I SA/Kr 1031/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi R. A. przy uczestnictwie J. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 25 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. - skargę oddala - I. Zaskarżoną decyzją z 25 lipca 2017r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania R. A. i J. A. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 31 stycznia 2017r. nr [...] odmawiającej zwrotu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 201 ze zm. dalej-O.p.)-utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Wnioskiem z 28 grudnia 2016r. R. A. zwrócił się do organu o zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. wynikającej z zeznania podatkowego PIT-37 w wysokości 2.877,00 zł z odsetkami za zwłokę. Organ ustalił, że R. A. i J. A. wspólnie rozliczyli podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010r. na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 361 ze zm. dalej-u.p.d.o.f.), uprawniającego do łącznego opodatkowania dochodów małżonków pozostających we wspólności majątkowej. Podatnik osiągnął dochód w wysokości 59.184,03 zł, podatniczka nie osiągnęła żadnego dochodu. Podatnicy odliczyli od podatku kwotę 2.224,08 zł tytułem ulgi prorodzinnej, 540,00 zł wydatek na użytkowanie sieci internetowej. Wysokość nadpłaty wynosiła 2.877,00 zł. Organ ustalił, że podatniczka miała zaległość podatkową wynikająca z niezapłaconego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, wynikająca z zeznania PIT-38 za 2007 rok w kwocie 7.031,03 zł. Organ I instancji przeksięgował kwotę nadpłaty (2.877,00 zł) na poczet zaległości podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmówił zwrotu nadpłaty, uznając, że nadpłata nie podlega zwrotowi bowiem została zarachowana na poczet zaległości podatkowej podatniczki J. A.. Małżonkowie zgodnie z art. 92§3 O.p. wspólnie opodatkowani ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił: 1.rażące przekroczenie granic swobodnego uznania organu przy wydaniu zaskarżonej decyzji, 2.błędne uznanie przez organ, że na podatniku ciążyły zaległości podatkowe, 3.rażące naruszenie prawa poprzez błędną i niedopuszczalną w obowiązującym stanie prawnym interpretację art. 92§3 O.p. poprzez uznanie przez organ, że podatnik ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe małżonka, wynikające z zaległości podatkowych małżonka, dotyczących odrębnego zeznania podatkowego tego małżonka (PIT-38) powstałych w wyniku sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku i stanowiących majątek odrębny małżonka, 4.przekroczenie granic swobodnego uznania a także naruszenie prawa podatkowego tj. art. 76§1 w zw z art. 93§3 O.p. poprzez przyjęcie przez organ, że wierzytelność o zwrot nadpłaty z tytułu zeznania PIT-37 za 2010r. złożonego przez podatnika może być źródłem zaspokojenia zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę, ciążących wyłącznie na jednym tylko małżonku, pomimo, że zaległość małżonka wynika z innego zeznania podatkowego oraz że dotyczy podatku od zbycia majątku odrębnego małżonka, 5. rażące naruszenie prawa poprzez uznanie przez organ, że nadpłata podatku strony mogła zostać samowolnie zarachowana przez organ na rzecz zaległości podatkowych innego podatnika bez wydania przez organ postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej małżonka do czego obligował art. 76a§1 O.p., 6.rażące naruszenie prawa tj. art. 144 i art. 145§1 O.p. poprzez uznanie przez organ, że brak doręczenia podatnikowi postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych innego podatnika nie narusza praw do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym a także prawa do zaskarżenia decyzji organu I instancji, 7.rażące naruszenie art.6 ust. 2 u.p.d.o.f., 8.rażące naruszenie art. 83 Konstytucji RP a w konsekwencji naruszenie art. 45 ust. 1 Konstytucji, rażące naruszenie art. 7 Konstytucji. Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i uwzględnienie wniosku o zwrot nadpłaty z odsetkami. Podatnik odwołał się na wyrok WSA w Warszawie z 22 kwietnia 2009r. sygn. akt: I SA/Wr 28/09. Organ II instancji nie podzielił zarzutów sformułowanych w odwołaniu. Konsekwencją wspólnego opodatkowania jest to, że nadpłata wynikająca z zeznania PIT-37 za 2010r. sporządzonego w oparciu o art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. przysługuje obojgu małżonkom łącznie. Skoro nadpłata wynikała z rozliczenia dochodów wchodzących w skład majątku wspólnego małżonków, to na mocy obowiązujących przepisów nie było przeszkód do dysponowania przez organ nadpłatą w celu pokrycia zaległości podatkowych jednego z małżonków. Bez znaczenia jest fakt, że zaległość podatkowa podatniczki pochodziła z zadeklarowanego do zapłaty podatku ze sprzedaży majątku odrębnego. Wprawdzie otrzymane w spadku akcje stanowiły majątek osobisty J. A. jednakże po ich sprzedaży powstała zaległość podatkowa. Zwrot nadpłaty podatku jednemu z małżonków jest skuteczny wobec obojga a organ nie ma obowiązku dzielenia nadpłaty między małżonkami. Wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty wynikającej ze złożonego wspólnego zeznania podatkowego podatników na poczet zaległości podatkowych podatniczki (postanowienie organu I instancji z 19 maja 2017r. nr [...]) było prawidłowe. W sprawie rozliczenia nadpłaty za 2009r. w identycznym stanie faktycznym i prawny, WSA w Krakowie, wyrokiem z 19 kwietnia 2017r. sygn. akt: I SA/Kr 1473/17 oddalił skargę podatnika. Dodatkowo organ II instancji przywołał stosowane orzecznictwo sądów administracyjnych. II. W skardze do Sądu na powyższą decyzje zarzucono naruszenie: -art. 76§1 O.p. poprzez błędne zastosowanie i nieprawidłową interpretację, -art. 92§3 O.p. przez jego błędną interpretację, -błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie art. 55§2 i art. 62§1 O.p. -naruszenie art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Uzasadniając skargę jej autor przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i wskazał, że nadpłata dotyczyła jednego z małżonków to niedopuszczalne jest by przypadająca solidarnie małżonkom nadpłata mogła być przekazana na poczet długu, który dotyczy jednego z małżonków. Art. 92§3 powinien być interpretowany ściśle. J. A. nie zajęła żadnego stanowiska w sprawie. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. dalej-p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 92§3 O.p. małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Instytucję łącznego opodatkowania małżonków reguluje art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie, małżonkowie A. korzystając z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. i składając wspólne zeznanie z podatku dochodowego od osób fizycznych wyrazili wolę łącznego opodatkowania swoich dochodów. W przypadku, gdy zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. małżonkowie wybiorą łączne opodatkowanie, ich należność z tytułu nadpłaty podatku będzie należnością solidarną. Do solidarności tej będą stosowane przepisy Kodeksu cywilnego regulujące solidarność wierzycieli. W praktyce oznacza to, że do zwrotu nadpłaty współmałżonkom opodatkowanym łącznie znajdzie zastosowanie przepis art. 367 K.c. Zgodnie z art. 367§1 K.c. kilku wierzycieli może być uprawnionych w ten sposób, że dłużnik może spełnić całe świadczenie do rąk jednego z nich, a przez zaspokojenie któregokolwiek z wierzycieli dług wygasa względem wszystkich (solidarność wierzycieli). Natomiast zgodnie z §2 tego artykułu dłużnik może spełnić świadczenie, według swego wyboru, do rąk któregokolwiek z wierzycieli solidarnych. Jednakże w razie wytoczenia powództwa przez jednego z wierzycieli dłużnik powinien spełnić świadczenie do jego rąk. Konsekwencją stosowania art. 92§3 O.p. i art. 367§1 K.c. będzie to, że jeżeli organ podatkowy będzie dokonywał zwrotu nadpłaty podatku, może on zasadniczo dokonać zwrotu nadpłaty któremukolwiek z małżonków. Zwrot ten będzie skutkował wygaśnięciem zobowiązania z tytułu nadpłaty (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa-Komentarz praktyczny, ODDK Spółka z ograniczona odpowiedzialnością Sp. k., Gdańsk 2015, str. 461). W ocenie Sądu, skoro z jednej strony organ podatkowy ma prawo do dokonania zwrotu całej nadpłaty na rzecz jednego z małżonków, jako jednego z wierzycieli solidarnych, zaś z drugiej strony, każdy ze współmałżonków, jako wierzyciel solidarny-jest uprawniony do otrzymania całej nadpłaty-to w sytuacji ciążących na podatniku uprawnionym do otrzymania całej nadpłaty zaległości podatkowych, organ podatkowy może, a nawet musi zastosować art. 76§1 O.p. Przepis ten zawiera dyspozycję dla organu podatkowego do obligatoryjnego zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe i to niezależnie od woli strony domagającej zwrotu nadpłaty. Nie wyklucza on zatem możliwości zaliczenia nadpłaty wynikającej ze wspólnego opodatkowania małżonków na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. na poczet zaległości podatkowej jednego z małżonków wynikającej z zobowiązania w podatku od towarów i usług. Trzeba także odnotować, że odpowiedzialność podatkowa ma charakter osobisty nieograniczony. Za dług podatkowy zgodnie z art. 26 O.p. podatnik odpowiada całym swoim majątkiem. Także majątkiem wspólnym, którym zgodnie z art. 29§1 O.p., jest majątek objęty wspólnością majątkową w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim. Do majątku wspólnego należy niewątpliwie zaliczyć także nadpłatę wynikającą ze wspólnie złożonego zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie Skarżący odpowiada za własne zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych całym swoim majątkiem, a ponieważ pozostaje w związku małżeńskim, odpowiedzialność ta obejmuje nie tylko jego majątek odrębny ale również wspólny-jego i jego małżonki. Tym samym organ podatkowy jako wierzyciel żony skarżącego mógł dochodzić swoich roszczeń z przedmiotu przysługującej podatnikowi solidarnej wierzytelności o zwrot nadpłaty podatku. Warto dodatkowo podkreślić należy, że gdyby organ nie zaliczył nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości małżonki, to kwota zaległości podlegałaby egzekucji. W tym przypadku również wchodziłaby w grę solidarna odpowiedzialność małżonków, która skutkuje tym, że w tytule wykonawczym wymienia się drugiego małżonka. Pozwala to na egzekucję należności stanowiących zobowiązanie podatkowe zarówno z majątku wspólnego, jak i z majątków osobistych małżonków. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2008r., sygn. akt: II FSK 1400/07 CBOSA. Wskazano w nim, że w sytuacji zwrotu nadpłaty podatnikowi, który ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe na podstawie art. 92§3 O.p., organ jest zobowiązany do zastosowania się do treści art. 76§1 O.p. Dotychczasowe rozważania pozwalają konstatować, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa jednoznacznie wskazuje, że w świetle art. 92§3 i art. 76§1 O.p. nadpłata wynikająca ze wspólnego opodatkowania małżonków może być zaliczona z urzędu na poczet zaległości podatkowej jednego z małżonków. Wbrew zarzutom, organy przeprowadziły postępowanie z poszanowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej (zasady prawdy obiektywnej, zupełności postępowania dowodowego, swobodnej oceny dowodów), nadto podjęte zostały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zaskarżona decyzja nie nosi znamion uznaniowości, została też prawidłowo uzasadniona. Sad nie podziela również zarzutu dotyczącego naruszenia prawa Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu poprzez niedoręczenie mu postanowienia o zaliczeniu spornej nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego żony J. A.. Jak stanowi art. 133 O.p. w § 1- stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa wart. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Natomiast – w przypadku, o którym mowa w art. 92§3 O.p., jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga (§3). W jednolicie ukształtowanym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "małżonkowie wspólnie opodatkowani są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Doręczenie postanowienia małżonce podatnika nie może zostać uznane za przesłankę nieważności postępowania podatkowego" (por. wyrok NSA z 19 marca 2013r. sygn. akt: II FSK 1528/11. W uzasadnieniu wyroku NSA z 21 marca 2013r. sygn. akt: II FSK 1418/11 wyspecyfikowano natomiast, iż "wspólnie opodatkowani małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W toku postępowania podatkowego małżonkowie są zatem traktowani jak jeden podmiot (jedna strona postępowania). Skutkuje to w szczególności wydaniem jednej decyzji podatkowej (i innych rozstrzygnięć w sprawie) na imię obojga małżonków oraz kierowaniem adresowanej do nich wspólnie korespondencji, bez konieczności odrębnego doręczania tej samej przesyłki każdemu z małżonków. W takim przypadku wystarczające jest bowiem aby pismo doręczono tylko jednemu z małżonków". Podzielając w pełni powyższe poglądy Sąd stwierdzić więc musiał, że doręczenie tylko J. A. postanowienia o zaliczeniu nadpłaty przysługującej solidarnie J. i R. A., w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. na poczet zobowiązania podatkowego J. A. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., nie było działaniem sprzecznym z prawem tj. z przepisami procedury podatkowej. Nie mogło zatem rzutować na ocenę zasadności odmowy zwrotu nadpłaty, objętej zaskarżoną decyzją. Wobec powyższego-analiza akt postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi.