I SA/Kr 1037/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2019 r. sprawy ze skargi S. H. przy uczestnictwie H. O., T. H. – S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sto złotych). Prezydent Miasta N. wydał w dniu 22 listopada 2017 r. decyzję-nakaz płatniczy nr [...], którą uchylił swoją decyzję z dnia 16 lutego 2015 r. nr [...] oraz ustalił H.O., S.H. i T.H. wysokość zobowiązania podatkowego opłacanego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2015 w kwocie 697 zł. Na zobowiązanie to składał się podatek rolny w wysokości 220,54 zł i podatek od nieruchomości w wysokości 476,84 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że S.H., T.H., H.O. są współwłaścicielami po 1/3 części nieruchomości położonej w N. przy ul. [...], tj.: budynku i działki nr [...] w obr. [...] o powierzchni 0,7736 ha, w tym RIVa – grunty orne o powierzchni 0,6547 ha, B-RIVa - grunty orne zabudowane o pow. 0,1059 ha i W-rowy o pow. 0,0130 ha (zgodnie z wypisem z rejestru gruntów prowadzonym przez Starostwo Powiatowe w N.). Na dzień 1 stycznia 2015 r. na działce nr [...] w obr. [...] znajdowały się budynki trwale związane z gruntem: budynek mieszkalny i budynek pozostały (gospodarczy). Następnie organ I instancji wyjaśnił, że w myśl art. 1 ustawy o podatku rolnym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie więc z tym przepisem grunt, aby mógł być opodatkowany stawkami dotyczącymi działalności gospodarczej musi być zajęty na tą działalność. Dokonując oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego Prezydent Miasta N. przyjął, że działalność gospodarcza na przedmiotowej działce nie była prowadzona od stycznia do czerwca 2015 r., a od lipca do grudnia 2015 r. przedmiotowy grunt był zajęty na działalność gospodarczą prowadzoną przez N.W. Wobec tego w okresie od sierpnia do grudnia 2015 r. część działki [...] o powierzchni 1317 m2 (teren przylegający do ul. [...]) opodatkowano stawką najwyższą, z wyłączeniem pasa gruntu, stanowiącego szlak komunikacyjny do budynku mieszkalnego. W odwołaniu od powyższej decyzji Prezydenta Miasta N. S.H. (zwana dalej także skarżącą) wniosła o jej uchylenie i uznanie, że 1683 m2 powierzchni placu było zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w całym 2015 r. Odwołująca zażądała również uznania wielkości 1683 m2 powierzchni gruntu utwardzonego i wyżwirowanego wykorzystywanego w celu prowadzenia na nim działalności gospodarczej przez N.W. oraz uznania, że w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. była prowadzona działalność gospodarcza na utwardzonym placu nieruchomości nr [...] w obr. [...] przy ul. [...] w N. Jednocześnie S.H. zarzuciła organowi I instancji: – uznanie wbrew obowiązującemu prawu umowy i aneksów, które są bezwzględnie nieważne z mocy prawa, będąc jednocześnie pomysłodawcą jednego z nich, tj. aneksu z dnia 8 stycznia 2016 r., – błędne przyjęcie powierzchni w wymiarze 1.317 m2, kiedy w rzeczywistości grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez N.W. wynosi 1.683 m2 powierzchni, – bezprawne wyłączenie z jego powierzchni środkowego pasa gruntu oznaczonego na szkicu sporządzonym przez K.K. Dyrektora Wydziału Geodezji i Mienia, jako B-szlak drogowy, który zdaniem skarżącej jest placem składowym bez wyodrębnionej drogi, – bezprawne odmówienie zmierzenia placyku z magazynem położonego za domem o powierzchni ok. 50 m2, gdzie składowane są materiały różnego rodzaju jak również towar i sprzęt służący/związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, – bezprawne pominięcie powierzchni oznaczonej na szkicu, jako D i E, gdzie parkowały samochody osobowe używane przez Państwo W., co zdaniem skarżącej zostało udowodnione na wielu zdjęciach, a które to pojazdy mogły być niewidoczne za altaną- biurem, – rażąco bezprawne nieuznanie zajęcia nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej przez Państwo W. od stycznia do lipca 2015 r., kiedy to według skarżącej N.W. prowadził obróbkę i handel drewnem w okresie od jesieni 2014 r. do wiosny 2015 r. W związku z powyższym S.H. stwierdziła, że doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy, który przyjął, że dane ujawnione w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. odzwierciedlają rzeczywistą działalność dwóch firm, tj. F. i S. w tym okresie. Decyzją z dnia 29 marca 2018 r. nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), art. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1, art. 6a ust. 6, art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U z 2017 r. poz. 1892 z późn. zm.), art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2017 r., poz. 1785 z późn. zm.) i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 z późn. zm.), mając umocowanie prawne w uchwale Rady Miasta N. z dnia 27 listopada 2012 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małopol. z 2012 r. poz. [...] ) oraz uchwale Rady Miasta N. z dnia 21 stycznia 2014 r. nr [...] w sprawie zmiany uchwały Nr [...] Rady Miasta N. z dnia 27 listopada 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małopol. z 2014 r. poz. [...] ), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w N. utrzymało w mocy decyzję – nakaz płatniczy Prezydenta Miasta N. z dnia 22 listopada 2017 r. nr [...] . W uzasadnieniu swojej decyzji Kolegium przedstawiło stanowisko Prezydenta Miasta N. oraz S.H. oraz opisało dotychczasowy przebieg postępowania. W tym zakresie organ II instancji przypomniał, iż w dniu 16 lutego 2015 r. Prezydent Miasta N. wydał decyzję -nakaz płatniczy nr [...] , w której określił H.O., S.H. i T.H. (współwłaścicielom nieruchomości przy ul. [...] w N.) łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2015 w kwocie 385 zł. Na zobowiązanie to składał się podatek rolny w wysokości 237 zł i podatek od nieruchomości w wysokości 148 zł. W wyniku wznowienia postępowania podatkowego Prezydent Miasta N. wydał decyzję z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości ostatecznej decyzji tego organu z dnia 16 lutego 2015 r. nr [...] i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego opłacanego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2015 w kwocie 697 zł. Powyższa decyzja Prezydenta Miasta N. z dnia 12 sierpnia 2016r. została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w N. decyzją z dnia 5 września 2016 r. nr [...] , a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ odwoławczy przytoczył również treść art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz stwierdził, że po przeanalizowaniu całości akt sprawy nie znalazł podstaw faktyczno-prawnych do kwestionowania trafności rozstrzygnięcia organu I instancji. W dalszej części uzasadnienia Kolegium wskazało, że w rozpatrywanym przypadku organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe pozwalające na podjęcie przedmiotowego rozstrzygnięcia, zaś w szczególności, gdy podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe i kwestionuje ustalenia organu podatkowego to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub/i niekompletne. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Kolegium zaznaczyło również, że została dokonana wpłata podatku za rok 2015 w wysokości 733,22 zł, która zostanie rozliczona po uprawomocnieniu się przedmiotowej decyzji. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez organ I instancji m.in.: - przeprowadzono oględziny (w dniach 5 stycznia i 3 lutego 2016 r.) spornej nieruchomości, w trakcie, których ustalono, że część działki zlokalizowanej w N. przy ul. [...] , wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej dokonując jej pomiarów wraz z przeprowadzeniem pomiarów powierzchni użytkowej budynku pozostałego lokalizowanego na przedmiotowej działce. Oględziny zostały przeprowadzone z udziałem osób posiadających wiadomości specjalne, pozwalające na dokonanie stosownych pomiarów; - w trakcie oględzin sporządzono dokument - szkic dotyczący pomiarów nieruchomości, który został włączony do akt sprawy w dniu 28 stycznia 2016 r.; - posiłkowano się opinią geodezyjną biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w N. mgr inż. X.Y., sporządzoną na zlecenie Sądu Rejonowego w N., Wydział I Cywilny w sprawie z wniosku S.H. z udziałem H.O., T.H. o dział spadku z datą sporządzenia 14 czerwca 2014 r. Opinia biegłego została dołączona do akt, jako dowód w sprawie, uwzględniono również załącznik do opinii sygnatura akt [...] wyciąg z operatu szacunkowego opracowanego na zlecenie Sądu Rejonowego I Wydział Cywilny z datą sporządzenia 15 września 2017 r.; - dokonano przesłuchań świadków włączając protokoły z przesłuchania w charakterze świadka następujących osób: J.J., M.J., J., K.Ś., J.B., A.B., T.B. oraz J.W. i N.W. - jako dowód w prowadzonym postępowaniu. Kolegium nadmieniło, że wśród powołanych na świadków osób, byli bezpośredni sąsiedzi spornej nieruchomości zlokalizowanej w N. przy ul. [...] oraz osoby, które prowadziły (J.W.) lub prowadzą działalność gospodarczą (N.W.) na przedmiotowej działce, zaś S.H., jako strona czynnie uczestniczyła w prowadzonych czynnościach przesłuchań, zadając dodatkowe zaprotokołowane pytania. Protokoły przesłuchania świadków, które odbyły się w dniach 30 i 31 marca 2016 r. zostały włączone, jako dowód w sprawie; - wzięto pod uwagę materiał dowodowy w postaci zdjęć przedstawianych przez S.H. a dotyczących roku 2015; - włączono, jako dowód w sprawie oświadczenia złożone prze N. i J. W. z dnia 28 kwietnia 2016 r. dot. prowadzonych działalności gospodarczych w 2015 r.; - włączono, jako dowód w sprawie protokół oględzin dokumentu z dnia 3 kwietnia 2017 r., tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów wraz z dokumentami sprzedażowymi dot. 2015 r. przedsiębiorcy N.W., wyłączając jawność części dokumentu poprzez anonimizację fragmentów zapisów ze względu na interes społeczny, wydając w tej kwestii stosowne postanowienie z dnia 20 września 2017 r., znak: [...] ; - w toku prowadzonego postępowania zapewniono stronom czynny udział w prowadzonym postępowaniu, a przed wydaniem decyzji wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału zgodnie z zapisem art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Kolegium podkreśliło także, że jak stwierdzono w piśmie organu I instancji z dnia 9 stycznia 2018 r., znak: [...], S.H. po upływie ponad 16 miesięcy, tj. w dniu 7 września 2015 r. zmieniła zeznanie podatkowe, tj. informację w sprawie podatku od nieruchomości m.in. za rok 2015 załączając do korekty deklaracji podatkowej 11-stronicowy załącznik wyjaśniający i dokumentujący korektę wraz z dokumentacją fotograficzną świadczącą jej zdaniem o prowadzeniu działalności gospodarczej zarówno w roku 2014 jak i 2015 na działce zlokalizowanej przy ul. [...] w N., zaś o powyższym fakcie zgodnie z zapisami art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych winna była zawiadomić organ I instancji w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Z powyższą decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w N. nie zgodziła się S.H. i pismem z dnia 11 sierpnia 2018 r. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania: – art. 7 Konstytucji RP określonego także, jako zasada praworządności- art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa; – art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie przez organ drugiej instancji wykładni art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób niedający się pogodzić z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych; – art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez dokonanie oceny części materiałów dowodowych z pominięciem wyrażonej w tym przepisie zasady oceny całego materiału dowodowego i art. 193 Ordynacja podatkowej, poprzez uznanie za dowód księgi podatkowe, prowadzone przez przedsiębiorcę N.W. nierzetelnie, w których dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu faktycznego/rzeczywistego, szczególnie poprzez brak zapisów o handlu drewnem; – art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa przez nieuwzględnienie dowodów z opinii biegłego sądowego z dnia 15 września 2017 r. i opinii uzupełniającej z dnia 22 stycznia 2018 r. w zakresie pomiaru przez biegłego wielkości gruntu zajętego na działalność gospodarczą, ustalenia czasookresu wykonywania tej działalności oraz pomiaru powierzchni użytkowej domu mieszkalnego i gospodarczego; – art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa przez nieuwzględnienie zarzutów, co do antydatowanego aneksu (doręczonego w dniu 27 listopada 2015 r.) i aneksu z dnia 8 stycznia 2016 r. do umowy pozornego użyczenia gruntu, bez zgodnego zamiaru współwłaścicielek; – art. 200a ustawy Ordynacja podatkowa przez nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy, pomimo nie zrozumienia/wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy. Kolegium nie wydało bowiem żadnego postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia rozprawy; – art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne pouczenie przez Kolegium (brak pouczenia o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego). W decyzji brakuje również uzasadnienia faktycznego i prawnego do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, która jest całkowicie błędna i niekompletna. Mając powyższe na względzie skarżąca wniosła o potwierdzenie, że 1693 m2 powierzchni gruntu utwardzonego i wyżwirowanego w celu prowadzenia na nim działalności gospodarczej było zajęte na działalność przedsiębiorcy N.W. również w całym 2015 r. oraz że powierzchnia użytkowa domu (po odjęciu klatek schodowych), na nieruchomości przy ul. [...] w N. wynosi 143,10 m2, a budynku gospodarczego 17,44 m2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w N. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w N. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta N., którą organ ten uchylił swoją decyzję z dnia 16 lutego 2015 r. nr [...] oraz ustalił H.O., S.H. i T.H. wysokość zobowiązania podatkowego opłacanego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2015 w kwocie 697 zł. W sprawie o ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego na organie administracyjnym spoczywa obowiązek dokładnego ustalenia i analizy stanu faktycznego, a wydane w tym przedmiocie rozstrzygnięcie powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie decyzja organu II instancji nie spełnia powyższych wymogów, gdyż została wydana z naruszeniem ustanowionej w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej O.p.) zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04). Naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w niniejszej sprawie polegało na tym, że organ II instancji nie podjął samodzielnie i w sposób suwerenny wydanej przez siebie decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadza się bowiem do przyjęcia przez Kolegium rozstrzygnięcia Prezydenta Miasta N. za własne. W uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji Kolegium opisało decyzję organu I instancji, przedstawiło stanowisko skarżącej zawarte w odwołaniu oraz odpowiedź organu I instancji na to odwołanie. Natomiast w uzasadnieniu prawnym organ II instancji opisał dotychczasowy przebieg postępowania oraz podejmowane w jego trakcie przez Prezydenta Miasta N. czynności, przytoczył treść art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz stwierdził, że po przeanalizowaniu całości akt sprawy nie znalazł podstaw faktyczno-prawnych do kwestionowania trafności rozstrzygnięcia organu I instancji. Kolegium nie dokonało więc w sprawie żadnych ustaleń ograniczając się jedynie do przepisania ustaleń organu I instancji. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy powinien był w szczególności odnieść się do twierdzeń skarżącej, że działalność gospodarcza na nieruchomości nr [...] obręb [...] przy ul. [...] w N. była prowadzona na powierzchni 1683 m2, a nie jak wskazał organ I instancji 1317 m2. Kolegium winno było również ustalić, czy działalność gospodarcza na tej działce była prowadzona w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. (jak twierdzi skarżąca), czy też tylko od lipca do grudnia 2015 r. (jak twierdzi organ I instancji). Kolegium nie wyjaśniło jednak powyższych okoliczności ograniczając się jedynie do przytoczenia ustaleń organu I instancji i rezygnując tym samym z samodzielnego ustalenia stanu faktycznego i zastosowania odpowiednich przepisów prawa, na rzecz bezwolnego przyjęcia rozstrzygnięcia Prezydenta Miasta N. za własne. Przedstawiony powyżej tok postępowania organu odwoławczego doprowadził do sytuacji, w której rozpoznanie sprawy skarżącej przeprowadzono w istocie w jednej instancji. Taki sposób procedowania zasługuje na zdecydowaną krytykę i powoduje, konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio Ordynacji podatkowej). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Jak to już zostało powyżej wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji ograniczył się jedynie do przepisania ustaleń i stanowiska organu I instancji, nie dokonując jednak żadnych własnych ustaleń faktycznych w sprawie oraz własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu nie można tak skonstruowanego uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznać za wypełniające wyrażone w art. 121 § 1 i art. 124 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę wyjaśniania. Na organie odwoławczym ciążył bowiem obowiązek samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i samodzielnego zastosowania właściwych przepisów prawa a nadto wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwiłby nie tylko skarżącej zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoliłby na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko ustalony przez organ opis stanu faktycznego (czego nie należy utożsamiać z opisem przebiegu dotychczasowego postępowania oraz stanowiska organu I instancji), ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań prawnych, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Decyzja organu odwoławczego podjęta bez samodzielnego, ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie a jedynie w oparciu o dokonane przez organ I instancji ustalenia, jako sprzeczna z przepisami procesowymi – art. 127, art. 121 § 1, art. 124 O.p. musiała zostać przez Sąd wyeliminowana z obrotu prawnego. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję – jak w pkt I wyroku. Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd nie odniósł się do podniesionych przez skarżącą zarzutów uznając, że byłoby to przedwczesne, gdyż stanowiłoby dokonanie oceny postępowania, które nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy przez organ II instancji. Zgodnie z zasadą związania wyrażoną w art. 153 p.p.s.a., stanowisko Sądu wraz z jego uzasadnieniem prawnym wiąże organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że organ odwoławczy zobligowany będzie do uwzględnienia wskazań poczynionych powyżej, w szczególności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), zebrania pełnego materiału dowodowego oraz jego wszechstronnego i wnikliwego samodzielnego rozważenia (art. 191 O.p.). Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien także odnieść się merytorycznie do podniesionych w odwołaniu zarzutów. Poczynione ustalenia powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającemu wymogom art. 210 § 1 i 4 O.p. Dopiero bowiem po ustaleniu przez organ odwoławczy w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy i przedstawienia przez niego własnego, samodzielnego stanowiska w sprawie można dokonać prawidłowej oceny przesłanek ustalenie wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 r. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. – jak w pkt II wyroku. Na koszty te składa się wpis sądowy od skargi w kwocie 100 zł.