I SA/Kr 1037/11

Sygn. akt I SA/Kr 1037/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 września 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Ewa Michna, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2011r., sprawy ze skarg "S" Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 kwietnia 2011r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w punkcie pierwszym decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 8014, 00 zł (osiem tysięcy czternaście złotych 00/100). Decyzjami z dnia 11 kwietnia 2011 r. nr [...], nr [...],, nr [...], oraz nr PU [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2009 r. nr [...],, nr [...],, nr [...], oraz nr [...],, którymi określono "S" Spółce z o.o. w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwotach odpowiednio do każdej z wyżej wskazanych decyzji po 25.250 zł, 5000 zł, 500 zł oraz 5000 zł z tytułu zmiany umowy spółki wynikającej z umowy pożyczki jaką skarżąca spółka zawarła ze swoim wspólnikiem. Równocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wydał w tym samym dniu tj. 11 kwietnia 2011 r. decyzje nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...], którymi utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 września 2009 r. nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] odmawiające stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwotach określonych w decyzjach wymiarowych. Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym przedstawionym przez organ odwoławczy. "S" spółka z o.o. w K. zawarła cztery umowy pożyczki ze swoim udziałowcem, od których zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych. Umowy zawarte były w następujących terminach: 20 września 2007r. w wysokości 1.000.000 zł, 12 marca 2008r. w wysokości 100.000 zł, 13 marca 2008r. w wysokości 1.000.000 zł, 31 października 2008r. w wysokości 5.050.000 zł. Następnie Spółka złożyła deklaracje PCC-3 oraz obliczyła i wpłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki odpowiednio w kwotach: 5.000 zł, 500 zł, 5.000 zł oraz 25.250 zł według stawki 0,5% zgodnie z brzmieniem ówcześnie obowiązującego art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskami zaś z dnia 26 sierpnia 2009 r. skarżąca spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zapłatą powyższego podatku. Organ drugiej instancji stwierdził, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczyna się na wniosek strony. Jednak wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku Spółka zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej złożyła skorygowaną deklarację PCC-3, w której wykazała należny podatek w kwocie "0 zł". Zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji lub jej korekty jest zobowiązaniem do zapłaty. Skoro organ podatkowy nie uznał korekty deklaracji za prawidłową zobowiązany był na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wszcząć postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca wprowadził bowiem dwa tryby postępowania: pierwszy odnosi się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) drugi zaś do stwierdzenia nadpłaty w podatku (art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej). Te dwa tryby nie wykluczają się. Zdaniem organu odwoławczego niemożliwe jest orzekanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Odnośnie decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy poza powyższym wskazał, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia, podatkowi podlegały umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodowały one podwyższenie podstawy opodatkowania. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważało się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez jej wspólnika oraz dopłaty. Obowiązek podatkowy w takim wypadku ciążył na spółce. W myśl art. 6 ust 1 pkt 8 lit. d) omawianej ustawy podstawę opodatkowania przy pożyczce stanowiła kwota lub wartość pożyczki. Kwoty zobowiązania podatkowego zostały ustalone w oparciu o wysokość udzielonych pożyczek. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika strony w odwołaniu stwierdzając, że od dnia 1 maja 2004 r. to jest od momentu przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich prawo europejskie stało się częścią polskiego porządku prawnego. Przed tym dniem wszelkie zasady dotyczące opodatkowania były regulowane wyłącznie przez prawo krajowe. Do dnia więc akcesji Polska miała zupełną swobodę regulowania zasad obowiązujących w podatkach kapitałowych. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, obligował państwa członkowskie do zwolnienia od podatku operacji kapitałowych, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą, przy czym zwolnienie zależało od warunków zastosowania tej stawki. W świetle przytoczonych uregulowań istotnym w przedmiotowej sprawie było odniesienie się do przepisów prawa krajowego, normujących opodatkowanie gromadzenia kapitału, obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. Przedmiotowe regulacje zawarte były w nieobowiązującej ustawie z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) tej ustawy opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z przepisem § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 wydanego w oparciu o powyższą ustawę rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161) opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania -10%, zaś od innych wkładów -5%. Zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG nie dotyczy państw, które w dniu 1 lipca 1984 r. nie były członkami Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej. Na ten dzień umowy spółki opodatkowane były stawką wyższą, niż wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Brak jest więc w odniesieniu do Polski warunków zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w stosunku do Polski. Odnosząc się zaś do zarzutu skarżącej, iż Polska w latach 2007-2008 wprowadziła ponownie podatek kapitałowy od transakcji wcześniej z niego zwolnionych, organ wskazał, że od dnia akcesji do końca 2006 r. pożyczki udzielane spółce przez wspólników podlegały nadal opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jedyną zmianą jaka wystąpiła w tych latach było inne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego t.j. od momentu ich konwersji na kapitał zakładowy. Od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca powrócił do pierwotnego momentu opodatkowania. W aspekcie przedmiotowej sprawy nie doszło więc do naruszenia zasady stand still, bowiem w czasie obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie miało miejsce rozszerzenie obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowa umowa pożyczki podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji za bezzasadne uznał żądanie strony dotyczące stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu tej umowy. W skargach na powyższe decyzje "S" spółka z o.o. w K. wniosła o ich uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy przez niewłaściwe zastosowanie i wykładnię to jest: - art. 4 ust 2 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez przyjęcie, iż w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczące opodatkowania pożyczki od wspólnika/akcjonariusza były zgodne z prawem wspólnotowym, - art. 4 ust 2 wyżej wskazanej Dyrektywy przez przyjęcie, że zgodne z prawem wspólnotowym było powtórne opodatkowanie pożyczki od wspólnika (akcjonariusza) w sytuacji, gdy na dzień akcesji Polski do Unii Europejskiej pożyczki takie były zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo decyzjom określającym zobowiązanie podatkowe Spółka zarzuciła naruszenie prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy to jest: - art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 oraz art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie odrębnego postępowania podatkowego i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy na skutek wniosku Spółki zostało wszczęte postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu skarg Skarżąca przyznała okoliczności faktyczne przedstawione w zaskarżonych decyzjach. Nie zgodziła się natomiast z argumentacją prawną przedstawioną w tych decyzjach. Uzasadniając własne stanowisko podniosła, że naruszenie przepisów powoływanej Dyrektywy może być rozpatrywane na tle porównania obowiązujących w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych ze stanem prawnym obowiązującym w Polsce na dzień 1 lipca 1984r. Teza, że obowiązujące w tej ustawie w latach 2007-2008 przepisy dotyczące opodatkowania pożyczek od wspólnika (akcjonariusza) w spółce kapitałowej były zgodne z prawem wspólnotowym, może być bowiem uprawniona jedynie wówczas, gdy w tym właśnie okresie zakres opodatkowania był zbieżny z tym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984r. W okresie 2007-2008 w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych uchylone było, w całości, obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r. zwolnienie dotyczące pożyczki udzielonej przez wspólnika/akcjonariusza. Taka czynność została za to wprost przez ustawodawcę zrównana z umową spółki i jej zmianą. Tym samym wszystkie pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) w latach 2007-2008, stosownie do postanowień przedmiotowej ustawy, podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, iż na dzień 1 lipca 1984 r. stan prawny w tym zakresie był odmienny. Zgodnie z § 54 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej, opłata ta od umowy spółki wynosiła 10 % w przypadku wkładów, których przedmiotem była nieruchomość oraz użytkowanie wieczyste oraz 5 % w przypadku pozostałych wkładów. Ust. 3 § 54 stanowił, że podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Ust. 5 § 54 mówił, że za kapitał zakładowy uważało się również kwotę pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia przekraczała 50% kapitału zakładowego. Z powyższej regulacji wynikało, iż nie wszystkie umowy pożyczki podlegały opodatkowaniu zgodnie ze wskazanym wyżej rozporządzeniem. Skoro w latach 2007-2008 ustawodawca ponownie wrócił do opodatkowania pożyczek udzielanych spółce przez ich wspólników mamy do czynienia w tym zakresie z niezgodnością ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ze wskazaną Dyrektywą. Uzasadniając dalsze zarzuty skargi Skarżąca wskazała, iż art. 4 ust. 2 Dyrektywy zabrania powtórnego opodatkowania transakcji, które w momencie wejścia Polski do Unii Europejskiej były zwolnione z podatku. Tymczasem do dnia 31 grudnia 2006 r. włącznie pożyczki udzielane przez wspólników spółce były zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych. Powracając do opodatkowania w latach 2007-2008 ustawodawca postąpił niezgodnie z celem Dyrektywy, którym jest przede wszystkim wsparcie swobodnego przepływu kapitału. Jedną z jego form jest właśnie zwolnienie podatkowe. Skoro więc Polska w momencie akcesji nie przewidywała już opodatkowania pożyczek udzielanych spółce przez wspólników i następnie znowu je wprowadziła to tym samym nie można mówić, iż zrealizowała cel Dyrektywy w postaci swobodnego przepływu kapitału. Zgodnie z zasadą stand still państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych w przypadkach wskazanych w Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Odnośnie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego Skarżąca stwierdziła, że ze względu na toczące się postępowanie w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zbędne było wszczynanie postępowania i wydawanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli bowiem organ w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty uzna bezzasadność wniosku, powinien wydać decyzję odmawiającą zwrotu nadpłaty bez konieczności wydawania odrębnej decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Podtrzymał przy tym swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 21 września 2011r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi na wszystkie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2011 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], [...], nr [...], nr [...], nr [...]. Podstawę prawną połączenia stanowił art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia wszystkich spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż wszystkie zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowym naruszeniu przepisów prawa materialnego. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone w szczególności przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego, a także zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim między innymi do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie natomiast z treścią art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Jak wynika z okoliczności faktycznych przytoczonych przez organy podatkowe, które to okoliczności zostały potwierdzone przez Skarżącą, w niniejszej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia organów był w istocie wniosek Skarżącej dotyczący zwrotu zapłaconego przez nią podatku od czynności cywilnoprawnych tj. od czynności pożyczek zaciągniętych przez nią od swoich udziałowców w latach 2007 i 2008. Samo bowiem rozstrzygnięcie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego związane było ze złożeniem tego wniosku wraz ze stosowną deklaracją. Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), za nadpłatę uważa się między innymi kwotę: - nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, - podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W związku z powyższym istotną kwestią jest, czy przedmiotowy podatek zapłacony przez Skarżącą od poszczególnych czynności, był istotnie podatkiem zapłaconym nienależnie, bądź też zapłacony został w większej niż należna kwocie. Ponieważ zapłata powyższego podatku nastąpiła po dniu 1 maja 2004r. tj. po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, koniecznym jest – na co wskazuje zarówno Skarżąca, jak i organy podatkowe - stosowanie obowiązującego w tym zakresie prawa unijnego, zasady bezpośredniości i pierwszeństwa stosowania tego prawa, przy czym spór między stronami dotyczy w istocie kwestii zgodności prawa polskiego z prawem unijnym. Dla rozstrzygnięcia sprawy doniosłe znaczenie ma przy tym ustalenie stanu prawnego obowiązującego w dacie zawarcia umowy pożyczki oraz rozważenie czy pożyczka udzielona Skarżącej przez jej udziałowca, podlegała zwolnieniu na podstawie przepisów Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (Dz. u.UE.L.69.249.25) - dalej jako Dyrektywa 69/335. W związku z powyższym istotna jest kwestia zgodności przepisów ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. nr 101 poz. 649 z 2010 r. z późn. zm. – zwana dalej u.p.c.c.) - w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. w zakresie podatku od pożyczki udzielonej spółce przez udziałowca - z postanowieniami Dyrektywy 69/335. Sama Dyrektywa 69/335, miała na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, uznanego za podstawową swobodę niezbędną do utworzenia rynku wewnętrznego. W tym celu Dyrektywa 69/335 zmierzała do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w ramach Unii Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek. Art. 1–9 Dyrektywy 69/335 przewidywały pobieranie ujednoliconego podatku kapitałowego od wkładów do spółek, zwanego podatkiem kapitałowym. W myśl art. 4 ust. 1 tej Dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegają następujące operacje (...) c/ podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju; d) podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki (...). Z mocy zaś art. 4 ust. 2 przedmiotowej Dyrektywy następujące operacje mogą, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu: (...) c) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki; d) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (...). Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1%. Jednocześnie w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. (Dz.U.L 156, s.23 – zwana dalej Dyrektywą 85/303), która nadała Dyrektywie 69/335 brzmienie obowiązujące w niniejszej sprawie stwierdzono, że "konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw; takie konsekwencje są szczególnie szkodliwe przy obecnej koniunkturze gospodarczej, w której istnieje potrzeba uznania wspierania inwestycji za nadrzędny priorytet; najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego; utrata przychodów, które byłyby wynikiem podjęcia takich środków, jest nie do przyjęcia dla niektórych państw członkowskich; w związku z tym należy dać państwom członkowskim możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego lub nakładania go na wszystkie lub część operacji objętych jego zakresem, zakładając, że w jednym i tym samym państwie członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku". Podkreślenia przy tym wymaga, iż data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W wypadku przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia (por. wyrok z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus – Telecomunicações, Zb.Orz. s. I-4985, pkt 32). Zostało to również wprost stwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 czerwca 2011 r. (sygn. C-212/10) dotyczącego bezpośrednio zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Z uwagi na fakt, że pożyczka podlegała w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu w rozumieniu art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym. W dacie 1 lipca 1984 r., obowiązywała bowiem ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226), która przewidywała objęcie opłatą skarbową czynności polegających na utworzeniu spółki przez osoby fizyczne lub prawne. Z kolei rozporządzenie Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. (Dz. U. nr 34, poz. 161), które weszło w życie z dniem 1 lipca 1983 r., określało przedmiot i stawkę opłaty skarbowej; zgodnie z § 54 ust. 5 tego rozporządzenia za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego; w takim wypadku stawka opodatkowania wynosiła 5% kwoty pożyczki. Między 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r. te same czynności były objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ze stawką degresywną. Art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 959,; dalej jako u.p.c.c. 2000) poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem. Z mocy art. 1 ust. 3 u.p.c.c. 2000 w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. 2000 określał, degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności. Ustawą z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., nr 6, poz. 42) dokonano zmiany u.p.c.c. 2000, zwalniając z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. Art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., który zwalniał od opodatkowania pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza, został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629, zwanej dalej u.p.c.c. 2007). Pożyczki te zostały uznane za zmianę umowy spółki na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. 2007 i objęte jednolitą stawką opodatkowania w wysokości 0,5% na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Z kolei Dyrektywa 69/335 została uchylona z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy art. 16 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 46, s. 11). Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1319) dokonano transpozycji do prawa polskiego Dyrektywy 2008/7. Na mocy art. 9 pkt 10 lit. i) tej ustawy zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy. W świetle wyżej przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że w latach 2007-2008, kiedy to skarżąca Spółka zawarła umowy pożyczek ze swoim udziałowcem, tego rodzaju pożyczki na gruncie u.p.c.c. 2007 nie były zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. Pożyczki te były natomiast zwolnione z przedmiotowego podatku od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. mocą art. 9 pkt 10 lit. "h" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i są ponownie zwolnione od dnia 1 stycznia 2009 r. mocą art. 9 pkt 10 lit. "i" wspomnianej ustawy. Oba te przepisy mają jednakowe brzmienie i stanowią, iż zwalnia się od podatku pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. W tym miejscu należy odnieść się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 czerwca 2011r. w sprawie C-212/10, udzielającego odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie I SA/GL 731/09, w uzasadnieniu którego to wyroku Trybunał przywołał treść art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości i który to przepis, zdaniem Trybunału, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego Dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania. Dalej Trybunał wskazał, że zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez Państwa Członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Trybunał podkreślił, że wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia Państw Członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu; byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem Dyrektywy 69/335, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. W związku z powyższym państwo Członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Trybunał wskazał tym samym, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez Państwo Członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach tej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku, stawiając następującą tezę – "artykuł 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez Państwo Członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku". Jak z powyższego wynika wprowadzenie w latach 2007-2008 opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółkom przez ich wspólników, sprzeczne było z prawem wspólnotowym. Podkreślenia przy tym wymaga, że w systemie prawa stanowionego w chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Stosowanie prawa wspólnotowego wiąże się z koniecznością respektowania pewnych zasad ogólnych. W szczególności prawo wspólnotowe dla swojej efektywności opiera się na zasadzie pierwszeństwa. Postanowienia prawa wspólnotowego wiążą przed prawem krajowym nie tylko państwa członkowskie ale także ich obywateli. Tym samym przyjęte jest, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu nie tylko stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym ale także ich stosowania. Ponadto wskazać należy, iż ważność aktu wspólnotowego i jego skutek w państwie członkowskim nie może być kwestionowany w formie zarzutu, że sprzeciwiają się one prawom podstawowym określonym w konstytucji danego państwa lub konstytucyjnym zasadom ustrojowym. Wskazać również należy, iż zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Orzecznictwo ETS wskazuje na to, że sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego; organy administracyjne w Państwach Członkowskich mają w wielu dziedzinach kompetencje do wydawania aktów administracyjnych lub do podejmowania innych działań, które są normowane w całości lub w części prawem wspólnotowym. ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (por. sprawy C-103/88 Fratelli Constanzo - pkt 33, C-97/90 Hansgeorg Lennartz w pkt 33, C-62/00 Marks &Spencer). Podsumowujące należy stwierdzić, że stosowanie prawa wspólnotowego na zasadzie pierwszeństwa i bezpośredniego skutku ciąży również na organach podatkowych, również w sprawach o stwierdzenie nadpłaty. Mając zatem na uwadze przywołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 czerwca 2011r. w sprawie C-212/10, udzielający odpowiedzi na pytanie prejudycjalne WSA w Gliwicach z 15 marca 2010r. w sprawie I SA/Gl 731/09 - czy art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 uprawniał państwo członkowskie do ponownego wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2007 r. podatku kapitałowego z tytułu zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach tej spółki, w przypadku gdy państwo członkowskie uprzednio zrezygnowało z pobierania tego podatku z dniem akcesji do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r., stwierdzić należy, że w przepisie art. 4 ust. (2) Dyrektywy 69/335, po jej znowelizowaniu w 1985 r., użyto sformułowania operacje mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Określenie nadal podlegać należy odbierać jako kontynuację czegoś, co miało miejsce wcześniej, a nawet bezpośrednio wcześniej. Taka interpretacja wymienionego sformułowania prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem kapitałowym określonych operacji, mieszczących się w zakresie przedmiotowym wymienionym w art. 4 ust. (2) lit. a-d, mogło zostać przez Państwo Członkowskie utrzymane tylko na zasadach ciągłości, bez wprowadzania przerw czasowych w tym opodatkowaniu i to pod warunkiem, że podatek taki istniał w danym państwie w dniu 1 lipca 1984 r. oraz obowiązywała wówczas stawka w wysokości co najmniej 1%. Państwo Członkowskie utraci prawo do ponownego wprowadzenia podatku kapitałowego od operacji wyszczególnionych w art. 4 ust. (2) Dyrektywy 69/335, jeżeli podatek taki obowiązywał przed akcesją tego państwa do Unii Europejskiej, ale z momentem akcesji został zniesiony. Polska, mając stosownie do art. 4 ust. (2) Dyrektywy 69/335 możliwość wyboru jednego z alternatywnych rozwiązań: opodatkowania wskazanej w tym przepisie operacji, albo rezygnacji z tego podatku, przyjęła drugie z wymienionych rozwiązań, tzn. zniosła obowiązujący do dnia akcesji podatek obciążający przedmiotowe pożyczki, przy czym został on przywrócony do krajowego porządku prawnego po ponad 2 i pół roku, tj. z dniem 1 stycznia 2007 r. Należy wobec powyższego przyjąć, że przywrócenie podatku pozostawało w sprzeczności również z celem Dyrektywy 69/335, a zwłaszcza z celem zmiany dokonanej Dyrektywą z 1985 r. Celem dokonanej nowelizacji, którą przejściowo umożliwiono Państwom Członkowskim utrzymanie opodatkowania określonych operacji, było zmniejszenie ryzyka związanego z utratą przychodów budżetowych wskutek radykalnej likwidacji podatku, z momentem wejścia danego państwa do Wspólnoty. Skoro zatem z tym dniem samo państwo rezygnuje z tego podatku, jego ponowne wprowadzenie po jakimś czasie nie spełnia celu Dyrektywy 69/335 (realizacja zasady stand still). Odnosząc się zatem do spornej kwestii stwierdzić należy, że ustawa z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w dyspozycji art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "k" i art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, w zakresie w jakim wprowadza się w okresie od stycznia 2007 do grudnia 2008r. opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca jest niezgodna z Dyrektywą Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (Dz. U.UE.L.69.249.25) - co powoduje konieczność uchylenia zarówno zaskarżonych decyzji jak i decyzji je poprzedzających. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd stanął zatem na stanowisku, że zwolnienie pożyczki udzielonej Skarżącej przez udziałowca, z podatku od czynności cywilnoprawnych powinno być rozpatrzone na podstawie art. 9 pkt 10 lit. "h" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006r., gdyż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. regulujące powyższą kwestię były sprzeczne z Dyrektywą 69/335. Nie znajduje przy tym uzasadnienia zarzut Dyrektora Izby Skarbowej, że w istocie podatek ten nigdy nie został zniesiony, lecz zmieniono jedynie moment opodatkowania. W ocenie bowiem Sądu z przedstawionych we wcześniejszej części uzasadnienia uregulowań prawnych wynika w sposób oczywisty, że dokonując implementacji Dyrektywy kapitałowej do krajowego porządku prawnego Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w jej art. 7 ust. 2, zwalniając z podatku kapitałowego (od czynności cywilnoprawnych) operacje (czynności) w postaci pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy), a wręcz odmawiając tej operacji (czynności), statusu zmiany umowy spółki. Tym samym Rzeczypospolita Polska świadomie i dobrowolnie odstąpiła od opodatkowania takich czynności (operacji) z dniem przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej. Należy przy tym zauważyć, że poczynając od dnia 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy, jako czynność zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, traktowana była jak umowa pożyczki z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy podatkowej skoro zwolnienie to ujęte zostało w art. 9 pkt 10 lit. h tej ustawy, mówiącym o pożyczkach, a nie umowach spółki. Mocą tego przepisu pożyczki udzielone przez wspólnika/ akcjonariusza spółce kapitałowej, korzystały ze zwolnienia niezależnie od tego czy powiększały majątek takiej spółki bądź następnie były zmienione na udziały (akcje) w spółce zaciągającej taką pożyczkę. W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006r. "pożyczka wspólnicza", nie stanowiła operacji podlegającej podatkowi kapitałowemu. Podatkowi temu podlegało wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu, którego przedmiotem mogła być, choć nie musiała, suma pożyczki udzielonej takiej spółce przez wspólnika (udziałowca, akcjonariusza). W tym czasie umowa pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce kapitałowej oraz umowa spółki wraz z jej zmianami stanowiły odrębne czynności cywilnoprawne, z których jedna była zwolniona od opodatkowania podatkiem kapitałowym, a druga korzystała z tego zwolnienia w przypadkach określonych w art. 9 pkt 11 u.p.c.c. Przekształcenie niespłaconej pożyczki w udziały w kapitale (zwiększenie kapitału) nie jest czynnością wynikającą wprost z zaciągnięcia przez spółkę kapitałową pożyczki u wspólnika czy akcjonariusza. Podwyższenie kapitału spółki kapitałowej wymaga bowiem podjęcia stosownej uchwały. Należy przy tym pamiętać, że pożyczka taka zwiększa majątek obrotowy spółki, a nie jej kapitał. Wprowadzenie zatem w dniu 1 stycznia 2007 r. przepisów umożliwiających pomniejszenie podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki nie prowadzi do wniosku, że w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. umowy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza), podlegały opodatkowaniu w ramach umowy spółki. Nie znajduje natomiast w ocenie Sądu zarzut Skarżącej, iż organ nie miał podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżąca wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyła bowiem deklarację podatkową. W takim przypadku, jak wynika z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje on decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Można przy tym wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2008r. (II FSK 1205/07 – LEX nr 532819) w którym stwierdził on, że w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty niedopuszczalne jest określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej umożliwiają natomiast organowi podatkowemu, w sytuacji, gdy stwierdzi w toku postępowania wszczętego na wniosek strony, iż zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w deklaracji w wysokości nieprawidłowej (zaniżonej), wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Niezasadność tego zarzutu nie zmienia jednak faktu, iż wszystkie zaskarżone decyzje, jak wynika z wcześniej przedstawionych wywodów, naruszają przepisy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a przez to - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu z lat 2007 – 2008, przez ich zastosowanie i w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty, jak również określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokościach podanych w zaskarżonych decyzjach, zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego też powodu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł o ich uchyleniu. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe uwzględnią wyrażone wyżej oceny prawne i nie zastosują przepisów sprzecznych z prawem wspólnotowym. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się: wpis od skarg (3.258 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (4.620 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1e) (I SA/Kr 1037/11) pkt 1c) (I SA/Kr 1038/11 i I SA/Kr 1040/11) pkt 1a) (I SA/Kr 1039/11) oraz pkt 2 (I SA/Kr 1041/11 do I SA/Kr 1044/11) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz opłaty skarbowe od pełnomocnictw (136 zł). Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.