I SA/Kr 1038/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący - Sędzia WSA Urszula Zięba, Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.), po rozpoznaniu 8 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi W. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 2 sierpnia 2022 r., nr 1201-IER.7010.30.2022 w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych oddala skargę 1.1. Postanowieniem z 26 maja 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto zaliczył wpłatę W. M. – nazywanego dalej "Skarżącym", na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn. 1.2. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, decyzją z 2 sierpnia 2022 r. (nr 1201-22-086509), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach postanowienia organ wyjaśnił, że decyzją z 1 lutego 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - Stare Miasto ustalił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 11.181 zł. Decyzja ta została odebrana przez stronę 10 lutego 2022 r. Tym samym, zgodnie z art. 47 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.") termin do płatności tego zobowiązania upływał 24 lutego 2022 r. W związku z odwołaniem Skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, decyzją z 29 kwietnia 2022 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta została doręczona stronie 6 maja 2022 r. Tego samego dnia Skarżący wpłacił na wskazany rachunek 11.181 zł. W tym stanie rzeczy wskazanym na wstępie postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto zaliczył powyższą kwotę w pierwszej kolejności na odsetki za zwłokę liczone od 25 lutego 2022 r. (czyli daty uprawomocnienia się decyzji ustalającej). Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przywołała treść między innymi art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 i 3, art. 55 § 2, art. 62 § 1 i 1a oraz art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Na tym tle organ zwrócił uwagę, że decyzja w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego ma charakter konstytutywny – a co za tym idzie wraz z jej doręczeniem rozpoczyna się bieg terminu zapłaty podatku. Termin ten, jak wynika z art. 47 § 1 O.p. wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia. W rozpoznawanej sprawie termin ten upłynął 24 lutego 2022 r., ponieważ Skarżący odebrał decyzję 10 lutego 2022 r. Przy czym złożenie odwołania od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie ma wpływu na termin płatności tego podatku. Złożenie odwołania skutkowało jedynie tym, że decyzja ta była nieostateczna i – co do zasady – nie podlegała wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej (art. 239a O.p.). Organ zaznaczył również, że wydanie decyzji przez organ drugiej instancji jedynie potwierdzało istnienie zobowiązania podatkowego, które powstało z chwilą doręczenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W konsekwencji data doręczenia decyzji wydanej na skutek odwołania nie miała znaczenia dla określenia terminu, w którym należało zapłacić podatek. Dalej organ zakreślił zasady zaliczania wpłat na poczet zaległości podatkowych (art. 62 § 2 w zw. z art. 55 § 2 O.p.) i wskazał, że wpłata z 6 maja 2022 r. w kwocie 11.181,00 zł nie pokryła kwoty zaległości wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto wraz z odsetkami. Stąd też wpłatę tą zaliczono zgodnie z art. 55 § 2 O.p. proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Tym samym, jak trafnie stwierdził organ pierwszej instancji, do zapłaty pozostała zaległość w kwocie 225,36 zł wraz odsetkami liczonymi od 25 lutego 2022 r. do dnia wpłaty. Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu zarzutu naruszenia zasady lex retro non agit, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200 % podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalonej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8% (art. 56 § 1 O.p.). Dalej organ przywołał treść art. 56c oraz art. 56d O.p. W tym kontekście organ wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o Narodowym Banku Polskim (Dz. U z 2022 r. póz. 492 ), Rada Polityki Pieniężnej ustala wysokość stóp procentowych NBP. Ustalenia Rady podejmowane są w formie uchwał (podstawa prawna art. 16 ust. 3 ww. ustawy) i podlegają ogłoszeniu w Dzienniku Urzędowym Narodowego Banku Polskiego. Dalej wymienił uchwały, które znalazły zastosowanie w niniejszej sprawie – czyli stanowiły podstawę dla określenia wysokości stawek na zasadach określonych w art. 56 § 1 O.p. Biorąc pod uwagę daty publikacji poszczególnych uchwał, stawka odsetek za zwłokę uległa podwyższeniu począwszy od dnia, w którym stopa oprocentowania kredytu lombardowego uległa zmianie, tj. odpowiednio od 9 marca 2022 roku, 7 kwietnia 2022 roku i 6 maja 2022 roku. Stąd też – w oparciu o art. 56c O.p. – stawki odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56-56b, ulegały obniżeniu lub podwyższeniu w stopniu odpowiadającym obniżeniu lub podwyższeniu podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, począwszy od dnia, w którym stopa ta uległa zmianie. Następie organ wyjaśnił, że każdy akt normatywny powinien mieć przepis określający termin wejścia w życie danego aktu. Wynika to expressis verbis z § 43 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 roku w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r. póz. 283), który stosowany odpowiednio do rozporządzeń stanowi, że: "W ustawie zamieszcza się przepis określający termin jej wejścia w życie, chyba że termin ten określają odrębne przepisy ustawy wprowadzającej". Prawodawca zezwala zatem, żeby termin ten był określony w samym rozporządzeniu, w ostatnim jego przepisie. Wskazane uchwały wskazywały dni, od których miały one obowiązywać. 2.1. W skardze na powyższą decyzję, Skarżący, działając osobiście, podniósł zarzuty naruszenia: - art. 14a O.p. poprzez błędne uznanie, że organowi pierwszej instancji przysługuje prawo wykładni przepisów prawa podatkowego; - art. 217 §1 pkt 5) a także art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. przez wadliwość postanowienia organu pierwszej instancji powodującego jego niezrozumiałość; oraz poprzez brak uzasadnienia faktycznego; - art. 139 § 3 O.p. poprzez brak odpowiedzi organu drugiej instancji na niektóre konkretne zarzuty postawione w zażaleniu i replice Skarżącego; - art. 47 § 1 O.p. w powiązaniu do art. 14a O.p. poprzez brak podparcia, np. orzecznictwem sądowym, swojego stanowiska przez organy; - oraz naruszenie kardynalnej zasady prawa lex retro non agit poprzez zastosowanie wstecz stawek odsetek za zwlokę. 2.2. Skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, utrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Podążając za tokiem argumentacji przedstawionej w rozpoznawanej skardze oraz w pismach składanych przez stronę w trakcie postępowania podatkowego należy dojść do wniosku, że konieczność uchylenia wskazanych postanowień Skarżący upatruje w: niedostatecznie jasnym ich uzasadnieniu; błędnym ustaleniu terminu płatności podatku; zastosowaniu odsetek z mocą wsteczną. 3.3. Oceniając w tym zakresie postanowienia organów, Sąd nie dostrzegł wskazanych przez stronę uchybień. Rozpoznając sprawę w całości, do czego jest zobowiązany na podstawie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej jako "P.p.s.a."), nie znalazł również innych podstaw, aby postanowienia te uchylić. 3.4. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że z akt administracyjnych sprawy wynika, iż Skarżący nabył spadek na mocy postanowienia sądu powszechnego z 23 maja 2019 r. Wraz z uprawomocnieniem się tego postanowienia (co nastąpiło 14 czerwca 2019 r), po stronie Skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto ustalił wartość nabytego spadku. Następnie, na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., wydał 1 lutego 2022 r. decyzję ustalającą wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości 11.181 zł. Decyzja ta została doręczona stronie 10 lutego 2022 r. W konsekwencji – jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w zaskarżonym postanowieniu – termin do zapłaty tego zobowiązania upłynął 24 lutego 2022 r. Wynika to z brzmienia art. 47 § 1 O.p., który stanowi, że termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku zaś nieuiszczenia w tym terminie wskazanej kwoty, powstaje zaległość podatkowa (art. 51 § 1 O.p.), od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Sąd dostrzega przy tym, że powyższa decyzja została zaskarżona przez stronę, a w konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał ją decyzją z 29 kwietnia 2022 r. Niemniej jednak okoliczność ta nie miała wpływu na powstanie zaległości podatkowej i sposób naliczenia odsetek za zwłokę. Złożenie środka odwoławczego oznacza jedynie, że decyzja organu pierwszej instancji jest nieostateczna, a w konsekwencji – co do zasady – nie podlega wykonaniu w toku postępowania egzekucyjnego (art. 239a O.p.). Nie oznacza to jednak, że termin do zapłaty zobowiązania podatkowego zostaje odsunięty w czasie do daty doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego. Oczywistym jest, że w przypadku gdy organ odwoławczy uchyli decyzję organu pierwszej instancji ustalającą zobowiązania podatkowe, nie wywołuje ona skutków prawnych – a zatem, skoro dla strony nie powstaje zobowiązanie podatkowe, nie ma ona również obowiązku jego zapłaty. Niemniej jednak, wówczas gdy organ drugiej instancji wydaje decyzję, która utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, decyzja ta nie tworzy na nowo zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to już bowiem powstało wcześniej, tj. w momencie doręczenia decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Od tego też momentu biegnie termin do jego zapłaty (art. 47 § 1 O.p.), a w przypadku jego przekroczenia podatnik ma obowiązek zapłacić również odsetki za zwłokę (art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 O.p.). Konkludując: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zasadnie ocenił, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący miał obowiązek uiścić podatek w kwocie 11.181 zł do 24 lutego 2022 r. W tym zakresie stanowisko organu jest zbieżne z przedstawionym powyżej, a jego uzasadnienie odpowiada wymogom wynikającym z art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 124 tej ustawy (zasada przekonywania). 3.5. Sąd nie znalazł również uchybień dotyczących obliczenia odsetek za zwłokę oraz prawidłowości rozliczenia wpłaty Skarżącego z 6 maja 2022 r. Wbrew temu co wywodzi Skarżący, również w tym zakresie wyjaśnienia organów były zarówno jasne, jak i trafne. Na pierwszej stronie postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków Stare - Miasto wskazał, że wpłatę Skarżącego w wysokości 11.181 zł zaliczył na poczet kapitału (czyli zobowiązania podatkowego) oraz odsetek za zwłokę. Przy czym na trzeciej stronie motywów organ wyraźnie wskazał, że odsetki za zwłokę, liczone od 25 lutego 2022 r. do 6 maja 2022 r., wynoszą 225,36 zł. Natomiast okres, za który zostały naliczone odsetki wynikał z art. 53 § 4 O.p., zgodnie z którym odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, czyli w rozpoznawanej sprawie od 25 lutego 2022 r. Ponadto wymienił stawki, na podstawie, których wyliczył odsetki, oraz ich podstawę prawną. Odwołując się do art. 62 § 1 oraz art. 52 § 2 O.p. organ zaznaczył również, że w przypadku zaległości podatkowej, jeżeli wpłata nie pokrywa w całości zaległości wraz z odsetkami, zalicza się ją w pierwszej kolejności na poczet odsetek. Podobnie argumentował Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, który w sposób obszerny i wyczerpujący wyjaśnił rację, którymi się kierował. Co więcej, ustosunkowując się do zarzutów zgłoszonych w zażaleniu, organ drugiej instancji w szczegółowy sposób przedstawił Skarżącemu zasady ustalania stawek odsetek za zwłokę. W tym zakresie organ przywołał art. 56, art. 56c oraz art. 56d O.p., jak również wymienił poszczególne uchwały Rady Polityki Pieniężnej, w których określono stopy procentowe "kredytów lombardowych". Na tym tle organ wyjaśnił zasady ustalania wysokości stóp procentowych i sprecyzował, jak się one kształtowały w poszczególnych okresach od 25 lutego 2022 r. do 6 maja 2022 r. 3.6. W przypadku retroaktywnego zastosowania stawek przez organ, Skarżący podniósł, że zastosowanie danej stawki podatkowej zależne jest od jej ogłoszenia przez właściwego ministra na zasadach wynikających z art. 56d O.p. Tym samym zmiany stawek obowiązują nie wcześniej niż od daty ich obwieszczenia w Monitorze Polskim. Sąd dostrzega, że w przypadku stawek za okres od 9 marca 2022 r. do 6 kwietnia 2022 r. obwieszczenie Ministra Finansów – ogłoszone na podstawie art. 56d O.p. – datowane jest na 10 marca 2022 r., a ukazało się w Monitorze Polskim 11 marca 2022 r. Również w następnych okresach obwieszczenia Ministra Finansów wydawane i publikowane były w okresie późniejszym aniżeli dni, od których odsetki były obliczane z uwzględnieniem nowych stawek. Rzecz jednak w tym, że obwieszczenie nie jest aktem będącym źródłem prawa, a jedynie sposobem podania do publicznej wiadomości pewnego zdarzenia. Ma zatem walor informacyjny i nie kreuje praw i obowiązków. Tym samym przewidziana w art. 56d O.p. kompetencja ministra właściwego do spraw finansów do wydania obwieszczenia nie obejmuje ustanawiania przez niego odsetek, a służy jedynie upowszechnieniu pewnej informacji. Zmiana wysokości stawek odsetkowych następuje zaś z mocy prawa – czyli art. 56 § 1 O.p. Mając na względzie, że swoje wątpliwości Skarżący wywodzi z art. 2 Konstytucji RP, czyli zasady praworządności, należy zwrócić uwagę, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (art. 87 pkt 1 Konstytucji RP). W świetle powyższego, stanowisko strony skarżącej mogłoby okazać się trafne pod warunkiem, że w art. 56d O.p. mowa byłaby nie o publicznym ogłoszeniu lecz o określeniu tych odsetek w drodze rozporządzenia. 3.7. Końcowo należy wyjaśnić, że – wbrew temu co podnosi Skarżący – organy nie domagają się zapłaty po raz kolejny kwoty 225,36 zł tytułem odsetek. Wpłacając 6 maja 2022 r. kwotę 11.181 zł Skarżący pozostawał w zwłoce. Powinien był zatem oprócz należności głównej (czyli 11.181 zł) uiścić również odsetki w wysokości 225,36 zł. Tym samym – jak już zostało to wyjaśnione powyżej – organ, kierując się art. 62 § 1 oraz art. 52 § 2 O.p., rozliczył tę wpłatę w ten sposób, że w pierwszej kolejności pokryła ona odsetki, a w pozostałym zakresie właściwe zobowiązania podatkowe. W konsekwencji należność główna została opłacona do kwoty 10.955,64 zł, a do jej całkowitej zapłaty pozostało 225,36 zł. wraz z odsetkami od tej kwoty liczonymi od 25 lutego 2022 r. do dnia zapłaty. 3.8. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.