I SA/Kr 1027/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędzia: WSA Maja Chodacka Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 czerwca 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. skargę oddala. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: Kolegium), decyzją z dnia 11 czerwca 2019r. nr [...], utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy i Miasta D. z dnia 27 lutego 2019r. Nr [...] określającej P. M. (dalej: Nadleśnictwo) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018r. W uzasadnieniu decyzji Kolegium podało, że Nadleśnictwo złożyło w dniu 10 grudnia 2018r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018r., w której wyłączono od dnia 1 stycznia 2018r. z opodatkowania grunty o powierzchni 1507 m2 wskazując, że nie podlegają one opodatkowaniu. Grunty te w ramach zawartej umowy służebności nadal wykorzystywane są do przesyłu energii elektrycznej przez T. S.A. Wyłączenie tych gruntów z opodatkowania spowodowane było tym, że według nowej interpretacji prawnej grunty objęte służebnością przesyłu należy opodatkować zgodnie z klasyfikacją gruntu, czyli w tym przypadku podatkiem rolnym. W ocenie Kolegium przedmiotowy grunt służy do działalności gospodarczej podmiotowi zajmującemu się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej, mimo iż zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorstwo, lecz Nadleśnictwo. Dlatego należy uznać, że został on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co implikuje opodatkowanie go najwyższą stawką podatkową. Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018r. poz. 1445 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) pozwala na uznanie pasów technicznych usytuowanych pod napowietrznymi liniami energetycznymi za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej obejmujących przesył przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym – stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. – na opodatkowanie ich przy zastosowaniu najwyższej stawki podatku od nieruchomości. Przepisy u.p.o.l. nie wprowadzają ograniczenia co do możliwości wykonywania na gruncie innej działalności (np. rolniczej), o ile specyfika prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej na to pozwala. W rozpoznawanej sprawie T. wykonując działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje dla potrzeb rzeczonej działalności w sposób trwały pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi, który został wytyczony na wskazanym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty obszarze. Przedmiotowy grunt jest niezbędny do prowadzenia działalności polegającej na przesyle energii energetycznej. Nadto na Spółce tej jako operatorze ciąży obowiązek utrzymywania opodatkowanego gruntu w sposób pozwalający na właściwe funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem przedmiotowy grunt należy traktować jako zajęty na wykonywanie działalności gospodarczej. Nie istnieją przy tym przeszkody uniemożliwiające prowadzenie na tych gruntach działalności przez Nadleśnictwo, niemniej jednak zakres możliwej działalności jest determinowany ograniczeniami wynikającymi z istnienia linii napowietrznej. Kolegium podkreśliło, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, zaś podstawę do uznania Nadleśnictwa za podatnika stanowi art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Do osiągnięcia celu służebności przesyłu nie jest konieczne przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Podatek obciąża zatem Nadleśnictwo, gdyż grunt pozostaje w jego zarządzie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Nadleśnictwo wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium w całości oraz poprzedzającej ją decyzji zarzuciło jej: I. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), a mianowicie naruszenie: 1/ art. 1a ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że: a/ na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy od nieruchomości za rok 2018 liczony w wysokości stawek, jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo iż grunty te są związane i zajęte na działalność leśną, a nie na działalność gospodarczą, b/ dla oceny czy grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wystarczające jest stwierdzenie, że grunt ten jest "związany" z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy zgodnie z obowiązującą regulacją prawną niezbędne jest wykazanie, że został on faktycznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej; 2/ art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uzasadnienie opodatkowania spornych gruntów stawką właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą z powodu ich związania z prowadzoną prze inne podmioty działalnością gospodarczą (osoby trzecie), podczas gdy Nadleśnictwo nie prowadzi na swoich gruntach działalności gospodarczej, a podmioty trzecie nie posiadają spornych gruntów; 3/ art. 3 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (Dz.U. z 2018r. poz. 2129 ze zm. – dalej: u.o.l.) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że fakt przebiegania linii energetycznych nad gruntami jednoznacznie przesądza o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie wyklucza możliwość prowadzenia gospodarki leśnej, podczas gdy ustawa wprost stanowi, że grunt pod liniami energetycznymi jest lasem, na którym w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istoty wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1/ art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900 - dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybienie zasadzie "ind dubio pro tributario", czyli w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz nie dokonanie wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, w szczególności w kontekście ostatnich prac legislacyjnych, których efektem jest ustawa z dnia 20 lipca 2018r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, z której wynika, że aktualnym zamiarem ustawodawcy jest wprowadzenie zasady, że posadowienie infrastruktury energii elektrycznej na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów; 2/ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nie wykazanie na czym organ oparł swoje przekonanie, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też na nią zajęte, szczególnie że organ ten nie prowadził postępowania w terenie i brak jest w aktach sprawy materiału dowodowego, potwierdzającego takie ustalenia faktyczne. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że na terenach znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi prowadzona jest działalność leśna. Możliwość taka została wyraźnie dopuszczona przez ustawodawcę, czego dowodzi treść art. 3 pkt 2 u.o.l. Nie sposób także uznać, że na stanowiącym przedmiot opodatkowania terenie, operator sieci prowadzi działalność gospodarczą. Operator ten jedynie sporadycznie, nie częściej niż jeden raz w roku kalendarzowym, przeprowadza konserwację linii elektroenergetycznych, do czego jest ustawowo zobowiązany, a czego nie można uznać za faktyczne zajęcie gruntów pod tymi liniami na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie wykazały w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, że przedmiotowe grunty zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej, czym dopuściły się naruszenia wskazanych przepisów postępowania. W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Sporna w sprawie kwestia związana z opodatkowaniem gruntów leśnych, znajdujących się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, była przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 9 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1156/14; z 17 czerwca 2016r. II FSK1315/14; z 4 lipca 2017r. II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017r., II FSK 2177/15, z 15 listopada 2017r. II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 2346/18,; z 15 lutego 2019r. II FSK 3205/18, z 19 lutego 2019 r. II FSK 1325/18, z 28 lutego 2019 r. II FSK 3204; z 23 maja 2019 r. II FSK 572/19, czy też z dnia 5 czerwca 2019r., II FSK 571/19 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Orzekający w sprawie Sąd podziela argumentację zawartą w powyższych wyrokach i wykorzysta ją w niniejszym uzasadnieniu. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (od 30 kwietnia 2018r. - w ustawie Prawo przedsiębiorców). Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2017r., poz. 1821 ze zm. – dalej: u.p.l.), stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny. Jak słusznie wskazano w powołanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka energetyczna, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółka ta jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012r., poz. 1059 ze zm.). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest bowiem, że Tauron Dystrybucja S.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska Nadleśnictwa, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Bezzasadne są zatem zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przez Kolegium powołanych w skardze przepisów u.p.o.l., a także art. 3 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 3 u.o.l. Przyjąć bowiem należy, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Podkreślenia wymaga, że akcentowana przez Nadleśnictwo zmiana ustawy o podatku rolnym, podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym wprowadzona ustawą z dnia 20 lipca 2018r. (Dz.U. z 2018r. poz. 1588), którą dodano w art. 1 u.p.l. ust. 4 oraz dodano do art. 1a ust. 2a u.p.o.l. pkt 4, potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia Kolegium. Dopiero bowiem od momentu wejścia w życie tych przepisów tj. od dnia 1 stycznia 2019r., grunty leśne pod urządzeniami wskazanymi w tych przepisach (tj. między innymi napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi), nie będą uznawane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dowodzi to, że dopiero od momentu wprowadzenia powyższych przepisów, ustawodawca zdecydował się zmienić sposób opodatkowania takich gruntów. Gdyby z wcześniej obowiązujących przepisów wynikało, że w takim stanie faktycznym grunt nie podlega opodatkowaniu według stawek jak za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, zbędne byłoby wprowadzanie powyższej regulacji. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważało Nadleśnictwo. W sprawie brak było sporu co do okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie było kwestionowane, że nad gruntami leśnymi o określonej powierzchni przebiegają linie elektroenergetyczne. Bez znaczenia natomiast, w świetle przeprowadzonej wykładni przepisów prawa materialnego było, w jaki sposób Nadleśnictwo wykorzystuje te grunty. Nie sposób zatem zarzucić organom podatkowym naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i uszczegółowionej w art. 187 § 1 O.p., czy też naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów o której mowa w art. 191 O.p., jak również prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 O.p. Nie sposób także uznać, aby uzasadnienie zaskarżonej decyzji Kolegium naruszało art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w tym przepisie. Wskazano w nim stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, dowody na podstawie których został on ustalony, jak również podano wyczerpującą argumentację prawną, która w sposób pełny, usystematyzowany i logiczny wyjaśnia przyjęty przez Kolegium sposób rozstrzygnięcia. Sam zaś fakt, że Nadleśnictwo nie zgadza się z przedstawioną argumentacją Kolegium, czy też uważa ją za błędną, nie może jeszcze świadczyć o naruszeniu art. 210 § 4 O.p. Ponadto przeprowadzona przez Kolegium wykładnia przepisów prawnych, nie pozwala na przyjęcie, aby w sprawie zachodziły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, które należało rozstrzygnąć na korzyść Nadleśnictwa, co uzasadniałoby zarzut naruszenia art. 2a O.p. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, nie będąc stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie dopatrzył się uchybień, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Dlatego też działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.