I SA/Kr 103/07

|Sygn. akt I SA/Kr 103/07 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 sierpnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędziowie: WSA Ewa Michna, Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2007r., sprawy ze skargi A. D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 listopada 2006r. nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych). Zaskarżoną decyzją z dnia 28.11.2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2006 r. ustalającą A. D. wysokość podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym A. D. Organ odwoławczy wskazał, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...].04.2006 r., sygn. akt [...], spadek po zmarłym w dniu [...].02.2006 r. A. D. nabyły dzieci: A. i R. po 1/4 każde z nich. Skład majątku stanowił min. 50% udział zmarłego w Przedsiębiorstwie Produkcyjno - Handlowo Usługowym D. Spółka Jawna z siedzibą w B., który wynosił [...] tysięcy zł. Łączna wartość majątku wyniosła [...] zł., natomiast czysta wartość masy spadkowej wyniosła [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organu l instancji wskazano, że nabycie w drodze spadku udziałów w spółce jawnej nie jest równoznaczne z nabyciem zakładu, a pojęcia zakładu lub jego części nie można odnieść do udziału w spółce jawnej, w związku z czym uznano, że nabycie udziału w spółce jawnej w drodze spadku nie może być przyporządkowane do zakresu zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r., nr 142, póz. 1514 z późn. zm., dalej zwanej ustawą). Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca i w odwołaniu wniosła o zmianę decyzji poprzez uznanie prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy. Organ II instancji utrzymując decyzję organu l instancji w mocy wskazał, że w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca zawarł zwolnienie przedmiotowe, które dotyczy nabycia zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego usługowego lub jego części. Użyty zwrot "zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy" powinien być rozumiany szeroko: jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, na co zwrócono uwagę w złożonym odwołaniu i co potwierdza orzecznictwo w tym zakresie. Pojęcie to koresponduje również z definicją przedsiębiorstwa w znaczeniu podmiotowym zawartą w art. 55' Kodeksu cywilnego. Rozszerzona interpretacja art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy dająca możliwość skorzystania z określonego w nim zwolnienia osobom nabywającym w drodze spadku udziały w spółce jawnej wykracza poza zakres tego przepisu i stanowi niedopuszczalną rozszerzającą wykładnią przepisów ustawy. Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu Spółek Handlowych (Dz.U. Nr 94 póz. 1037 ze zm.) spółka jawna jest spółką osobową. Zatem spółkę tą należy traktować jako odrębny od wspólników podmiot prawa, mający zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych, zdolność sądową, swój własny niezależny od wspólników majątek i jest wyodrębniona od wspólników również organizacyjnie. Również majątek spółki, zarówno wniesiony tytułem wkładów jak i wypracowany w trakcie jej istnienia, pozostaje majątkiem spółki. W myśl art. 10 § 1 cytowanego kodeksu ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Nabywając prawa i obowiązki zmarłego wspólnika Spółki D. podatnicy przejęli ogół praw o charakterze majątkowym spółki tj. udział w zyskach, prawo do odsetek od udziału kapitałowego, partycypację w majątku spółki w razie jej rozwiązania bądź likwidacji, a także obowiązków majątkowych (uczestnictwo w stratach, odpowiedzialność za zobowiązania spółki). Nabycia tych praw nie można potraktować jako nabycia zakładu lub jego części prowadzonego wcześniej przez spadkodawcę. Organ odwoławczy wskazał także, że przedmiotowe zwolnienie odnosi się do zbycia zakładu przez osobę fizyczną, która w takiej formie na własny rachunek prowadzi działalność gospodarczą. Posiadany status właściciela zakładu pozwala wówczas prawem własności dysponować na rzecz jednej osoby lub na rzecz kilku osób. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia podatku od nabytego udziału w spółce jawnej po zmarłym ojcu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy, polegające na bezprawnej odmowie zastosowania tego przepisu w sprawie będącej przedmiotem orzekania. Skarżąca wskazała, że art. 10 k.s.h. wprowadził rozwiązanie polegające na dopuszczalności obrotu ogółem praw i obowiązków wspólnika. Jest to zupełnie odrębna kwestia od zastąpienia wspólnika spadkobiercami. Powołując się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dni 29 czerwca 2004 r., sygn. akt l SA/Bd 120/04 podkreślono, że nabycie udziału w rzeczach i prawach majątkowych, które są związane z przedsiębiorstwem prowadzonym w formie spółki jawnej wyczerpuje definicję nabycia części zakładu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się ustalenia, czy przez nabycie części zakładu przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy rozumie się także nabycie udziału w spółce jawnej. W sporze tym rację należy przyznać skarżącej. Stosownie do treści powyższego przepisu zwalnia się od podatku nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny; niedotrzymanie tych warunków powoduje utratę zwolnienia od podatku, z wyjątkiem niemożności dalszego prowadzenia tej działalności na skutek zdarzeń losowych; w wypadkach tych podatek obniża się proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności przez spadkobiercę lub obdarowanego. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku. Definiując pojęcie nabycia spadku należy sięgnąć do przepisów kodeksu cywilnego. Z treści art. 922§1 k.c. wynika, że spadek to ogół praw i obowiązków należących do spadkodawcy w chwili jego śmierci i przechodzących na jego następców prawnych. Spadkobierca (spadkobiercy) w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Dziedziczeniu podlegają prawa i obowiązki wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, a więc mające charakter cywilnoprawny. Skoro spadek jest pojmowany jako ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego i to właśnie spadek pozostaje w kręgu zainteresowania ustawy o podatku od spadków i darowizn, to również w tym znaczeniu należy rozumieć zakład, którego nabycie i prowadzenie przez okres 5 lat uprawnia do zwolnienia od podatku. Termin zakład-przedsiębiorstwo w ujęciu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn należy więc rozumieć jako zbiór rzeczy i praw majątkowych, które niezaprzeczalnie mają charakter zbywalny. Pojęcia zakładu nie można więc ujmować tylko w znaczeniu zawartym w art. 551 k.c. Przechodząc na grunt przepisów Kodeksu spółek handlowych, należy wskazać, że stosownie do treści art. 58 pkt 4 śmierć wspólnika powoduje rozwiązanie spółki. Na podstawie art. 64 § 1 k.s.h. pomimo śmierci wspólnika spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami, jeżeli umowa spółki tak stanowi lub pozostali wspólnicy tak postanowią. Zauważyć należy, że prawa i obowiązki wspólnika jawnego, a w szczególności prawo reprezentowania spółki, prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, prawo udziału w zysku i obowiązek uczestniczenia w stratach nabywa każdy spadkobierca wspólnika, który stał się wspólnikiem jawnym. Ich podstawą nie jest jednak dziedziczenie, lecz stosunek spółki, który zostaje nawiązany przez pozostanie spadkobiercy w spółce. Nabycie przez skarżącą w drodze spadku udziału w rzeczach i prawach majątkowych po zmarłym ojcu, które to rzeczy i prawa związane są z przedsiębiorstwem prowadzonym w formie spółki jawnej, wyczerpuje definicję nabycia części zakładu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym bardziej, że co prawda spółka jawna może nabywać prawa i obowiązki nie ma jednak osobowości prawnej. Powyższe stanowisko jest zgodne z interpretacją tego przepisu wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 1999 r. sygn. akt III SA 7979/98 (ONSA 2000/3/110), w którym stwierdzono, iż użyty w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy zwrot "zakładu (...) lub jego części", bez bliższego określenia, nie dawał podstaw do ograniczenia jego stosowania do fizycznie wydzielonej części zakładu, z wyłączeniem z zakresu tego przepisu ułamkowej części zakładu (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29.06.2004 r., sygn. akt l SA/Bd 120/2004, POP 2005/3/77). Podkreślić należy, że nabywca udziału, także w formie dziedziczenia, wstępuje w miejsce zbywcy (z wyjątkiem ograniczeń wynikających z przepisów prawa spółek) i w niczym jego sytuacja nie różni się od nabywcy części zakładu. Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności Sąd orzekł jak w sentencji biorąc za podstawę swego rozstrzygnięcia art. 145 pkt.1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 póz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania Sąd postanowił zgodnie z art. 200 tej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 2I2 póz. 2075), oraz opłatę od pełnomocnictwa. W dalszym toku postępowania organy podatkowe uwzględnią wyżej przedstawioną wykładnię.