I SA/Kr 1032/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie WSA Maja Chodacka (spr.) WSA Agnieszka Jakimowicz Protokolant specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. skargę oddala 1.1. Zaskarżonym postanowieniem wydanym wobec strony skarżącej H. Sp. z o.o. w K. z dnia 17 czerwca 2019r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2016r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianych do dnia 31 maja 2019r. 1.2. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazał, że postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2016r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne za okres od stycznia 2015r. do marca 2016r. Pismem z dnia 18 maja 2016r. organ kontroli skarbowej wniósł o przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego przez Spółkę w deklaracji podatkowej za marzec 2016r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego i wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z przeprowadzonymi transakcjami przez Spółkę. W toku tego postępowania ustalono, że Spółka: posiada minimalny kapitał zakładowy ([...] zł), mieści się w wirtualnym biurze, brak jest informacji o faktycznym miejscu prowadzenia przez nią działalności, nie posiada środków trwałych, nie zatrudnia pracowników, jej struktura sprzedaży oparta jest na eksporcie towarów i występowaniu o zwrot podatku naliczonego od krajowych nabyć. W kontrolowanym okresie Spółka nabywała towary wyłącznie z firmy Importowo-Handlowo-Usługowej R. A., a następnie towary te sprzedawała firmie P. ([...]) oraz firmie O. ([...]). Środki pieniężne na zakup towaru od firmy Pana R. A. w 2015r. Spółka otrzymywała w formie zaliczek i kaucji od firmy P. . W dokumentacji finansowej Spółki nie ujawniono kosztów związanych z transportem zakupionych towarów, ich załadunkiem, rozładunkiem i magazynowaniem. Funkcję prezesa zarządu sprawuje Pan K. K., mający powiązania z 15 firmami handlowymi, m.in. z B. Sp. z o.o. (jedynym udziałowcem Spółki), gdzie pełni funkcję prokurenta. Z uwagi na fakt, iż wynik prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego miał mieć bezpośredni wpływ na zasadność wykazanej przez Spółkę kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za marzec 2016r., organ pierwszej instancji uznał za uzasadnione przedłużyć termin zwrotu zadeklarowanego przez Spółkę podatku VAT za ten okres do czasu zakończenia postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie kontroli rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za m.in. marzec 2016r. Pismem z dnia 16 czerwca 2016r., Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, poprzez uchylenie postanowienia z dnia 3 czerwca 2016r. W ocenie Spółki postanowienie zostało doręczone po upływie 60-dniowego terminu przypadającego na ww. zwrot, który przypadał na dzień 3 czerwca 2016r. W odpowiedzi na powyższe pismo Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w postanowieniu nr [...] z dnia 3 czerwca 2016r. co do zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz pouczenia, iż na przedmiotowe postanowienie nie służyło zażalenie. Ponadto organ wskazał okoliczność, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego ten termin, a nie data jego doręczenia. Po czym pismem z dnia 23 listopada 2016r. Spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia 3 czerwca 2016r. Spółka złożyła jednocześnie zażalenie na powyższe postanowienie. We wniosku wskazano, że do uchybienia przez Spółkę terminu do wniesienia zażalenia doszło bez jej winy. Przyczyna uchybienia terminu ustała w dniu 16 listopada 2016r., czyli w dniu, w którym pełnomocnik Spółki zapoznał się z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturze akt. I FPS 2/16. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z dnia 1 lutego 2017r. przywrócił Spółce termin do wniesienia zażalenia. Z kolei postanowieniem nr [...] z dnia 1 lutego 2017r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z oceną Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ winien był dokonać analizy planowanych czynności, które mają wyjaśnić zasadność zwrotu za przedmiotowy miesiąc i rozstrzygnąć w zakresie dokładnej daty, do której przedłuża termin na dokonanie zwrotu. Postanowieniem z dnia 17 maja 2017r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], powołując się na przepisy z art. 216 § 1, art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za m.in. marzec 2016r., tj. do dnia 30 czerwca 2017r. Pismem z dnia 12 czerwca 2017r. Spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na to rozstrzygnięcie. Postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2017r. nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Kolejnym postanowieniem z dnia 28 czerwca 2017r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za m.in. marzec 2016r., tj. do dnia 29 września 2017r. Pismem z dnia 10 lipca 2017r. Spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na ww. postanowienie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, a to art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 212 i art. 274b Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za marzec 2016r. W ocenie Spółki zaskarżone postanowienie zostało doręczone po upływie 60-dniowego terminu przypadającego na ww. zwrot. Spółka podniosła również okoliczność, iż nastąpiło nieuzasadnione przedłużenie w czasie prowadzonego postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za marzec 2016r., a także niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie i ograniczenie się tylko do wezwania Spółki do przedłożenia dokumentacji w ostatnim tygodniu przypadającym na zwrot, co skutkuje rażącym naruszeniem zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania. Postanowieniem nr [...] z dnia 15 września 2017r. organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W dniu 28 czerwca 2017r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał decyzję nr [...], w której stwierdził, iż Spółka od stycznia 2015r. do marca 2016r. nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a to oznacza, iż faktury wystawione przez Spółkę, jak i na jej rzecz, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skutkiem tego organ pierwszej instancji określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2016r. w kwocie: [...] zł. Spółka nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Postanowieniem z dnia 27 września 2017r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ponownie przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w związku ze złożonym odwołaniem od decyzji znak: [...], wydanej w dniu 28 czerwca 2017r. przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2016 r. tj. do dnia 29 grudnia 2017r. W związku z wydaniem przez Naczelnika M. Urzędu Celno- Skarbowego decyzji wymiarowej rozstrzygającej kwestię braku zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym m.in. za marzec 2016r. postanowieniem z dnia 29 grudnia 2017r. nr [...] organ odwoławczy uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 27 września 2017r. nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 §1 pkt. 2 lit. a w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 12 lipca 2018r. nr [...] uchylił w całości decyzję nr [...] z dnia 28 czerwca 2017r. Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia przez ten organ. W związku z tym Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem nr [...] z dnia 30 lipca 2018r. zawnioskował do właściwego w tym okresie w sprawach rozliczeń Spółki Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. o przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług m.in. za luty 2016r., do momentu wydania rozstrzygnięcia po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Pismem nr [...] z dnia 8 sierpnia 2018r. Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. zwrócił się do Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z pytaniem o termin wydania ponownego rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej rozliczenia Spółki m.in. za marzec 2016r. Jak wynikało z odpowiedzi z dnia 3 września 2018r. nr [...] Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, iż z uwagi na brak akt postępowania kontrolnego oraz konieczność dotrzymywania terminów proceduralnych, prowadzone czynności nie zostaną zakończone wydaniem decyzji przed dniem 1 października 2018r. Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 4 września 2018r. nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT-7 za marzec 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 1 października 2018r. Spółka, pismem nadanym w urzędzie pocztowym 17 września 2018r., złożyła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z dnia 30 listopada 2018r. po rozpatrzeniu zażalenia strony skarżącej z dnia 17 września 2018r. na postanowienie Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 września 2018r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za marzec 2016r. w kwocie [...]zł, wykazanej przez H. Sp. z o.o., do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, przewidzianych do dnia 1 października 2018r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Pismem nr [...] z dnia 11 września 2018r. Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. zwrócił się do Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z pytaniem o termin wydania ponownego rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej rozliczenia Spółki m.in. za marzec 2016r. Jak wynikało z odpowiedzi z dnia 12 września 2018r. nr [...], Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, iż akta sprawy zostały przekazane przez organ drugiej instancji w dniu 10 września 2018r., a wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy, do dnia 30 listopada 2018r., wiąże się z koniecznością przeprowadzenia czynności zaleconych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w decyzji nr [...] Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 13 września 2018r. nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT-7 za marzec 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 30 listopada 2018r. Spółka, pismem nadanym w urzędzie pocztowym 24 września 2018r., złożyła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z dnia 30 listopada 2018r. po rozpatrzeniu zażalenia strony skarżącej z dnia 24 września 2018r. na postanowienie Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 września 2018r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za marzec 2016r. w kwocie [...]zł, wykazanej przez H. Sp. z o.o., do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, przewidzianych do dnia 30 listopada 2018r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Pismem nr [...] z dnia 5 listopada 2018r. Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. zwrócił się do Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z pytaniem o termin wydania ponownego rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej rozliczenia Spółki m.in. za marzec 2016r. Jak wynika z odpowiedzi z dnia 13 listopada 2018r. nr [...], Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, że wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy, do dnia 31 stycznia 2019r., wiąże się z koniecznością przeprowadzenia czynności zaleconych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w decyzji nr [...] Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 14 listopada 2018 r. nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT-7 za marzec 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 31 stycznia 2019r. Spółka, pismem nadanym w urzędzie pocztowym 3 grudnia 2018r., złożyła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z dnia 11 lutego 2019r. po rozpatrzeniu zażalenia strony skarżącej z dnia 30 listopada 2018r. na postanowienie Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 listopada 2018r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za marzec 2016r. w kwocie [...]zł, wykazanej przez H. Sp. z o.o., do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, przewidzianych do dnia 31 stycznia 2019r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Pismem nr [...] z dnia 8 stycznia 2019r. Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. zwrócił się do Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z pytaniem o termin wydania ponownego rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej rozliczenia Spółki m.in. za marzec 2016r. Jak wynika z odpowiedzi z dnia 14 stycznia 2019r. nr [...], Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, że wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy, do dnia 31 marca 2019r., wiąże się z koniecznością przeprowadzenia czynności zaleconych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w decyzji nr [...] Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 16 stycznia 2019r. nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT-7 za marzec 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 31 marca 2019r. Spółka, pismem nadanym w urzędzie pocztowym 28 stycznia 2019r., złożyła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z dnia 15 marca 2019r. po rozpatrzeniu zażalenia Spółki na ww. postanowienie Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 stycznia 2019r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Pismem nr [...] z dnia 4 marca 2019r. Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. zwrócił się do Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z pytaniem o termin wydania ponownego rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej rozliczenia Spółki m.in. za marzec 2016r. Jak wynika z odpowiedzi z dnia 12 marca 2019r. nr [...], Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, że wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy, do dnia 31 maja 2019r., wiąże się z koniecznością przeprowadzenia czynności zaleconych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w decyzji nr [...] Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 12 marca 2019r. nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT-7 za marzec 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 31 maja 2019r. Spółka, pismem nadanym w urzędzie pocztowym 8 kwietnia 2019r., złożyła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K.. 1.3. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie ocenie podlega przedłużenie przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016 r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania prowadzonego przez M. Urząd Celno-Skarbowy, tj. do dnia 31 maja 2019 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazanie przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego na prowadzenie postępowania wobec Spółki, wraz z podaniem powodów jego przeprowadzenia było dostateczne do wykazania, iż zaistniały uzasadnione okoliczności, które uprawdopodobniły wystąpienie wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Zabezpieczeniem interesów Spółki w przypadku przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku jest prawo do otrzymania odsetek za okres przedłużenia terminu zwrotu. Organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien opierać się na odpowiednich przesłankach, które wynikają ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ odwoławczy oceniając poszczególne zarzuty Spółki uznał je za nieuzasadnione, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 1.4. Od powyższego postanowienia strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, a to: - art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 212 art. 274b Ordynacji podatkowej, poprzez brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za m-c marzec 2016 roku albowiem - pierwsze wydane w sprawie postanowienie z dnia 3 czerwca 2016 roku zostało doręczone Spółce po upływie 60 dniowego terminu przypadającego na w/w zwrot, - kolejne przedłużenia terminu zwrotu podatku za marzec 2016r., na podstawie postanowienia wydanego 17 maja 2017r. oraz kolejnych, tj. po upływie sześćdziesięciodniowego terminu zwrotu, przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług, były wydane mimo, iż było to działanie bez podstawy prawnej, gdyż charakter kasacyjny miało rozstrzygnięcie organu odwoławczego z dnia 1 lutego 2017 roku uchylające wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu tego podatku; - wydanie postanowienia z dnia 4 września 2019 roku, utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 listopada 2018r., po raz kolejny po upływie terminu do jego przedłużenia, po prawie rocznej przerwie od ostatniego postanowienia wydanego w sprawie, albowiem ostatnie wydane w sprawie postanowienie o przedłużeniu terminu zostało uchylone w całości, a postępowanie umorzone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2017 roku, które to postanowienie, oraz postanowienie je poprzedzające, wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 17 października 2018 roku zostały w całości uchylone, - wydanie postanowienia z dnia 12 marca 2019 roku po raz kolejny po upływie terminu do jego przedłużenia, albowiem ostatnie wydane w sprawie postanowienie o przedłużeniu terminu zostało uchylone w całości, a postępowanie umorzone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2017 roku, które to postanowienie, oraz postanowienie je poprzedzające, wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 17 października 2018 roku zostały w całości uchylone, - postanowienie z dnia 12 marca 2019 roku zostało ponownie doręczone po upływie terminu, bowiem poprzednie postanowienie przedłużało termin do 31.03.2019r. a w/w postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 2 kwietnia 2019 roku, - art. 217 § 2, art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne i lakoniczne wskazanie podstawy faktycznej oraz braku wskazania dowodów w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, na podstawie których organ I instancji a za nim organ odwoławczy przyjął, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7, a ograniczenie się li tylko w uzasadnieniu do wskazania, iż do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia termin zostaje przedłużony do dnia 31.05.19r., - art. 120, art. 121, art. 125, art. 212, art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ pierwszej instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych; - a nadto nieuzasadnione przedłużenie w czasie prowadzonego postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za marzec 2016r., niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie przypadającym do zwrotu, co skutkuje rażącym naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania, naruszenia zasady zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, a także obrazy zasady neutralności oraz proporcjonalności. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie skargi na rozprawie. 1.4. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje. 2.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ponadto na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Dodatkowo należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszych sprawach należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mógł z urzędu rozpoznać przedmiotowe sprawy w trybie uproszczonym. 2.2. Przechodząc do oceny sprawy w tak zakreślonej kognicji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, iż w niniejszej sprawie ocenie podlega postanowienie dotyczące przedłużenia przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania prowadzonego przez M. Urząd Celno-Skarbowy, tj. do dnia 31 maja 2019r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego pismem z dnia 12 marca 2019r. poinformował Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. o konieczności przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2016r. w związku z okolicznością, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w dniu 12 lipca 2018r. wydał decyzję nr [...], w której uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu niniejszy organ wskazał na konieczność przeprowadzenia dodatkowych dowodów, m.in. w postaci przesłuchania w charakterze świadka kontrahenta kontrolowanej Spółki. Dlatego też Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego realizując zalecenia organu odwoławczego, podjął czynności celem uzupełnienia materiału dowodowego i wniósł o przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług do momentu wydania rozstrzygnięcia po ponownym rozpatrzeniu sprawy. W związku z powyższym Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016r. w kwocie [...]zł do dnia 31 maja 2019r., tj. do czasu przewidywanego terminu zakończenia weryfikacji oraz wydania rozstrzygnięcia po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. podkreślił w postanowieniu z dnia 14 listopada 2018r., iż w związku z uchyleniem decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 28 czerwca 2018r. w postępowaniu odwoławczym kontynuowane jest postępowanie dowodowe, mające na celu określić należne kwoty za poszczególne okresy od I kwartału 2015r. do marca 2016r. i nie można jednoznacznie wskazać wysokości ostatecznego zobowiązania podatkowego za marzec 2016r. do momentu wydania rozstrzygnięcia w powyższym zakresie przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Odnosząc się do zarzutów skargi należy podzielić stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, iż podjęcie czynności weryfikacyjnych i wydanie w ich następstwie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku powinno nastąpić przed upływem terminu do zwrotu podatku. W wyroku z dnia 1 października 2008 r. w sprawie o sygn. akt K 16/07. Trybunał uznał, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdził m.in., iż skuteczne przedłużenie terminu do zwrotu podatku możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po upływie terminu przedłużenia nie będzie skuteczna. Jeżeli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. W związku z tym ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie będzie wywierać żadnych skutków prawnych. Charakter prawny terminu do zwrotu podatku był taki sam i nie zmienił się po nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, która weszła w życie z dniem 1 grudnia 2008r. (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1320). Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 17 maja 2017r. było poprzedzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 3 czerwca 2016r. (a więc wydanym przed upływem 60-dniowego terminu) - uchylonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 lutego 2017r., które przekazywało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Oznacza to, iż wraz z wydaniem pierwszego postanowienia organ skutecznie przedłużył termin do dokonania zwrotu. Poprzez wydanie pierwszego (uchylonego następnie) postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu - organ pierwszej instancji wszczął procedurę zmierzającą do dokonania przedłużenia, a wydanie rozstrzygnięcia przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazuje, że nie została ona zakończona i była w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia z dnia 3 czerwca 2016r. do dnia 25 sierpnia 2017r. (tj. wydania przez organ odwoławczy ostatecznego postanowienia kończącego postępowanie administracyjne w tym przedmiocie). Tym samym, skoro organ pierwszy raz skutecznie przedłużył termin zwrotu, to również kolejne przedłużenia terminu zwrotu (dokonane na podstawie postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 17 maja 2017r. oraz z dnia 28 czerwca 2017r.) są skuteczne. Postanowienie uchylające wydane zostało 1 lutego 2017r., a doręczone w dniu 6 lutego 2017r. Oznacza to, iż od dnia 3 czerwca 2016r. do 6 lutego 2017r. cały czas w obrocie istniało rozstrzygnięcie uprawniające organ do powstrzymywania się z dokonaniem zwrotu. Po uprawomocnieniu się rozstrzygnięcia organu drugiej instancji organ pierwszej instancji wydał postanowienie uwzględniające uwagi organu odwoławczego. Wydanie i doręczenie decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno- Skarbowego w K. określającej w miejsce zadeklarowanej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł zwrot w kwocie [...]zł eliminuje rozliczenie dokonane przez Spółkę w deklaracji podatkowej. Od tego momentu nie ma więc już wykazanego zwrotu, którego termin można przedłużyć. Tak więc, po doręczeniu decyzji brak było podstaw do przedłużenia terminu zwrotu, stąd postanowienie organu drugiej instancji eliminujące postanowienie z dnia 27 września 2017r. Samo uchylenie decyzji wymiarowej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oznacza, że weryfikacja zasadności zwrotu nie została zakończona i jest w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia z dnia 3 czerwca 2016r. i nie ogranicza możliwości kolejnego przedłużenia terminu zwrotu w sytuacji występowania wątpliwości co do jego zasadności. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, organ przywołał okoliczności przemawiające za koniecznością dalszej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku, na co wskazano wyżej. Organ w wystarczającym zakresie podał okoliczności, które obiektywnie wskazują na konieczności zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT. Istnienie tych okoliczności było konieczną i wystarczającą przesłanką, do zastosowania w sprawie instytucji z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwłaszcza że nie nakłada on na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości w aspekcie zadeklarowanego zwrotu. Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Przy przeciwnym założeniu instytucja przedłużenia terminu zwrotu przyznana organom podatkowym przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nigdy nie miałaby zastosowania. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu musiałoby być bowiem w istocie poprzedzone rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej zasadności deklarowanego zwrotu. Jako zaś rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Wobec tego, w ocenie sądu, organ w kontrolowanym postanowieniu trafnie wykazał okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Przedstawiona ocena tych okoliczności jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś uzasadnienie spełnia wymagania z art. 210 § 4 tej ustawy, co skutkuje nienaruszeniem także art. 217 § 2, art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skarżony organ przedstawił wszystkie wymagane argumenty na poparcie swojego rozstrzygnięcia. Nie doszło wobec tego do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i § 2, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ani błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy zgodnie z art. 187 § 1 zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, tj. materiał którym dysponowały w chwili wydawania zaskarżonego postanowienia. 2.3. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznając, iż w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 oraz art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.