I SA/Kr 1025/08

Sygn. akt I SA/Kr 1025/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 stycznia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: NSA Józef Michaldo (spr.), Asesor: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008r., sprawy ze skargi S. K. i U. K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 maja 2008r. Nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania, - skargę oddala - I SA/Kr 1025/08 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 14 lutego 2007 r.[...], nr [...] określił podatnikom S. i i U. K. wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 786.519 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. obliczonych do dnia 26 kwietnia 2004 r. w łącznej kwocie 47.741 zł. Z uwagi na fakt, że należność wynikająca z w/w decyzji nie została przez podatników uregulowana, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze nr[...], [...], [...],[...]i[...]. W oparciu o tytuły wykonawcze organ egzekucyjny dokonał w dniu 7 marca 2007 r. zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego w Banku[...] w W. W wyniku dokonanego zajęcia i w drodze przymusowej egzekucji uzyskano kwoty w wysokości 16.242,73 zł, 9.581,75 zł, 21.908,64 zł, 847.260,75 zł,14.431,60 zł. Jednocześnie w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. w dacie 7 marca 2007 r. podatnik S. K. dokonał dobrowolnej wpłaty na konto Urzędu Skarbowego w kwocie 919.430,10 zł. Organ egzekucyjny postanowieniami z dnia 26 czerwca 2007 r. od nr [...]do nr [...] zarachował uzyskane w drodze egzekucji kwoty na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji podatkowych i tytułów wykonawczych. Na powyższe postanowienia doręczone jedynie zobowiązanemu S. K. strona skarżąca wniosła zażalenia podnosząc, że zaskarżone postanowienia winny być wydane również na żonę U. K., która powinna być uczestniczką postępowania. Dodatkowo strona skarżąca podniosła, że organ egzekucyjny działając w trybie art. 62 Ordynacji podatkowej dokonał wadliwego zarachowania wyegzekwowanych kwot, gdyż nie powinny być one zarachowane na poczet zaległości podatkowych, a zwrócone podatnikom z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe wygasło wraz z odsetkami w całości wskutek zapłaty dokonanej dobrowolnie przez podatników przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 19 listopada 2007 r. od nr [...]do [...]działając w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżone postanowienia organu egzekucyjnego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że jej rozstrzygnięcie wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Organ II instancji nakazał ustalić ponad wszelką wątpliwość kiedy nastąpiła dobrowolna zapłata należności przez podatników, czy przed wszczęciem egzekucji, czy też już po jej wszczęciu. Wykonując w/w wytyczne Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Postanowieniem z dnia 8 lutego 2008 r. działając w oparciu o przepisy kodeksu postępowania administracyjnego organ egzekucyjny umorzył postępowanie w sprawie zaliczenia uzyskanych w toku egzekucji kwot na poczet zaległości podatkowej i odsetek. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podkreślił, że żaden przepis ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewiduje wydania postanowienia o zarachowaniu kwoty uzyskanej w drodze egzekucji. Sposób rozliczenia tejże kwoty w sposób wyczerpujący określa przepis art. 115 cytowanej ustawy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie mogą mieć zastosowania w sprawach egzekucyjnych, a te które dotyczą zaliczenia dokonanych wpłat na poczet odsetek i zaległości podatkowych dotyczą postępowania podatkowego i dobrowolnych wpłat dokonywanych przez podatnika poza postępowaniem egzekucyjnym. W związku z czym organ uznał, że zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania w sprawie zaliczenia uzyskanych w toku egzekucji kwot na poczet zaległości podatkowej i odsetek i należało je umorzyć. Jednocześnie organ zaznaczył, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 7 marca 2007 r. o godzinie 10.34, kiedy to doręczono Bankowi [...] w W. zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zobowiązanego. Natomiast wpłata dokonana przez podatnika nastąpiła o godzinie 13.10, a więc już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Na powyższe rozstrzygnięcie zostało wniesione przez U. i S. K. zażalenie, w którym zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 6, 7 i 8 kodeksu postępowania administracyjnego. Strony stanęły na stanowisku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie oparł się na przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz k.p.a., albowiem do kwestii związanej z zarachowaniem na karcie kontowej podatnika zapłat zaległego podatku, nawet jeśli zapłata nastąpiła w wyniku egzekucji, należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej, które przewidują w takiej sytuacji wydanie stosownego postanowienia. Odwołujący się zwrócili uwagę na niekonsekwencje organu, który najpierw działał w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, czego nie zakwestionował organ II instancji. Ponadto strony zarzuciły Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, że całkowicie zignorował w swoim rozstrzygnięciu wskazania Dyrektora Izby Skarbowej, który nakazał ustalić czy wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło przed, czy po dobrowolnym uregulowaniu przez podatników zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej części odwołania podatnicy dowodzili, że wpłata została dokonana przez nich przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 29 maja 2008 r., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w całości podtrzymując argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący U. i S. K. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podnosząc identyczne zarzuty i argumenty, jak w zażaleniu i w konsekwencji wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc, że brak było podstawy prawnej do prowadzenia postępowania w sprawie zarachowania uzyskanych w toku egzekucji kwot na poczet egzekwowanych zaległości podatkowych wraz z odsetkami, dlatego należało je umorzyć. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Mając powyższe na uwadze należy podnieść, że bezsporny w sprawie jest fakt, iż w stosunku do zobowiązanych zostało wszczęte w dniu 7 marca 2007 r. postępowanie egzekucyjne mające na celu wyegzekwowanie kwot określonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 lutego 2007 r., nr [...]i[...]. Zgodnie bowiem z treścią art. 26 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2005 r. nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, gdyż w dniu 7 marca 2007 r. organ egzekucyjny doręczył Bankowi [...] w W., w którym zobowiązany S. K. posiadał rachunek bankowy, dwa zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego (nr [...]oraz[...]). Niekwestionowana jest również okoliczność, że w wyniku wszczętego postępowania egzekucyjnego uzyskano kwoty w wysokości 16.242,73 zł, 9.581,75 zł, 21.908,64 zł, 847.260,75 zł,14.431,60 zł, a także, że postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 26 czerwca 2007 r. od nr [...]do nr [...]o zarachowaniu na poczet zaległości dotyczyły właśnie tychże kwot pozyskanych w drodze egzekucji, w wyniku dokonanego zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego. Mając na względzie powyższe niesporne pomiędzy stronami ustalenia należy zaznaczyć, że z art. 18 cytowanej ustawy egzekucyjnej wynika, że jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Skoro więc do materii regulowanej ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należy stosować odpowiednio przepisy k.p.a., to niedopuszczalne jest stosowanie do kwot pozyskanych w drodze egzekucji przepisów Ordynacji podatkowej, na które powołują się skarżący. Słusznie organy orzekające w niniejszej sprawie uznały, że zasady rozliczania kwoty uzyskanej w drodze egzekucji określone zostały w rozdziale 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwłaszcza jej art. 115, który nie przewiduje możliwości wydawania odrębnego, zaskarżalnego postanowienia w przedmiocie zarachowania kwot pozyskanych z egzekucji na poczet dochodzonych zaległości podatkowych i odsetek. Rozliczanie kwot egzekucyjnych dokonywane jest wyłącznie w formie rachunkowej czynności technicznej (księgowej). Wyjątek dotyczy np. konieczności wydania postanowienia w przypadku podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży rzeczy lub z realizacji prawa zbywalnego, do których wystąpił zbieg egzekucji (art. 115a ustawy egzekucyjnej). Jednakże w tym wypadku prawo wniesienia zażalenia przysługuje tylko wierzycielom. Wprawdzie z art. 17 § 1 cytowanej ustawy wynika, że ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia, to jednak przepis ten nie może stanowić samoistnej podstawy prawnej do wydania postanowienia, ale określa jedynie formę działania organu egzekucyjnego, ustanawiając domniemanie formy postanowienia. Z przepisów art. 62 i 55 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że dotyczą one wyłącznie zasad zarachowania na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, na zaliczki i w sytuacji, gdy na podatniku ciąży kilka zobowiązań kwot wpłacanych dobrowolnie przez podatnika, a nie uzyskiwanych przez organ egzekucyjny w drodze przymusowej egzekucji. W związku z czym przepisy te mogą mieć zastosowanie jedynie odnośnie do kwoty wpłaconej dobrowolnie przez S.K. w dniu 7 marca 2007 r., nie zaś do kwot pozyskanych przez organ egzekucyjny w drodze postępowania egzekucyjnego. Z tego punku widzenia nie ma w niniejszej sprawie znaczenia eksponowany przez skarżących termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego w kontekście dokonanej dobrowolnej wpłaty, gdyż te okoliczności pozostają poza niniejszym postępowaniem, którego przedmiotem jest zarachowanie uzyskanych w toku egzekucji kwot na poczet egzekwowanych zaległości podatkowych wraz z odsetkami. W sytuacji bowiem, gdy zobowiązany dowodzi, że dokonał należnej wpłaty przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, to powinien uczynić to składając zarzut w trybie art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż zobowiązanie wygasło. Po potwierdzeniu stanowiska strony i rozstrzygnięciu zarzutu w odpowiednim trybie, organ egzekucyjny ma wówczas obowiązek umorzenia postępowania egzekucyjnego na mocy art. 59 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy i dokonania zwrotu kwot uzyskanych w drodze egzekucji. Reasumując, zarówno organ egzekucyjny I instancji, jak i Dyrektor Izby Skarbowej stanęli na prawidłowym stanowisku, że w przypadku braku normy prawnej ustanawiającej dla organów kompetencje do prowadzenia postępowania w sprawie zarachowania uzyskanych w toku egzekucji kwot na poczet egzekwowanych zaległości podatkowych wraz z odsetkami, postępowanie takie należało umorzyć, w przeciwnym wypadku doszłoby do wydania aktu obarczonego wadą nieważności z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl art. 105 § 1 k.p.a., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji państwowej wydaje decyzję (w postępowaniu egzekucyjnym odpowiednio postanowienie) o umorzeniu postępowania. Użycie przez ustawodawcę słowa "wydaje" a nie "może wydać" oznacza, że wydanie rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania jest obligatoryjne, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe z jakiejkolwiek przyczyny. Jedną z takich przyczyn jest brak podstawy prawnej do działania w sprawie. Nawet jednak, gdyby warunkowo przyjąć, że organ egzekucyjny miał prawo wydać postanowienie o zarachowaniu uzyskanych w toku egzekucji kwot na poczet egzekwowanych zaległości podatkowych wraz z odsetkami, to takie postanowienie byłoby niezaskarżalne w toku instancji, a przez to nie przysługiwałaby na nie skarga do sądu administracyjnego. Zgodnie bowiem z zasadą wyrażoną w art. 17 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na postanowienie służy zażalenie, jeśli niniejsza ustawa lub k.p.a. tak stanowi. Żaden przepis ustawy egzekucyjnej i k.p.a. nie przewiduje możliwości zaskarżenia przez zobowiązanego w drodze zażalenia postanowienia o zarachowaniu uzyskanych w toku egzekucji kwot na poczet egzekwowanych zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Postanowienie takie nie miałoby również przymiotu kończącego postępowanie w sprawie, a zatem i z tego powodu nie podlegałoby kontroli sądu administracyjnego. W tym stanie rzeczy Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy podatkowe w zakresie wskazanym na wstępie. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).