I SA/Kr 103/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 26.10.2017 r. nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 01.03.2016 r. nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2012 r. w wysokości 0,00 zł oraz określającej podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za ww. miesiące . Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., zarzucając: 1. naruszenie przepisu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 239b § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawdopodobnienie przez Organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z wydanej w stosunku do Podatnika decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., z dnia 1 marca 2016 r. natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy warunkiem koniecznym do nadania decyzji nieostatecznej w/w rygoru jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy przesłanki niewykonania zobowiązania objętego decyzją, 2. naruszenie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 239b § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe M. S. za grudzień 2012 r., z tytułu wystawiania faktur VAT (art. 108 ust, 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług), przedawnia się z końcem 2017 roku, a w konsekwencji uprawnionym jest - na podstawie przepisu art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej . - nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., z dnia 1 marca 2016 roku, numer: [...], także względem tego zobowiązania, w sytuacji gdy pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego M. S. za grudzień 2012 roku upływa z końcem 2018 roku, 3. naruszenie przepisu art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 140 § 1 Ordynacji podatkowejw związku z przepisem art. 239b § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione niezałatwienie sprawy - rozpoznanie odwołania Podatnika od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., z dnia 1 marca 2016 roku, numer: [...], przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., w terminie do 4 czerwca 2016 roku, co doprowadziło do nieuzyskania przez w/w decyzję ewentualnego waloru ostateczności w okresie poprzedzającym okres 3 miesięcy do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tą decyzją, a w konsekwencji do możliwości nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie przepisu art. 239b § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej . Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 12 grudnia 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przypomniano , że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 01.03.2016 r. nr [...] określono wobec Podatnika m.in. podatek do zapłaty z tytułu wystawiania faktur VAT (art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług j.t. Dz. U. z 2011 r.Nr 177, poz. 1054 ze zm.) za poszczególne miesiące od marca do kwietnia 2012 w łącznej kwocie 2.188.473,00 zł plus należne odsetki za zwłokę (naliczone na dzień 26.10.2017 r.) w wysokości 998.848,00 zł - co w sumie stanowi kwotę 3.187.321,00 zł. W dniu 04.12.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 01.03.2016 r. nr [...] [...] Ponadto zwrócono uwagę , że zaskarżone postanowienie z dnia 26.10.2017 r. nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej nr [...] - zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. przed upływem terminu przedawnienia, który przypada w stosunku do podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2012 r. - na dzień 31.12.2017 r. Tym samym okres do upływu terminu przedawnienia, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, był krótszy niż 3 miesiące. Organ zauważył, iż powyższa przesłanka nie ma zastosowania do określonego ww. decyzją podatku do zapłaty z tytułu wystawianych faktur VAT (art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) za grudzień 2012 r., bowiem bieg terminu przedawnienia ww. podatku upływa dopiero z dniem 31.12.2018 r. Jednakże zdaniem Organu, fakt ten nie ma wpływu na prawidłowość zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności w stosunku do ww. miesiąca, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powołał się również na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 2, Ordynacji podatkowej , która ma zastosowanie także do określonego w ww. decyzji z dnia 01.03.2012 r. podatku do zapłaty od towarów i usług za grudzień 2012 r., tj. strona nie posiada majątku o odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Organ I instancji dokonał analizy pod kątem ww. przesłanki i ustalił, że Podatnik nie posiada takiego majątku, o którym wiedziałby Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., a którego istnienie mogłoby spełnić warunek zawarty w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy 18.09.2012 r. umową małżeńską ustanowiona została rozdzielność majątkowa. W dniu 21.09.2012 r. Podatnik przekazał swojej żonie w formie darowizny swój udział wynoszący 1/4 części w niezabudowanej nieruchomości położonej w M. D. -działka nr [...]. W 2014 roku nabył spadek po J. S. w wielkości 1/8 udziału, a wartość nabytego udziału wyniosła 88.857,00 zł (zgodnie z deklaracją [...] złożoną przez Pana do Urzędu Skarbowego w L. w dniu 26.03.2014 r.). W 2016 r. Podatnik zbył udziały w nieruchomości (nabytej w drodze spadku) za kwotę 37.500,00 zł na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] - co wynika z [...] za 2016 r. oraz z danych zawartych w aplikacji CZM (informacje o czynnościach majątkowych). Ww. aktem notarialnym darował też udziały w niezabudowanych działkach M. S.. Kolejno w 2017 r. zbył udziały w nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. [...], lecz w chwili obecnej Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie posiada wiedzy na temat kwoty uzyskanej ze sprzedaży. Z ww. aplikacji CZM, będącej w posiadaniu Organu podatkowego, wynika także że Podatnik : - w 2006 r. nabył motorower Peugeot Vivacity rok produkcji 2006, - w 2008 r. nabył samochód osobowy volkswagen BORA 1.9. TDI Varia rok produkcji 2002, - w 2011 r. nabył samochód osoby MCC Smart MC01 rok produkcji 2002. W ocenie Organu ewentualna, szacowana wartość ww. pojazdów w łącznej kwocie nie przekracza 17.000,00 zł (ustalona na podstawie analizy podobnego sprzętu oferowanego na stronie internetowej "otomoto" - wydruki w aktach sprawy) i jest znikoma w odniesieniu do łącznej kwoty określonego w decyzji nr [...] podatku do zapłaty z tytułu wystawiania faktur VAT (art. 108 ust. 1 ustawy z dnia U marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) za: marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r. w łącznej wysokości 2.188.473,00 zł plus należne odsetki za zwłokę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w złożonym zażaleniu Podatnik nie podnosi zarzutów względem ustaleń dokonanych przez Organ I instancji dotyczących wykazanego majątku i sytuacji finansowej. Organ zauważył, że dla spełnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wystarczające jest wykazanie, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość (odpowiadającą wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami) umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałoby z pierwszeństwa zaspokojenia, a postępowanie dowodowe w tym przedmiocie nie musi prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez Spółkę składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik ich nie wskazuje (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1156/10). W przedmiotowej sprawie Podatnik nie wykazał zatem żadnych innych niż wyżej wymienione składników majątkowych, także na etapie niniejszego postępowania zażaleniowego, tym samym nie podważył prawdziwości tych ustaleń. W związku z powyższym Organ stwierdził, że termin przedawnienia określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podatku do zapłaty z tytuły wystawionych faktur VAT za okres od marca do listopada 2012 r. przypada na dzień 31.12.2017 r., tym samym okres do upływu terminu przedawnienia, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia tj. 26.10.2017 r., był krótszy niż 3 miesiąc - co potwierdza spełnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast wysokość zaległości z ww. tytułu podatku do zapłaty od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę (obliczonymi na dzień 26.10.2017 r.) w łącznej kwocie 3.187.321,00 zł w zestawieniu z wartością posiadanego przez Podatnika majątku, sprawia że także ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W zakresie przesłanki z art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej, czyli uprawdopodobnienia, że zobowiązania wynikające z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie zostaną wykonane, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, tak jak Organ I instancji, że istnieje uzasadniona, realna obawa, że Podatnik nie wykona ww, decyzji nr [...] z uwagi na bardzo krótki okres do upływu terminu przedawnienia i fakt złożenia odwołania od decyzji nr [...] do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 139 § 3 , art. 140 § 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej , Organ zauważył, że rozpatrując zażalenie złożone na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności musi ograniczać się do prawidłowości interpretacji i zastosowania przesłanek określonych w art. 239b Ordynacji podatkowej. Nie może w tym postępowaniu wykraczać poza ten przedmiot sprawy i badać/oceniać przestrzegania terminów załatwienia sprawy dotyczącej decyzji "głównej" wydanej w przedmiocie rozliczenia i określenia podatku od towarów i usług. W tym zakresie służyły odrębne środki prawne, natomiast żaden przepis regulujący przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie odnosi się do okoliczności czasu trwania postępowania podatkowego. W związku z powyższym ww. zarzut pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zwrócono również uwagę , że w przedmiotowej sprawie Organy podatkowe nadając rygor natychmiastowej wykonalności powołały oprócz przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, także przesłankę z art. 239b § 1 pkt 2 ww. ustawy, w związku z czym - co wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, dokonano analizy sytuacji finansowej i majątkowej Podatnika . Z zestawienia dochodów Podatnika za lata 2011 - 2016 wynika, że łączne dochody te wynoszą 431.440,67 zł. Natomiast kwota wynikająca z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] wraz z odsetkami za zwłokę (naliczonymi na dzień 26.10.2017 r.) wynosi łącznie 3.187.321,00 zł, co rażąco przekracza kwotę dochodów Podatnika za ww. okres. W związku z powyższym kwota podatku do zapłaty objęta zaskarżonym rygorem natychmiastowej wykonalności w zestawieniu z analizą dochodów Podatnika - stanowi zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia stanowiska, że sytuacja finansowa uprawdopodabnia, że zobowiązania podatkowe wynikające z ww. decyzji nie zostaną wykonane. Dodatkowo, jak wynika z analizy kart kontowych znajdujących się w Urzędzie Skarbowym w L. oprócz ww. zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za: marzec 2012 r., kwiecień 2012 r., oraz okres od lipca do grudnia 2012 r., Podatnik posiada niewymagalne zaległości z tytułu ww. podatku za okres od stycznia do czerwca 2013 r. Łączna kwota zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy wynosi 7.604.381,00 zł plus odsetki za zwłokę, naliczone na dzień 26.10.2017 r., w wysokości 3.110.525,00 zł - co stanowi kwotę 10.714.906,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż ryzyko braku zapłaty przez Podatnika określonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r. wynika także wprost z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego dotyczącego ww. okresu, bowiem Podatnik prowadził działalność gospodarczą w sposób nierzetelny. Ma to szczególne odniesienie właśnie do podatku VAT, gdzie możliwości nadużycia, czy też stosowania tzw. "optymalizacji podatkowej" są stosunkowo duże. Organ podatkowy stwierdził - co znajduje odzwierciedlenie w wydanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] (utrzymanej w mocy przez Organ II instancji), że w okresie objętym postępowaniem w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t, Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.). Nie dokonywał również czynności opodatkowanych podatkiem VAT w zakresie obrotu towarami oraz nie nabył prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach VAT- 7 za poszczególne miesiące 2012 r., złożonych w Urzędzie Skarbowym w L.. W ww. okresie Podatnik wprowadził natomiast do obrotu prawnego faktury VAT dokumentujące fikcyjne transakcje sprzedaży towarów. Fikcyjność działalności związana była z uczestnictwem w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustw w podatku od towarów i usług tzw. karuzeli podatkowej. Obiektywne okoliczności wykazane i szczegółowo opisane w uzasadnieniu ww. decyzji wskazują, że uczestnictwo Podatnika w tym procederze było świadome. Ujawniono zatem działania zmierzające do uszczuplenia należności budżetowych. Skoro zatem Podatnik prowadził działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych - to wydaje się być oczywistym, że powyższe uprawdopodabnia, że przyszłe określone zobowiązania nie zostaną wykonane. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydając zaskarżone postanowienie zasadnie ocenił prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] nie zostanie przez wykonane. Skoro bowiem ryzyko przedawnienia jest niezwykle wysokie z uwagi na bardzo krótki okres, jaki pozostał do końca 2017 r., a kwota sporu jest znaczna i przekracza możliwości finansowe Podatnika oraz nie posiada wystarczającego majątku o wartości odpowiadającej wysokości podatku do zapłaty z tytułu podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień, lipiec-grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, który korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia, ani dochodu na pokrycie zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, to już te okoliczności były wystarczające dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej Na to rozstrzygnięcie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w której z powtórzono zarzuty sformułowane w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji . W uzasadnieniu skargi poza powieleniem ww. zarzutów zwrócono uwagę , że wbrew stanowisku Organu II instancji fakt powołania się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie konwaliduje zdaniem Skarżącego błędu Organu podatkowego I instancji albowiem podstawa ta nie została wykazana w sentencji postanowienia . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie narusza prawa, a zarzuty skargi są bezzasadne. Zgodnie z treścią art. 239a Ordynacji podatkowej., decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zastosowania przez organy podatkowe wobec Skarżącego rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że argumentacja zażalenia i skargi skoncentrowana była na zakwestionowaniu, że z uzasadnienia postanowienia I instancji i akt administracyjnych wynika zaistnienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 4, oraz uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). Na wstępie trzeba wskazać, że zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Stosownie zaś do treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Analiza przepisu art. 239b Ordynacji podatkowej wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p.; 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej) Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1- 4 Ordynacji podatkowej mają charakter fakultatywny i rozłączny (podkreślenie Sądu), zaś przewidziane w treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Warto jest bowiem przypomnieć, że w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art. 239 (b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009). Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest bowiem surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 239b § 2 O.p.) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, i np. wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12, WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 441/15 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie organ I instancji należycie wykazał, a organ odwoławczy słusznie zaaprobował, że decyzje z dnia 1 marca 2016 r. , której nadano rygor, miała status decyzji nieostatecznej (wniesiono w terminie odwołanie, a organ odwoławczy nie zdążył go rozpoznać). Nie budziło również wątpliwości, że decyzja ta nakładała na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ I instancji udowodnił też, że zaistniały dwie z okoliczności, o których mowa w art. 239b § 1 O.p. Organ zgodnie z art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnił również w sposób nie budzący najmniejszych wątpliwości, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zatem w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji trafnie oparły swoje rozstrzygnięcia na przesłankach z art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 4 O.p., które wystąpiły w sprawie , które zostały w postanowieniach szczegółowo uzasadnione a Sąd uznając argumenty Organów za prawidłowe w pełni je akceptuje. Zwrócić należy uwagę , że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za okres od marca do listopada i za grudzień 2012 r. Rozróżnienie to jest o tyle istotne albowiem z uwagi na treść art. 70 Ordynacji podatkowej w powiązaniu terminami płatności podatku mamy do czynienia z dwoma różnymi terminami przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. przedawnia się z upływem 31 grudnia 2018r. a zatem w stosunku do tego okresu nie mógł mieć zastosowania art. 239b § 1 okt 4. Ordynacji podatkowej . Organ pierwszej instancji w sentencji postanowienia nie powołał jednak jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 239 b § 1 pkt 2 a jedynie art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak w uzasadnieniu postanowienia przepis ten został powołany jak również dokonana została analiza przesłanek wynikających z tego przepisu . Organ drugiej instancji uznał , że działanie takie nie narusza prawa dokonując jednocześnie szczegółowej analizy przesłanek z powołanego przepisu w kontekście zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. Oceniając prawidłowość analizowanych rozstrzygnięć , podkreślić należy, że w świetle art. 217 Ordynacji podatkowej postanowienie stanowi integralną całość obejmującą zarówno rozstrzygnięcie, jak i jego uzasadnienie. Wprawdzie pożądanym jest, aby rozstrzygnięcia dokonywano w wyodrębnionej redakcyjnie części postanowienia , to jednak nie powoduje bezskuteczności takiego rozstrzygnięcia umieszczenie jego elementów w obrębie uzasadnienia postanowienia. Przy czym nawet zamieszczenie rozstrzygnięcia w uzasadnieniu postanowienia nie zmienia jego charakteru prawnego. Taka sytuacja, zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Analiza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jednoznacznie określa stanowisko organu I instancji. Stanowiło ono uzupełnienie rozstrzygnięcie o podstawę prawną w oparciu o którą podjęto zaskarżone postanowienie umieszczone w niewłaściwym miejscu w strukturze prawnej postanowienia , tzn. nie w sentencji, a w jej uzasadnieniu. W ocenie organu II instancji takie naruszenie przepisów postępowania nie stanowiło jednak podstawy do wzruszenia zapadłego rozstrzygnięcia co sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni akceptuje. Odnośnie wykazania przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. słusznie organy wskazały, że za lata 2011-2016 Skarżący osiągnął dochody w wysokości 431.440,67 zł. a także, że jest właścicielem samochodów o wartości ok 17.000 zł. Powyższe jednak, w zestawieniu z sumą zaległości określoną w decyzji wraz z należnymi odsetkami, która na dzień ich wydania wynosiła 3.187.321,00 zł., świadczy o nieposiadaniu przez Skarżącego majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Jednocześnie Organ wykazał , iż posiadane lub nabywane nieruchomości zostały systematycznie przez Skarżącego wyzbywane w formie darowizny bądź odpłatnie . Dodatkowo organ odwoławczy trafnie zauważył, że w zażaleniu na postanowienie organu I instancji, Skarżący nie wskazał na posiadanie innego majątku. Nie uczynił tego również w skardze do Sądu, co pozwala uznać jego twierdzenia w tym zakresie za całkowicie gołosłowne. Z kolei odnośnie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej trafnie, wyczerpująco i przekonywująco organ odwoławczy wykazał, że ustalony sposób prowadzenia działalności gospodarczej ("puste" faktury), świadomy udział w tzw. karuzeli podatkowej , obecne dochody i stosunek majątku Skarżącego do wysokości zobowiązań podatkowych, wystarczająco uprawdopodabniają, że Skarżący nie wywiąże się dobrowolnie z obowiązku uiszczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Jednocześnie zwrócono uwagę na fakt wyzbywania się majątku przez Skarżącego . Zatem organy podatkowe miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W pełni podzielić należy również argumentację Organu odnośnie naruszenia art. 139 § 3 , art. 140 § 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej . Jak już wcześniej zaznaczono badając prawidłowość wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ostatecznej Sąd bada przede wszystkim spełnienie przesłanek z art. 239 b Ordynacji podatkowej . Sprawa długości postępowania odwoławczego w postępowaniu wymiarowym nie może mieć wpływu na prawidłowość wydanego postanowienia w kontekście art. 239 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Stronie bowiem służą odrębne środki prawne w postaci ponaglenia na niezałatwienie sprawy podatkowej w terminie- art. 140 Ordynacji podatkowej , bądź ostatecznie skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania – art. 3 ust 8 p.ps.a. gdzie bada się przyczyny opóźnień. Brak jest natomiast jakichkolwiek podstaw prawnych aby kwestię tę badać na etapie postepowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ostatecznej . Zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego z pewnością odpowiada prawu, a Sąd nie dostrzegł żadnych uchybień, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Zważając na specyfikę postępowania w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności, należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organ I instancji zebrał i ocenił cały materiał dowodowy potrzebny do należytego rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie przeprowadzał żadnych nowych dowodów, a jedynie w bardziej wyczerpujący sposób uzasadnił trafne rozstrzygniecie organu I instancji. Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał, że organy podatkowe wypełniły wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy sprawy, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, z zasad postępowania dowodowego - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej Skoro Skarżący nie wykazał naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd ustalony przez organy stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Rozstrzygnięcie znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stosownie do 217 § 2 Ordynacji podatkowej Analiza zaskarżonego postanowienia implikuje stwierdzenie, że zawiera ono uzasadnienie faktyczne w szczególności wskazując fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne. Organ II instancji wyjaśnił podstawę prawną postanowienia i przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa. Wyczerpująco, wręcz drobiazgowo odniósł się też do zarzutów zażalenia. Przytoczył również adekwatne orzeczenia sądów administracyjnych na poparcie swoich tez i wniosków. Z wyżej przedstawionych względów nie mogły przynieść zamierzonego skutku również niezasadne zarzuty naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1) czy zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) Podsumowując, organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, a okoliczności sprawy stanowią modelowy wręcz przykład sytuacji, w której zachodzą przesłanki orzeczenia rygoru. Faktu, że z akt sprawy jednoznacznie wynika spełnienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2, nie można utożsamiać z ukierunkowaniem "postępowania na stwierdzenie, że w stosunku do Odwołującego się zachodzi konieczność nadania rygoru", jak bezzasadnie zarzucał Skarżący. Nadto w toku kontroli sądowoadministracyjnej dokonywanej w granicach sprawy, Sąd nie stwierdził z urzędu, aby zaskarżone postanowienie naruszało przepisy prawa materialnego, jak i proceduralnego. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną