I SA/Kr 1031/23

Sygn. akt I SA/Kr 1031/23. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 stycznia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 18 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o. o. w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2023 roku, nr 0111-KDIB1-3.4010.127.2023.3.MBD, w przedmiocie odmowy wydanie interpretacji indywidualnej; oddala skargę. Sygn. akt I SA/Kr 1031/23. UZASADNIENIE W dniu 3 marca 2023 r. wpłynął wniosek strony skarżącej D. Sp. z o.o. w K. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy wydatki na nabycie przez Wnioskodawcę Usług świadczonych przez Wspólników w ramach prowadzonej przez każdego z nich działalności gospodarczej mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej: "uCIT"). Opis stanu faktycznego Wnioskodawca (dalej też jako "Spółka") jest osobą prawną i polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest: a) działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana, b) działalność usługowa w zakresie informacji, c) działalność firm centralnych (head offices), d) doradztwo związane z zarządzaniem, e) reklama, badanie rynku i opinii publicznej, f) pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, g) działalność związana z zatrudnieniem. W głównej mierze Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów usługi tworzenia i projektowania rozwiązań programistycznych zgodnie z potrzebami klientów m.in. stron internetowych i aplikacji mobilnych. Spółka zawarła ze swoimi wspólnikami umowy współpracy, na podstawie których wspólnicy (dalej: "Wspólnicy") - w ramach prowadzonej przez każdego z nich działalności gospodarczej - świadczą na rzecz Spółki następujące usługi (dalej: "Usługi"): a) tworzenia oprogramowania, b) testowaniu oprogramowania, c) wdrażanie oprogramowania na serwery produkcyjne, d) opracowanie architektury oprogramowania, e) mentoring zespołu programistów. Ww. Usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 62.01.1 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych" i są bezpośrednio związane oprogramowaniem. Zakup ww. Usług jest niezbędny do prawidłowego świadczenia przez Wnioskodawcę usług klientom Wnioskodawcy. Obaj Wspólnicy są jednocześnie członkami zarządu Wnioskodawcy. Swoje obowiązki członków zarządu pełnią na podstawie powołania. Zakres ww. Usług nie pokrywa się z obowiązkami wykonywanymi przez Wspólników w ramach powołania na stanowisko członka zarządu. Usługi nie będą dotyczyć w żadnej mierze zarządzania Wnioskodawcą ani nie zawiera się w nich prawo do podejmowania decyzji lub składania oświadczeń woli w imieniu Wnioskodawcy. Zgodnie z treścią umów obejmujących wykonywanie Usług żaden ze Wspólników nie jest upoważniony do prowadzenia negocjacji w imieniu Spółki lub innego podmiotu powiązanego ze Spółką, ani do zaciągania w jej imieniu zobowiązań, sprzedaży towarów, otrzymywania płatności, pobierania zamówień lub tworzenia innych zobowiązań wyżej niewskazanych w sposób wyraźny lub domniemany. Żaden ze Wspólników nie jest także uprawniony do składania w imieniu Spółki obietnic, gwarancji ani reprezentowania Spółki lub innego podmiotu powiązanego ze Spółką. Każdy ze Wspólników w związku ze świadczonymi Usługami: − będzie ponosił odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za rezultat świadczonych Usług, − nie będzie wykonywał Usług pod kierownictwem, − będzie ponosił ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z tytułu świadczenia Usług każdy ze Wspólników będzie otrzymywał wynagrodzenie odrębne od wynagrodzenia otrzymywanego w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu. Z tytułu pełnionych funkcji w zarządzie każdy ze Wspólników otrzymuje comiesięczne stałe wynagrodzenie, przyznane na podstawie stosownej uchwały. Natomiast rozliczenie Usług odbywać się będzie na podstawie ilości godzin świadczenia Usług i objęte fakturą VAT. Tytułem uzupełnienia wniosku wskazano, że: Poszczególne usługi świadczone przez wspólników Wnioskodawcy polegają na wykonywaniu następujących działań: a) opracowanie architektury oprogramowania: obejmuje zestaw rozwiązań chmurowych zapewniających skalowalność, wydajność i niezawodność platformy; konkretne prace mają na celu stworzenie wieloregionalnej platformy zdolnej do funkcjonowania w Europie, USA, Australii; rozwiązanie obejmuje wykorzystanie AWS Aurora, AWS Lambda, Cloudwatch, OpenSearch, ElasticBeanstalk; b) tworzenie oprogramowania: wytwarzanie kodu źródłowego, w tym również przeprowadzanie integracje z systemami płatności (Stripe), systemami CRM (SalesForce), systemami CMS (Sitefmity), narzędziami do analityki i monitoringu (motomo); używane narzędzia: git branching, GitLab, Go, TypeScript; c) testowanie oprogramowania - weryfikacja poprawności działania funkcji i właściwości platformy, takich jak wyszukiwanie produktów, rejestracja zamówień, obsługa opinii i zarządzanie profilami; odbywa się to przy użyciu Cypress, czyli frameworka do automatycznych testów weryfikujących kluczowe funkcje i cechy platformy; d) mentoring zespołu programistów - prowadzenie szkolenia z zakresu cross-review, architektury platformy, w tym CI/CD, wieloregionalnych wdrożeń, metodyki rozwoju Agile/Scrum, narzędzi do zarządzania projektami Jira, Trello oraz faz testowania platformy; e) wdrażanie oprogramowania na serwery produkcyjne. Pojęcia niezbędne do opisu procesu: 1. Wdrażanie oprogramowania (Deploying software) - to proces przenoszenia oprogramowania (lub jego aktualizowanej wersji) ze stadium rozwoju do stadium produkcji, tzn. na serwery produkcyjne, gdzie końcowi użytkownicy będą korzystać z tego oprogramowania. 2. GitLab CI (Continuous Integration) - to usługa używana do automatycznego testowania i budowania projektu przy każdej aktualizacji kodu. Pozwala to na szybkie wykrywanie i naprawianie problemów. 3. Webpack - to narzędzie, które zbiera wszystkie pliki kodu i zasobów (JavaScript, CSS, obrazy itp.) w jeden lub kilka pakietów (bundle), które mogą być załadowane do przeglądarki. 4. Docker - to technologia, która pozwala "spakować" aplikację i jej zależności do kontenera, który może być łatwo przeniesiony i uruchomiony na dowolnym komputerze obsługującym Docker. 5. AWS S3 bucket - to chmura przechowywania od Amazon, która może być używana do przechowywania i dostarczania statycznego kontentu, takiego jak strony internetowe lub pliki. Opis procesu: 1. Statyczne strony SPA (jednostronicowe aplikacje) są budowane na GitLab CI za pomocą webpacka w Dockerze. Oznacza to, że za każdym razem, gdy kod SPA jest aktualizowany, GitLab CI automatycznie buduje nową wersję aplikacji, używając webpacka w kontenerze Dockera. Zbudowana aplikacja jest następnie przesyłana do AWS S3 bucket, gdzie włączony jest hosting internetowy, i staje się dostępna dla użytkowników. 2. Aplikacja serverless jest budowana na GitLab CI za pomocą turborepo i jest wdrażana w AWS Lambda. AWS Lambda to usługa, która pozwala uruchamiać kod bez konieczności zarządzania serwerami; automatycznie uruchamia kod tylko wtedy, gdy jest to konieczne i skaluje się automatycznie. 3. Serwerowe aplikacje Node.js/typescript są transpilowane na GitLab CI i wdrażane na AWS ElasticBeanstalk. Transpilacja to proces przekształcania kodu z jednego języka programowania (w tym przypadku TypeScript) do innego (JavaScript). AWS ElasticBeanstalk to usługa, która automatyzuje wdrażanie i skalowanie aplikacji internetowych na serwerach Amazon. Główna idea polega na tym, że cały proces od rozwoju do wdrożenia jest w pełni zautomatyzowany, co umożliwia szybkie i niezawodne aktualizowanie aplikacji. Pytanie: Czy wydatki na nabycie przez Wnioskodawcę Usług świadczonych przez Wspólników w ramach prowadzonej przez każdego z nich działalności gospodarczej mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 uCIT? Postanowieniem z 13 lipca 2023 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.127.2023.2.JKU Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania interpretacji indywidualnej, podkreślając, iż w analogicznej sprawie, na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 17 stycznia 2023 r., Nr 0110-KNF.501.12.2023.1.BG wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 27 kwietnia 2023 r., znak: DKP1.8083.3.2023 – na podstawie 14b § 5c i 5d w związku z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej – wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Następnie, po rozpoznaniu zażalenia spółki na to postanowienie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 18 września 2023 roku nr 0111-KDIB1-3.4010.127.2023.3.MBD, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podkreślono, iż w stosunku do elementów opisu stanu faktycznego, przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do opisu stanu faktycznego istnieją bowiem obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. omawiane czynności zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny. W sytuacji strony skarżącej przez zawarcie umów cywilnoprawnych ze wspólnikami/członkami zarządu, część dochodów przez nią uzyskanych zostanie wspólnikom/członkom zarządu wypłacona w formie wynagrodzenia. W ten sposób wynagrodzenie to stanie się kosztem uzyskania przychodów skarżącej i jednocześnie przychodem wspólników/członków zarządu, który będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W konsekwencji dojdzie do sytuacji, w której część dochodu uzyskiwanego przez skarżącą zostanie przekazana wspólnikom/członkom zarządu w formie wynagrodzenia i będzie opodatkowana tylko na jego poziomie (skarżąca wygeneruje bowiem koszty, a zatem pomniejszy swój dochód podlegający opodatkowaniu). Natomiast zasadą jest, że dochód skarżącej, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Następnie zysk skarżącej wypłacony wspólnikowi w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika. Sposób działania, tj. nabywanie usług od wspólników-członków zarządu, wypełnia przesłanki sztuczności. Konsekwencją tego działania jest zaś uzyskanie innych korzyści w postaci: możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącą wartości nabywanych od wspólników/członków zarządu usług, opodatkowanie przez wspólników/członków zarządu przychodów za świadczenie tych usług niższą stawką podatku (poprzez zmianę formy opodatkowania), obniżenie dochodu skarżącej. Na powyższe postanowienie wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie: - art. 119a § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że świadczenie w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej usług na rzecz skarżącej przez jej wspólników i członków zarządu, jest czynnością sztuczną, powodującą uzyskanie korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a osiągnięcie tej korzyści było głównym lub jednym z głównych celów dokonania tej czynności; - art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że opisana przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej czynność w postaci nabywania przez skarżącą usług świadczonych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przez jej wspólników i członków zarządu, stanowi czynność określoną w art. 119a § 1 o.p. i w konsekwencji wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, a następnie utrzymanie go w mocy; - art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia niezgodnego z prawem. Uzasadniając zarzuty podkreślono, iż bez usług świadczonych przez swojego wspólnika spółka nigdy nie wypracowałaby zysku mogącego być następnie przedmiotem dywidendy. Aby spółka mogła świadczyć odpłatne usługi na rzecz swoich klientów i pobierać za to wynagrodzenie, jak wyżej szczegółowo wskazano, potrzebuje faktycznie wykonującej te usługi osoby fizycznej. Usługi te muszą być odpłatne (inaczej spółka naraża się na powstanie opodatkowanego przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń). Spółka musi więc w pierwszej kolejności zapłacić osobie wykonującej usługi na jej rzecz wynagrodzenie za świadczenie tych usług. Dywidenda nie jest formą zapłaty za świadczenie usług przez wspólnika na rzecz spółki. Dywidenda jest zwrotem z inwestycji, jaką wspólnik poczynił pokrywając udziały w spółce i jest należna bez względu na to, czy wspólnik czynił jakiekolwiek inne działania na rzecz spółki. Przypomnieć należy, że nawet zobowiązanie wspólnika do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 k.s.h. musi być odpłatne i wynagrodzenie za te świadczenia nie stanowi dywidendy. W związku z tym wypłacane wspólnikom/członkom zarządu spółki wynagrodzenie nie może być uznane za formę dywidendy, skoro stanowi ekwiwalent realnych usług świadczonych na rzecz spółki, niezbędnych dla niej do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie sposób stwierdzić, że sposób działania spółki jest sztuczny, skoro zawarcie przez nią umowy z osobą fizyczną jest nieodzowne, aby mogła ona świadczyć usługi na rzecz swoich klientów. Dokonała ona przy tym wyboru formy współpracy w ramach dozwolonego przez prawo zakresu, działania spółki nie były więc sprzeczne z przedmiotem, czy celem jakiejkolwiek ustawy. W oparciu o przedstawione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia, oraz postanowienia go poprzedzającego, a także o zasądzenie kosztów postepowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie sąd doszedł do przekonania, że są one prawidłowe. Zarzuty skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie. Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadzała się do kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że zakres elementów stanu faktycznego może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, co będzie oznaczało podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie sądu dokonana przez skarżony organ ocena okoliczności faktycznych sprawy była prawidłowa, tym bardziej że determinowana wykładnią wyrażoną w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 27 kwietnia 2023 r., znak DKP1.8083.3.2023. W opinii tej potwierdzono pogląd skarżonego organu odnoszący się do sytuacji zawarcia przez skarżącą umowy cywilnoprawnej ze wspólnikami/członkami zarządu, w sytuacji kiedy część dochodów uzyskanych przez skarżącą zostanie wypłacona wspólnikom/członkom zarządu w formie wynagrodzenia i kiedy w ten sposób wynagrodzenie to stanie się kosztem uzyskania przychodów skarżącej i jednocześnie przychodem ww. wspólników. W konsekwencji dojdzie do sytuacji, w której część dochodu uzyskiwanego przez skarżącą zostanie przekazana ww. wspólnikom w formie wynagrodzenia i będzie opodatkowana tylko na ich poziomie (skarżąca wygeneruje bowiem, koszty, a zatem pomniejszy swój dochód podlegający opodatkowaniu). Natomiast zasadą jest, że dochód spółki, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Następnie zysk spółki wypłacony wspólnikowi w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika. Nieuprawniona korzyść podatkowa powstanie zatem po stronie spółki kapitałowej, która będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na wypłacane wynagrodzenie za usługi świadczone przez wspólników i członków zarządu w ramach ich indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej, jako osoby fizycznej. Spółka pomniejszy zatem swój potencjalny dochód (lub powiększy stratę) poprzez wygenerowanie większych kosztów uzyskania przychodów. Istotnie zatem sztuczność zastosowanej konstrukcji opiera się na wykorzystaniu wspólników, czy członków zarządu jako podmiotów świadczących usługi dla spółki, gdy celem jest osiągnięcie ww. korzyści podatkowych. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że wspólnicy spółki, na rzecz której będą świadczyli usługi, otrzymają wynagrodzenie, które może być potraktowane, jako forma dywidendy. Przesłanka sztuczności wypełnia się w chwili sztucznego wydzielenia zadań z zakresu działalności spółki do indywidualnej działalności gospodarczej wspólnika/członka zarządu Spółki. Uprawniona jest w konsekwencji ocena, że schemat działania wskazany we wniosku mogący doprowadzić do ewentualnego nadużycia prawa pokrywa się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem opinii (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 206/19). Jak wynika z analizowanych spraw elementy stanu faktycznego odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej znak DKPl.8083.3.2023. Powodem tego, że w przedmiotowej sprawie nie została wydana interpretacja indywidualna było - jak wskazano w zaskarżonych postanowieniach - uzasadnione przypuszczenie, że zakres wskazanych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności wpisanej w unikanie opodatkowania, wobec czego organ interpretacyjny jest zobligowany do odmowy wydania interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 21.3.2018 r., II FSK 3819/17). Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, jakoby w zaskarżonym postanowieniu nie została wykazana przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, że opisany stan sprawy może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ordynacji podatkowej. Organ dokonał szczegółowej analizy opisu stanu faktycznego oraz wyjaśnił, na czym polega sztuczność działania skarżącej oraz jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym – przedstawił dokładną argumentację, która popierała przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej. Tym samym organ uzasadnił przesłanki, jakimi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Wskazał podstawy prawne swojego działania (w tym jego obligatoryjny, a nie uznaniowy charakter) i okoliczności faktyczne, z których wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.