, które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, to nie może być ona stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT. Ponadto należy również mieć na względzie, że TS w wyroku w sprawie Enel Maritsa Iztok 3 AD, C-107/10, ECLI:EU:C:2011:298 uznał, że termin na dokonanie zwrotu podatku VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm.).