I SA/Kr 1015/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1015/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2014 r., sprawy ze skargi M.Z., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 marca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 100 zł (sto złotych). Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z dnia 13 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) utrzymał w mocy postanowienie nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 stycznia 2014 r. w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne względem M.Z. (dalej: skarżącej) na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 18 listopada 2013 r. dotyczącego podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r., wystawionego na podstawie decyzji nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2013 r. W toku tego postępowania dokonano zajęcia rachunku bankowego oraz wynagrodzenia za pracę skarżącej, której w dniu 10 grudnia 2013 r. doręczono odpis ww. tytułu egzekucyjnego. Pismem z dnia 17 grudnia 2013 r. skarżąca wystąpiła do organu z zarzutami na prowadzone postępowanie egzekucyjne, wskazując jako ich podstawy: przedawnienie i wygaśnięcie obowiązku objętego egzekucją, brak uprzedniego doręczenia skarżącej upomnienia oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka. W ocenie skarżącej, ww. zobowiązanie podatkowe wygasło z końcem 2011 r., a organ wbrew ustawie nie doręczył skarżącej uprzednio upomnienia. Skarżąca podniosła, że zajmując wynagrodzenie za pracę oraz wierzytelności z rachunku bankowego organ w istocie pozbawił ją jakichkolwiek środków utrzymania. Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nieuzasadnione zarzuty przedawnienia i wygaśnięcia obowiązku objętego egzekucją oraz braku uprzedniego doręczenia skarżącej upomnienia. Organ uznał natomiast za uzasadniony zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, zwalniając środki wpływające tytułem wynagrodzenia za pracę na rachunek bankowy skarżącej. Organ pierwszej instancji podniósł, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2005 r. został przerwany w dniu 3 stycznia 2011 r. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 grudnia 2010 r. W ocenie organu w niniejszej sprawie nie było również obowiązku doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania, a to z uwagi na okoliczność, że dochodzona kwota została stwierdzona orzeczeniem (decyzją podatkową). W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o uchylenie tego postanowienia w części dotyczącej uznania zarzutów za nieuzasadnione oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) w zw. z art. 33 § 1 pkt 7 i art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz art. 15 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 7 i art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Skarżąca podniosła, że decyzja podatkowa na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 9 grudnia 2010 r. oraz postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostały uchylone. W związku z tym skarżąca wskazała, że w państwie prawa organy nie mogą wyciągać korzystnych dla siebie skutków z działań bezprawnych. Stwierdziła ponadto, że w rozpatrywanej sprawie dochodzona kwota pieniężna jako zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wynika z samego prawa, a nie z orzeczenia. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego postanowienia podtrzymano twierdzenie, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżąca została powiadomiona. Organ zauważył, że egzekucję prowadzono w oparciu o tytuł wykonawczy prawidłowo wystawiony na podstawie decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organ przyznał, że decyzja ta oraz postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności zostały następnie uchylone, jednak czynności egzekucyjne podjęte na ich podstawie pozostają – zdaniem organu – w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że nie miał obowiązku doręczania skarżącej upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, albowiem dochodzony obowiązek wynika z treści orzeczenia – decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 30 września 2013 r. Pismem z dnia 9 kwietnia 2014 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o uchylenie jego i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 33 § 1 pkt 7 i art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz art. 15 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 7 i art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko prezentowane w toku postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w sposób uzasadniający jego eliminację z obrotu prawnego. Spór w niniejszej sprawie dotyczył sposobu rozpatrzenia przez organ egzekucyjny zarzutów skarżącej na prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne. Spośród podniesionych przez stronę zarzutów, najdalej idącym był zarzut wygaśnięcia obowiązku objętego egzekucją na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2005 r. Zdaniem skarżącej, czynności egzekucyjne podjęte na podstawie uchylonych następnie orzeczeń organów podatkowych nie mogą odnosić skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia, jak to ma miejsce stosownie do art. 70 § 4 O.p. Z kolei w ocenie organu drugiej instancji, czynności egzekucyjne podjęte na podstawie takich orzeczeń zachowują swoją skuteczność bez względu na byt prawny tych orzeczeń. Należy wobec tego zauważyć, że sporne zagadnienie było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów NSA w dniu 28 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FPS 8/13, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA stwierdził wówczas, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że "instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można unicestwiać (przerywać) w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego wywołał on skutek materialnoprawny, który – mimo braku legalności jego causy – pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. Akceptacja tego rodzaju wykładni, która sankcjonuje w tym przypadku skutki prawne czynności egzekucyjnych wykonanych w oparciu o wadliwy akt administracyjny, w sytuacji gdy – z jednej strony – brak normy przyzwalającej na obowiązywanie takiego skutku, a – z drugiej strony – obowiązuje norma (art. 60 § 1 u.p.e.a.) określająca wyczerpująco skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego w takiej sytuacji, nieprzewidująca tego rodzaju następstwa w przypadku zobowiązań podatkowych, prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7), nie tylko poprzez przyzwolenie organom podatkowym, jako wierzycielom, na nielegalne nadawanie decyzjom nieostatecznym rygorów natychmiastowej wykonalności, lecz także "premiowanie" ich za takie postępowanie, w następstwie przyjęcia, że w mocy pozostają skutki prawne ich nielegalnego administrowania. Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednocześnie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., K 33/02, OTK ZU-A 2002, nr 7, poz. 97, pkt 1II.1), to przyjęcie, że kontrola legalności przez organ nadrzędny i sąd administracyjny postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma, w przypadku stwierdzenia jego nielegalności, żadnego wpływu na skutki wywołane tym aktem administracyjnym, czyniłoby tę kontrolę pozorną, a tym samym i z tego względu sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną". Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał również, że "także zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, oznacza, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w tezie i uzasadnieniu przytoczonej uchwały i przyjmuje je za własny. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że środek egzekucyjny zastosowany na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 grudnia 2010 r. nie odnosi skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. Wspomniany środek egzekucyjny został bowiem zastosowany w związku z postanowieniem o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a postanowienie to wraz z decyzją, której wykonalności dotyczy – co jest między stronami niniejszego postępowania bezsporne – zostało następnie wyeliminowane z obrotu prawnego na skutek kontroli jego legalności. W tym miejscu należy zaznaczyć, że mając na uwadze art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd uznał za zbędne analizowanie zarzutów związanych z brakiem upomnienia skarżącej przed wszczęciem postępowania administracyjnego, skoro podziela najdalej idący zarzutów wygaśnięcia obowiązku dochodzonego w kontrolowanym postępowaniu egzekucyjnym i przez to osiąga cel sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia (por. wyroki NSA z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2519/11 oraz z dnia 29 września 2009 r., sygn. akt I FSK 567/08; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 O.p. i z tego względu na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Stosownie zaś do art. 135 p.p.s.a. środek ten zastosowano również względem postanowienia wydanego w kontrolowanym postępowaniu przez organ pierwszej instancji, gdyż jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Z kolei zgodnie z art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Ponownie rozpoznając zarzuty skarżącej na prowadzone postępowanie egzekucyjne, organy egzekucyjne uwzględnią wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku, a zwłaszcza tezy uchwały NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. Przyjmą wobec tego, że z wyżej podanych przyczyn nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2005 r. w dniu 3 stycznia 2011 r. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr SM6/10772/10 z dnia 9 grudnia 2010 r. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną na rzecz skarżącej kwotę złożyła się natomiast równowartość wpisu od skargi, stosownie do art. 205 § 1 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.