I SA/Kr 1013/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.) WSA Agnieszka Jakimowicz Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2019 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala 1.1. Zaskarżoną interpretacją z 14 czerwca 2019r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy P. Sp. z o.o. w T. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: - zwolnienia z podatku dostawy niezabudowanych działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") - jest prawidłowe, - zwolnienia z podatku dostawy niezabudowanych działek nr [...], [...] na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe. 1.2. W związku z tym, iż przedmiotem zaskarżenia objęto wyłącznie tę cześć interpretacji, która dotyczyła zwolnienia z podatku, w zakresie, w którym uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, uzasadnienie niniejszego wyroku będzie dotyczyć wyłącznie spornego zagadnienia zwolnienia z podatku dostawy działek nr [...], [...]. Zaskarżona interpretacja w tym zakresie zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż Spółka planuje zbycie działek gruntu, będących w użytkowaniu wieczystym, o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] tworzących pewien kompleks, jako pozostałość po gazowni wraz z innymi działkami, które nie stanowią przedmiotu wniosku o interpretację. Przedmiotowe działki poprzednik prawny Spółki nabył w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w 2003r., a po ich nabyciu nie ponosił żadnych nakładów na ulepszenie obiektów na nich się znajdujących. Również takich nakładów nie ponosiła Spółka. Na części działek zlokalizowane są pozostałości po rozbiórce gazowni: nieczynny komin, fundamenty dawnej wieży ciśnień, zbiornika gazu i rozkładni metanu, pozostałości innych obiektów technologicznych oraz nieczynnych urządzeń podziemnych po sieciach gazowych, wodociągowych i technologicznych. Na części działek znajduje się również - wykorzystywana w okresie funkcjonowania gazowni - sieć ciepłownicza, której właścicielem jest V. S.A. Nieczynna sieć ciepłownicza nie będzie stanowić przedmiotu dostawy - prawo własności pozostanie przy tym podmiocie jako część jego przedsiębiorstwa niestanowiąca części składowych gruntów. Na części działek znajdują się również pozostałości po drogach wewnętrznych oraz resztki ogrodzenia zewnętrznego. Przez część kompleksu działek przebiegają gazociągi średniego i niskiego ciśnienia (zarówno czynne, jak i nieczynne), przy czym nie stanowią one elementu planowanej dostawy działek gruntu - prawo własności gazociągów pozostanie przy wnioskodawcy jako część jego przedsiębiorstwa niestanowiąca części składowych gruntów. Dla przedmiotowych działek nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie została w stosunku do nich wydana decyzja o warunkach zabudowy. Działki o nr [...], [...], [...], [...], [...] - przez przedmiotowe działki przebiegają fragmenty gazociągów niskiego ciśnienia (z rur [...], [...] i [...] z 1995r. i 2010r. o łącznej długości około 140,5 m) oraz średniego ciśnienia (z rur [...] i stalowych [...] z 1995r. i 2010r. o długości około 274,4 m oraz z rur [...] i z rur stalowych [...] o łącznej długości 3,5m). Prawo własności części sieci gazowej pozostanie przy Spółce (jako część przedsiębiorstwa wnioskodawcy), niezależnie od planowanej dostawy. Z przyszłym nabywcą nie dojdzie tym samym do rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę (lub jej poprzednika prawnego) na wybudowanie ww. obiektów. Ponadto na działkach o nr [...] oraz [...] znajdują się pozostałości dróg wewnętrznych. Dodatkowo poinformowano, iż na działce nr [...] oraz nr [...] obiekty niepodlegające sprzedaży to części czynnych i nieczynnych gazociągów. Obiekty podlegające zbyciu wraz z prawem wieczystego użytkowania działek - pozostałości dróg wewnętrznych. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w odniesieniu do dostawy działek o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] będących przedmiotem prawa użytkowania wieczystego Wnioskodawca ma prawo zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa przedmiotowych działek podlega zwolnieniu od podatku w związku z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie stanowią o charakterze zabudowy części działek (nr [...], [...], [...], [...], [...]) przebiegające przez nie fragmenty gazociągów niskiego i średniego ciśnienia (zarówno czynne, jak i nieczynne), których Spółka jest właścicielem i który nie będzie stanowił przedmiotu dostawy. Zatem, z perspektywy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotem dostawy będą niezabudowane działki gruntu. Niezależnie od faktu, czy fragmenty gazociągów stanowią budowlę, czy też nie, ich klasyfikacja według Prawa budowlanego nie ma wpływu na konsekwencje podatkowe dostawy gruntu. W tym przypadku nie dochodzi bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem sprzedaży będzie tylko sam grunt. 1.3. W zaskarżonej interpretacji z 14 czerwca 2019r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie podzielił stanowiska strony skarżącej w zakresie zwolnienia z podatku dostawy niezabudowanych działek nr [...], nr [...] na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zdaniem organu do dostawy działek o nr [...] oraz [...] - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - sprzedaż tych działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, że dla ww. działek nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (wg prowadzonych rejestrów od 2004r.) oraz decyzji o ustaleniu lokalizacji celu publicznego (wg prowadzonych rejestrów od 2010r.), przy czym przez działki nr [...] oraz [...] przebiega część gazociągu średniego ciśnienia z 1995r., zaś przez działkę nr [...] przebiega część gazociągu niskiego ciśnienia z 1995r., natomiast na potrzeby budowy ww. gazociągów ich poprzedni właściciel uzyskał wskazania lokalizacyjne na budowę na podstawie wówczas obowiązującej ustawy o planowaniu przestrzennym z dnia 12 lipca 1984r. Ponadto, w odniesieniu do gazociągu średniego ciśnienia odnaleziono decyzję o pozwoleniu na budowę. Zdaniem organu oznacza to, że działki nr [...] oraz [...] stanowić będą teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, sprzedaż tych działek nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Dla sprzedaży działek nr [...] oraz [...] nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Poprzednik prawny wnioskodawcy nabył przedmiotowe działki jako wkład niepieniężny w postaci składników majątkowych stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa, która to czynność ta nie podlegała opodatkowaniu VAT. Zatem przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu oraz - jak wynika z wniosku - sieci zlokalizowane na działkach służą Spółce do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W konsekwencji, planowana przez wnioskodawcę dostawa prawa użytkowania wieczystego działek niezabudowanych nr [...] oraz [...], na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w odniesieniu do dostawy działek o nr [...], [...] będących przedmiotem prawa użytkowania wieczystego wnioskodawca ma prawo zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług uznano za nieprawidłowe. 1.4. Strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na interpretację indywidualną z 14 czerwca 2019r., domagając się jej uchylenia w części, w której stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe i zasądzenia kosztów postępowania. Przedmiotowemu aktowi zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. przepisów art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że decyzja o pozwoleniu na budowę wydana w przeszłości wobec ukończonej inwestycji sieciowej wpływa na kwalifikację przedmiotu dostawy działki gruntu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym wyklucza zwolnienie dostawy od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, jako terenów innych niż budowlane; 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120 i 121 §1 w związku z art. 14h oraz art. 14a, art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900; dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez zastosowanie wykładni contra legem i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie przesłanek, których nie przewidują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, co doprowadziło do naruszenia zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych, które są obowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa; b) art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania gruntów niezabudowanych opisanych we wniosku (działki gruntu nr [...] i [...]) na korzyść podatnika; c) art. 84 w związku z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483), poprzez argumentację wykraczającą poza zakres art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, która nie może służyć zwiększeniu powinności Spółki. 1.5. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. 2.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. W myśl art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. 2.2. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2.3. Jak wynika z treści skargi Spółka stoi na stanowisku, że kwalifikacja działki gruntu, jako terenu budowlanego dla potrzeb podatku od towarów i usług, wymaga, by przeznaczenie pod zabudowę wynikało z aktualnego aktu prawa miejscowego w postaci miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a gdy plan taki nie został uchwalony dla danego terenu należy sięgnąć do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (decyzji o warunkach zabudowy lub decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego). Ustawa o podatku od towarów i usług nie odsyła do decyzji o pozwoleniu na budowę. Tym samym uznanie spornych działek za tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, przez wzgląd na wydanie w przeszłości pozwolenie na budowę jest, zdaniem strony skarżącej, nieuzasadnione. Dodatkowo podkreślono, iż przeznaczenie gruntu pod zabudowę powinno podlegać weryfikacji na dzień dostawy gruntu, co zostało pominięte w wydanej interpretacji. Oceniając powyższe stanowisko, w okolicznościach niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy prawa, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przy czym przez tereny budowlane - w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Dokonując zatem wykładni powyższych przepisów należy stwierdzić, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług) podlega dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Stosując argument z przeciwieństwa (a contrario), z powyższej regulacji wynika, że dostawa terenu zabudowanego podlega opodatkowaniu VAT. Dla rozstrzygnięcia zatem przedstawionego we wniosku zagadnienia istotnym jest ustalenie, czy w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem dostawy mają być grunty niezabudowane, czy też zabudowane. 2.4. Trafnie - w kontekście uwag przywołanych powyżej i wykładni wskazanych przepisów – stwierdził organ w odpowiedzi na skargę, że skoro działki nr [...] i [...] są już zabudowane to pomimo, że dla danych terenów nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego i nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy to przez teren przebiega gazociąg średniego ciśnienia oraz gazociąg niskiego ciśnienia (zabudowa). Ich budowa nastąpiła na podstawie wskazań lokalizacyjnych na podstawie obowiązującej wówczas ustawy o planowaniu przestrzennym, dla gazociągu średniego ciśnienia wydano decyzję o pozwoleniu na budowę. Skoro w tej sytuacji mamy do czynienia z terenem zabudowanym, to definicja terenu budowlanego określona w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania w niniejszej sprawie w tym znaczeniu, że nie podlega zwolnieniu teren faktycznie zabudowany, co w niniejszej sprawie ma miejsce i o czym świadczą stosowne decyzje administracyjne wskazane powyżej. Art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszący się do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dotyczy przeznaczenia pod zabudowę, a w niniejszej sprawie zabudowa istnieje w sensie faktycznym i prawnym. Strona skarżąca bagatelizuję te okoliczność. 2.5. Nawet jeśli przedmiotem dostawy będzie tylko grunt i tak stwierdzić przyjdzie, że jest to grunt zabudowany. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia zwolnienia od tego podatku od wielkości, czy ilości zabudowań na gruncie. Przez teren zabudowany należy więc uznać każdy teren, na którym znajdują się budynki, czy budowle. Ustawodawca nie uzależnił zwolnienia od podatku VAT od tego, czy przedmiotem dostawy są równocześnie zabudowania. Skoro na dzień dostawy gruntu jest on zabudowany (a nie przeznaczony pod zabudowę) strona nie mogła skorzystać ze zwolnienia. Organ odniósł się także w wydanej interpretacji do pozostałych przepisów dotyczących zwolnień, a to art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykładni tego przepisu dokonanej przez organ w okolicznościach niniejszej sprawy nie podważano. 2.6. Także za nieuzasadniony uznał Sąd zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania opisany w pkt 2 skargi. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd doszedł do przekonania że zaskarżone rozstrzygniecie jest prawidłowe pod względem formalnym, w szczególności wydano go bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14a oraz art. 14c Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że uzasadnienie skarżonej interpretacji zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny pogląd prawny organu w tej sprawie. Należy bowiem podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Również w kontekście wykładni dokonanej przez organ należy stwierdzić, iż oparł on swoje rozstrzygniecie na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i przesłanki zwolnienia w tej ustawie zawarte odniósł do okoliczności faktycznych sprawy. W tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania. 2.7. Uznając za niezasadne zarzuty skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.