I SA/Kr 1016/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant st. sekretarz sąd: Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. skargę oddala Decyzją z 31 października 2018 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił S. K. - nazywanemu dalej "Skarżącym", wysokość zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podniósł między innymi zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 193 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p."), jak również art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u."). Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 19 czerwca 2019 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zgodził się z organem pierwszej instancji, że Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą S. K. S., obniżył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. C. sp. z o.o. z siedzibą w K., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z faktur tych wynikało, że spółka M. C. miała dostarczyć Skarżącemu części wozideł i maszyn budowlanych. Strony miały ustalić, że płatność nastąpi gotówką, chociaż praktyką w przedsiębiorstwie Skarżącego było płacenie przelewem. Ponadto, zdaniem organu. Skarżący nie dysponował wystarczającą ilością gotówki, aby pokryć zobowiązania wynikające z faktur. Jako źródło finansowania Skarżący wskazał pożyczkę udzieloną przez zagraniczny podmiot, ta jednak nie została ujęta w sprawozdaniu finansowym za 2012 r. Drugim źródłem miały być wypłaty gotówkowe. Zestawienie wypłat nie pokrywa się jednak z zakupami od spółki M. C.. Organ zwrócił również uwagę, że z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wynika, że spółka M. C. została wykreślona z rejestru podatników BAT na podstawie art. 96 ust. 9 oraz art. 97 ust. 16 u.p.t.u., a równocześnie organ orzekł o odpowiedzialności solidarnej prezesa tej spółki, R. S., za jej zaległości podatkowe. Z pism Naczelnika M. Urzędu Skarbowego wynika zaś, że spółka nie uiściła podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Ponadto w wyniku przeprowadzonej kontroli organ stwierdził, że spółka jest podmiotem fikcyjnym, a jej aktywność sprowadza się do wystawiania tak zwanych pustych faktur. R. S. zeznał, że w okresie od lutego do czerwca 2012 r. spółka nie prowadziła działalności, dlatego składała zerowe deklaracje podatkowe. Równocześnie przyznał, że spółka nie dysponowała towarem wymienionym w kwestionowanych fakturach, ani nie dostała ze nie zapłaty, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jego zdaniem, zostały one wystawione przez K. S., pracownika spółki, który miał dostęp do pieczątek spółki. Zdaniem organu, zeznania R. S. wskazują, że faktyczną kontrolę nad sprawami spółki sprawował K. S.. K. S., przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu karnym skarbowym, zeznał między innym, że był zatrudniony w spółce, ale nią nie zarządzał. Potwierdził, że wystawiał faktury na rzecz Skarżącego i przyjmował od niego gotówkę. Twierdził przy tym, że sam nabywał potrzebne części, chociaż nie pamiętał nazw sklepów i pośredników, którzy mieli je posiadać. Organ zwrócił uwagę, że świadek miał działać w imieniu spółki od 1 marca 2012 r. jako jej pracownik, chociaż formalnie pracownikiem nie był. Przedstawiając dowody z przesłuchania pracowników Skarżącego (P. S., M. K., P. P., M. S., P. Ż., M. C., K. S., G. S., D. J. i P. B.), organ zaznaczył, że są one rozbieżne w istotnych kwestiach. Część pracowników zeznała bowiem, że prace na budowie prowadzone były w systemie 24 godzinnych, chociaż inni podawali, że pracowali niewiele, sporadycznie, prace nie były prowadzone w soboty i niedziele. Organ zwrócił również uwagę na bardzo niskie wynagrodzenia świadków, a równocześnie G. S. przyznał, że otrzymywał 2.500 zł, czyli kwotę wyższą aniżeli wynikałoby to z umowy zawartej ze Skarżącym. Organ zwrócił również uwagę, że część świadków nie widziała K. S. na budowie, inni zaś opisywali szczegółowo transakcje dostaw, ich odbioru i płatności. Równocześnie część świadków zmieniała w czasie swoje zeznania, raz podając, że nie zna K. S., innym zaś razem przypominając sobie okoliczności transakcji oraz jego wygląd. Przy czym te zeznania, w których świadkowie potwierdzili transakcje zawarte ze spółką M. C., składane były w obecności pełnomocnika Skarżącego. Dalej, przedstawiając dowód z przesłuchania Skarżącego, organ zwrócił uwagę, że pomimo znacznych kwot transakcje były opłacane gotówką, chociaż w przypadku innych kontrahentów zapłata następowała za pośrednictwem rachunku bankowego. Organ zauważył przy tym, że wypłaty z banku następowały w M. , a towar miał być dostarczany w D. , co oznacza, że Skarżący musiałby przechowywać na terenie budowy kwoty rzędu 50-60 tys. zł., co jest sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem. Ponadto wspomniane wypłaty były zbyt niskie, aby mogły posłużyć zapłacie spółce M. C.. Zdaniem organu, jako niewiarygodne należało również ocenić wyjaśnienia Skarżącego, zgodnie z którymi zużyte części były bezwartościowe, skoro ich waga wynosiła do 1500 kg, to chociażby ich wartość jako złomu mogła przynieść dodatkowy przychód. Wątpliwości organu wzbudziło stwierdzenie Skarżącego, że nie otrzymywał na kupowane części żadnej gwarancji lub rękojmi - zarówno nowe jak i używane. Skarżący zeznał również, że sprawdził swojego kontrahenta w urzędzie skarbowym, chociaż z przedstawionych dokumentów wynika, że podmiotem wnioskującym o wydanie zaświadczeń była spółka M. C., ponadto dokumenty te zostały wydane jeszcze przed zakupem spółki przez K. S. i R. S.. Zdaniem organu, wątpliwości Skarżącego powinna również wzbudzić okoliczność, że przy tak znacznych dostawach nie poznał żadnych pracowników spółki, poza K. S. i R. S., chociaż ich zorganizowanie tylko przez dwie osoby było niewykonalne. W konsekwencji, zdaniem organu, uwidocznione w zakwestionowanych fakturach dostawy nie miały miejsca, co oznacza, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wykazany w nich podatek nie podlega odliczeniu. Równocześnie, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04 oraz wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/10), badanie dobrej wiary podatnika konieczne jest tylko wówczas, gdy czynność została dokonania. Tym samy, skoro w sprawie transakcje nie miały miejsca, badanie tej okoiiczności nie jest wymagane. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii naruszenia art. 121 O.p. poprzez zaangażowania w sprawę inspektora M. S., który prowadził równoiegie postępowanie karno-skarbowe i podatkowe, organ stwierdził, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga w takiej sytuacji wyłączenia pracownika organu. Przepisów takich nie ma również w ustawie z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1904 ze zm.; dalej jako "K.p.k.") oraz ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r., poz.2137 ze zm.). W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia: - art. 121 O.p. wskutek prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności pozorowania dążenia do ustalenia prawdy materialnej, ukierunkowania postępowania na z góry ustalony wynik, zaangażowania w postępowania pienwszoinstancyjne osób aktywnie uczestniczących w postępowaniu karno-skarbowym w tej samej sprawie, a więc pozbawionych przymiotu obiektywizmu; - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. wskutek niepodjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; nie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego - co w konsekwencji doprowadziło organy do błędnych ustaleń faktycznych, w tym w szczególności do błędnego ustalenia, że transakcje pomiędzy Skarżącym a M. C. sp. z o.o. nie miały miejsca, przy czym ustalenie powyższe organ przyjął jako pierwotne założenie, wykluczające z góry możliwość jego obalenia; - art. 193 O.p. wskutek przyjęcia, że księgi podatkowe za okres objęty postępowaniem były prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy; - ar. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskutek pozbawienia strony prawa do obniżenia wysokości podatku należnego i zwrotu nadpłaty podatku, chociaż w sprawie nie było podstaw do zakwestionowania transakcji, które stanowiły podstawę do skorzystania przez stronę z tego prawa. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Biorąc pod uwagę materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, jak również treść zarzutów podniesionych w skardze oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację, punktem wyjścia dla kontroli sądowoadministracyjnej powinno być stwierdzenie, że zdaniem organu, transakcje pomiędzy Skarżącym a spółką M. C. nie miały miejsca. Oznacza to, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w takim przypadku badanie dobrej wiary podatnika nie jest konieczne. W cenie Sądu, przedstawiona w kontrolowanej decyzji zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego, ocena dowodów oraz ustalony na jej podstawie stan faktyczny odpowiadał wymogom określonym w art. 122, art. 180, art. 187 §1, art. 191, art. 193 O.p. Przede wszystkim R. S., prezes spółki M. C., zeznał, że spółka nie sprzedała towaru widniejącego na zakwestionowanych fakturach, nie posiadała środków na ich zakup, ani nie otrzymała za nie gotówki. Zakupem wskazanych w tych fakturach towarów, ich sprzedażą oraz wystawieniem faktur zajmował się K. S., który miał swobodny dostęp do dokumentów spółki i jej pieczątek. Działania świadka sprowadzały się do zawarcia umów z P. i M. o zakup opon. Równocześnie jego rola w zarządzaniu spółką była pozorna, a jej sprawy zasadniczo prowadził K. S.. W tym zakresie pełnomocnik Skarżącego w uzasadnieniu skargi wskazał, że w jego ocenie ocena zeznań R. S. była stronnicza i wybiórcza. Organ pominął bowiem szereg wypowiedzi świadka, z których miało wynikać między innymi, że spółka mogła nabyć wskazany w kwestionowanych fakturach towar, a następnie dostarczyć go Skarżącemu. Zdaniem Sądu, analiza protokołów z czynności przesłuchania świadka z 10 listopada 2016 r., 25 maja 2016 r. oraz 27 lutego 2017 r. w zestawieniu z ich opisem oraz oceną zawartą w kontrolowanej decyzji (s. 13-14), nie dają jednak podstawy do przyjęcia stanowiska strony skarżącej. Wskazując na zeznania z 10 listopada 2016 r. autor skargi podnosi na przykład, że z zeznań świadka wynika, iż "firma S. i W. mogły być odbiorcami towarów dostarczonych przez spółkę" (s. 9 skargi). Tymczasem w odpowiedzi na pytanie pełnomocnika, "czy firma »S. « i »W. « w świetle przedłożonych panu faktur mogły być odbiorcami towarów dostarczonych przez spółkę M. C.", odpowiedział "tak mogli być. Każdy mógł być" (k. 47 tom III akt administracyjnych). Pełnomocnik wskazuje również, że z zeznań świadka wynika, iż spółka mogła zakupić towary wynikające z deklaracji podatkowych, a środki na ich zakup mogły pochodzić z innych transakcji. Rzecz w tym, że odpowiedzi świadka dotyczące możliwości realizacji zakupów określonych w fakturach i osiągnięcia wykazanych w deklaracjach VAT-7 obrotów sprowadzają się do takich stwierdzeń, jak; "Mogła. Nie mogła. Wszystko mogła. Pan S. K. miał dostęp do dokumentów, mógł wszystko.", "Nie wiem, nic mi o tym nie wiadomo. Spółka mogła zrobić wszystko." Z zeznań świadka wynika zatem, że jakkolwiek był prezesem spółki, nie miał wiedzy co do rozmiarów jej działalności i czynności podejmowanych przez K. S. bez jego wiedzy. Nie można z nich jednak wywodzić, że Skarżący faktycznie nabył od spółki towar widniejący w kwestionowanych fakturach. Z zeznać złożonych 25 maja 2016 r. wynika również, że kapitał obrotowy spółki wystarczał jedynie na zakup kilku opon, w pozostałym zakresie musiała się ona wspomagać kredytem kupieckim udzielanym przez dostawców opon. Trudno zatem zgodzić się z autorem skargi, gdy wytyka skrajną stronniczość organów, gdy te stwierdzają, że spółka nie posiadała środków na zakup towarów wskazanych w kwestionowanych fakturach w kwocie 500.800 zł. Jego zdaniem, twierdzenie to pozostaje w oczywistej sprzeczności z chociażby z deklaracją VAT za marzec 2012 r., w której wykazano sprzedaż w wysokości 1.196.644 zł. Tyle tylko, że jest to jedynie jeden z dowodów w sprawie, który podlega ocenie w kontekście pozostałych dowodów i okoliczności - te zaś wskazują, że przynajmniej część wykazanej w niej kwoty nie mogła dotyczyć rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Argumentacja pełnomocnika Skarżącego pozostaje zatem w sferze domysłów i nie dających się zweryfikować hipotez co do stanu faktycznego. Polega ona zasadniczo na wytykaniu licznych nieścisłości, w sposób który sugeruje ich doniosłość, chociaż po bliższym przyjrzeniu okazują się one mało konkretne i pozorne. Trzeba przy tym podkreślić, że taka strategia widoczna jest w całym uzasadnieniu skargi. Pełnomocnik strony konsekwentnie pomija przy tym kontekst różnych wypowiedzi świadków i twierdzeń organu, przedstawiając je w sposób korzystny dla swojego mocodawcy, ale nie mający potwierdzenia w aktach administracyjnych sprawy. K. S. zeznał zaś, że nie pamięta konkretnie skąd pochodziły towary, które następnie miały zostać sprzedane Skarżącemu, chociaż sam zajmował się dostawami. Świadek zeznał przy tym, że sam wystawiał faktury i potwierdzenia odbioru gotówki. Nie znał również miejsca siedziby spółki, ani nie wiedział jaki środkami transportu dysponowała spółka. W tym zakresie autor skargi wywodzi, że dla sprawy istotnym jest, iż świadek potwierdził okoliczności współpracy ze Skarżącym, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach innych osób. Niemniej jednak, wbrew temu co podnosi pełnomocnik strony, sprzeczność zeznań złożonych przez K. S. z zeznaniami R. S. miała istotne znaczenie dla oceny wiarygodności pierwszego z tych świadków odnośnie współpracy ze Skarżącym. Trudno jest bowiem przyjąć, że w normalnie działającej spółce handlowej jej prezes nie ma wiedzy co do zasadniczej części prowadzonej przezeń działalności, a osoba, która faktycznie prowadziła jej sprawy nie była wstanie wskazać, od kogo nabywała towary, jakimi środkami były one przewożone, kto prowadził księgowość spółki oraz ile osób zatrudniała spółka. Przy ocenie wiarygodności zeznań świadka nie można również pominąć pism Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 17 maja 2016 r. oraz Naczelnika M. Urzędu Skarbowego z 17 stycznia 2018 r., z których wynika między innymi, że spółka M. C. nie uiściła podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych faktur, a jej działalność sprowadzała się do wystawiania tak zwanych "pustych" faktur z uwagi na brak odpowiedniego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności pozwalającej na osiągnięcie wielomilionowych obrotów. Jeżeli zaś chodzi o zgodność zeznań K. S. z zeznaniami pracowników Skarżącego, którzy mieli potwierdzić, że przywoził on na teren robót części do maszyn - Sąd podziela ich ocenę przedstawioną w kontrolowanej decyzji (s. 21-22), nie dopatrują się w niej uchybienia art. 191 O.p. Organ zwrócił uwagę, że w badanym okresie Skarżący zatrudniał (umowa zlecenia) tylko kilku pracowników: operatorów wozideł i innych pojazdów oraz mechanika, przy czym część z kierowców miała również brać udział w naprawach sprzętu. Pracowali oni razem na budowie i mieli wzajemny kontakt, a równocześnie część z nich nie miała żadnej wiedzy na temat napraw maszyn, zakupu do nich części i ich dostawców, podczas gdy pozostali potrafili podać w tym zakresie liczne szczegóły. Przy czym istniała zbieżność pomiędzy obecnością pełnomocnika Skarżącego przy przesłuchaniu świadków, a tym jak odpowiadali na pytania dotyczące wiedzy o dostawach części i naprawach. Chociażby G. S. 27 czerwca 2016 r. zeznał, że nie zna K. S., następnie 27 sierpnia 2016 r. - przesłuchiwany w obecności pełnomocnika Skarżącego - zeznał, że zna K. S., potrafił opisać jego wygląd i potwierdził, iż dostarczał części. Jednak zeznając 4 maja 2017 r. nie kojarzył już ani K. S., ani K. S., który również miał być obecny przy dostawie części. Podobne rozbieżności można było dostrzec w przypadku zeznań złożonych przez D. J., który w zależności od tego, czy przy przesłuchaniu był obecny pełnomocnik Skarżącego, raz wskazywał, że nie zna K. S., innym zaś razem potwierdzał, iż przywoził on części na budowę i podawał jego wygląd. Przy czym należy podkreślić, że zmienność zeznań jest jednym z istotniejszych kryteriów oceny wiarygodności tego rodzaju środka dowodowego. Na ocenę wiarygodności świadków rzutuje również rozbieżności co do czasu pracy na budowie oraz otrzymywanych wynagrodzeń. Część świadków twierdziła bowiem, że praca odbywała się przez całą dobę, bez przerw, podczas gdy pozostali wskazywali, że pracowali tylko po kilka godzin, albo bywały dni przestoju. O pozorności transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach świadczą również -jak trafnie stwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - okoliczności zapłaty za części. Miały one następować w gotówce, chociaż kwoty widniejące na fakturach wynosiły każdorazowo przeszło 50.000 zł. Co istotne były to jedyne transakcje, które Skarżący opłacał gotówką, co jeszcze mocniej świadczy o niecodziennych okolicznościach realizacji transakcji i wskazuje na ich fikcyjność. Ponadto z przedstawionego przez organ pierwszej instancji zestawienia wypłat gotówkowych nie wynika, aby w okresie, w którym miała nastąpić zapłata. Skarżący pobierał wystarczającą kwotę do uiszczenia należności, a równocześnie gotówki tej nie mógł mieć w kasie (s. 12 i 14 decyzji). Strona skarżąca kontrargumentuje wprawdzie, że źródłem finansowania transakcji były pożyczki zawarte poza granicami Polski, niemniej jednak pożyczek tych nie ujawnił w sprawozdaniu finansowym, co w istotny sposób podważa wiarygodność przedstawionych umów. Należy się również zgodzić z organem, że skoro zapłata za części przywożone przez K. S. do D. miałaby następować w gotówce, istotną kwestią pozostaje jej przechowywanie na terenie budowy. Skarżący musiałby bowiem przywozić gotówkę w miejsca zamieszkania, czyli K. w M. , a następnie trzymać ją na terenie budowy w D. w woj. Ł. . Z ustaleń organu, których nie kwestionuje strona skarżąca, wynika równocześnie, że Skarżący nie pobierał gotówki w bankomatach lub placówkach bankowych w okolicach budowy, tylko na terenie M. Takie działanie wiązało się zatem z dużym ryzykiem i było nieracjonalne. O prawidłowości kontrolowanej decyzji świadczą również okoliczności sprawdzenia przez Skarżącego swojego kontrahenta. Z zeznań strony miało bowiem wynikać, że sprawdził spółkę M. C. w urzędzie skarbowym, podczas gdy przedstawiona przez niego dokumentacji wskazuje, że podmiotem wnioskującym o wydanie zaświadczeń była spółka M. C., ponadto dokumenty te zostały wydane jeszcze przed zakupem spółki przez K. S. i R. S.. Zdaniem Sądu, jako trafne należy ocenić stwierdzenie organu, że Skarżący powinien był powziąć wątpliwości co do rzetelności K. S. i K. S., którzy rok po roku reprezentowali różne podmioty (R. sp. z o.o., K. sp. z o.o.. M. C. sp. z o.o.), których obszar działania był taki sam. Należy również podzielić wątpliwości organu co do braku zainteresowania ze strony Skarżącego uzyskaniem gwarancji i rękojmi na kupowane od spółki M. C. części. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącego, gdy podnosi, że odmawiając wiarygodności transakcjom zawartym ze spółką M. C., organ musi zakładać, iż Skarżący nie ponosił kosztów remontów i bieżącej eksploatacji sprzętu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przede wszystkim organy zakwestionowały zakup części jedynie od spółki M. C., natomiast nie podważały rzetelności faktur wystawionych przez podmioty wymienione na s. 36-37 decyzji drugoinstancyjnej. Jeżeli zaś chodzi o zastrzeżenia przedstawione w motywach skargi dotyczące opinii biegłego w przedmiocie wskaźnika zużycia maszyn i rozmiarów napraw i zapotrzebowania na części, należy zauważyć, że biegły opierał się na danych i wyjaśnieniach przedstawionych przez Skarżącego. Te zaś, jak wynika z powyższego, okazały się niewiarygodne. Stąd też opinia biegłego nie może być dowodem co do ilości i wartości zużytych części i zakresu koniecznych napraw. Powołanie kolejnego biegłego w tym zakresie, jak tego domaga się strona skarżąca, nie może zatem doprowadzić do wydania przydatnej w sprawie opinii. Odnosząc się do kwestii udziału w czynnościach prowadzonych w ramach postępowania podatkowego i karno-skarbowego przez inspektora M. S., należy stwierdzić, że taka okoliczność - wbrew temu co wywodzi autor skargi - nie przesądza o stronniczości pracownika, czy też braku obiektywizmu, które w konsekwencji naruszałyby zasadę wyrażoną w art. 121 O.p. Przy czym, co należy podkreślić, regulujący kwestię wyłączenia art. 130 O.p., który zawiera katalog zamknięty przesłanek obligujących organ do wyłączenia pracownika od udziału postępowania - nie wymienia jako jednej z przesłanek opisanej powyżej sytuacji. Żaden inny z przepisów Ordynacji podatkowej nie stawia również wymogu wyłączenia pracownika w takim przypadku. Nie można też z powyższego wywodzić, że organ "ukierunkował postępowanie podatkowe na z góry założony cel z rażącym pogwałceniem zasady bezstronności i obiektywizmu" (s. 3 skargi). Trudno jest przyjąć, że oceniając wiarygodność dowodów i wywodząc z nich ustalenia stanu faktycznego organ kierował się z góry powziętym przekonaniem o nieuczciwości Skarżącego i fikcyjności transakcji, wykluczając przy tym możliwość podważenia przezeń założeń organu. Takie stwierdzenia należy ocenić jako gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami, które chociażby uprawdopodabniałyby taką okoliczność. W konsekwencji czego, zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób odpowiadający art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § oraz art. 193 O.p. Dowody zebrane w sprawie zostały poddane ocenie zgodnie z art. 191 O.p., a stan faktyczny ustalony na ich podstawie również odpowiada wymogom zawartym w tym przepisie. Tym samy, organ zasadnie przyjął, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).