I SA/Kr 1044/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Urszula Zięba Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala. W dniu 30 maja 2019r. M. B.-M. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług najmu lokalu mieszkalnego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca po zakończeniu działalności gospodarczej (przeszedł na emeryturę po osiągnięciu wieku emerytalnego) pozostał czynnym podatnikiem VAT. Niezależnie, oprócz pobieranej emerytury, w maju 2019r. wnioskodawca wynajął własny lokal mieszkalny w budynku, którym zarządza spółdzielnia mieszkaniowa. Najemcą jest przedsiębiorca (niebędący podatnikiem VAT), który to przedsiębiorca będzie ten lokal mieszkalny podnajmował osobom fizycznym na cele mieszkaniowe. Dodatkowo w umowie najmu pomiędzy wnioskodawcą, a przedsiębiorcą zawarty jest zapis, że najemca jest uprawniony do podnajmu lokalu wyłącznie na cele mieszkaniowe. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytanie. Czy najem lokalu mieszkalnego na rzecz przedsiębiorcy (niebędącego podatnikiem VAT), który to przedsiębiorca będzie ten lokal mieszkalny podnajmował osobom fizycznym na cele mieszkaniowe będzie korzystał ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług? Wnioskodawca wyjaśnił w pierwszej kolejności, że będąca jej własnością nieruchomość to lokal mieszkalny, który został wynajęty wyłącznie na cele mieszkaniowe, a warunek ten został dodatkowo zawarty w umowie najmu. Zdaniem wnioskodawcy fakt najmu lokalu na rzecz przedsiębiorcy, który to będzie podnajmował ten lokal osobom fizycznym na cele mieszkaniowe nie wpływa na uprawnienie do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż ww. zwolnienie jest przedmiotowe, a wynajmowanie lokali przez przedsiębiorcę nie wpływa na zastosowanie zwolnienia. W związku z czym, zdaniem wnioskodawcy, najem lokalu mieszkalnego na rzecz przedsiębiorcą, który będzie ten lokal podnajmował osobom fizycznym na cele mieszkalne, będzie korzystał ze zwolnienia z art.43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał interpretacje organów podatkowych oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 marca 2016r., sygn. akt I SA/Kr 238/16. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2019r. nr [...], stwierdził, że ww. stanowisko strony jest nieprawidłowe. DKIS wyjaśnił, że przesłankami do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług jest: świadczenie usługi na własny rachunek, charakter mieszkalny nieruchomości, mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy. Podatnik będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. DKIS stwierdził, że usługa wynajmu świadczona przez wnioskodawcę na rzecz przedsiębiorcy nie realizuje jego celu mieszkaniowego, bowiem bezpośrednim celem w tym przypadku nie jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celu gospodarczego, w tym zarobkowego. Dopiero zakwaterowani w lokalu przez przedsiębiorcę osoby fizyczne realizują cel mieszkaniowy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nie został spełniony warunek do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, tj. cel mieszkaniowy. Wobec powyższego w ocenie organu interpretacyjnego, usługa najmu lokalu mieszkalnego do celów działalności gospodarczej polegającej na dalszym wykorzystaniu lokalu do celów najmu osobom fizycznym, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynajem świadczony przez wnioskodawcę nie korzysta również z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%, ponieważ jak wynika z opisu sprawy zawarta umowa wskazuje na wykorzystanie lokalu przez najemcę do celów działalności gospodarczej (dalszego podnajmu) w celu świadczenia usługi najmu na rzecz osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe DKIS stwierdził, że świadczenie przez wnioskodawcę usługi najmu lokalu mieszkalnego jako wynajem na cele działalności gospodarczej najemcy, podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. B.-M. zarzuciła naruszenie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr z 2018r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontroli takiej podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.), dalej p.p.s.a. Ponadto stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie natomiast do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowie wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotowa sprawa dotyczy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, zatem zastosowanie znajduje art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego składający wniosek o wydanie interpretacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy. W konsekwencji bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki. Stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego) zatem strona powinna sformułować w sposób jasny, zaś za wystarczające sformułowanie można uznać, gdy pytający w jasny sposób przedstawi swe wątpliwości. Owo jasne przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma bardzo istotne znaczenie, gdyż organ interpretacyjny jest związany stanem fatycznym wskazanym (zdarzeniem przyszłym) przez wnioskodawcę i udziela odpowiedzi z uwzględnieniem granic przedstawionego opisu stanu fatycznego (zdarzenia przyszłego), którego nie może w żaden sposób zmieniać. Związanie organu tym opisem przedstawionym przez wnioskodawcę oznacza, że nie może on dokonywać w nim żadnych zmian, nie może dodawać żadnych elementów ani też pomijać tych, które mają znaczenie dla zastosowania przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem sporu w analizowanej sprawie jest odmienna ocena przez skarżącą i organ interpretacyjny kwestii możliwości zastosowania przez skarżącą w zakresie opisanego stanu faktycznego, zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174, ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u."). Kontroli Sądu została poddana interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS), w której uznano za nieprawidłowe stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, co do przysługującego jej zwolnienia podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji opisanej we wniosku. Zdaniem skarżącej, ponieważ będąca jej własnością nieruchomość, to lokal mieszkalny, który został wynajęty wyłącznie na cele mieszkaniowe, to warunek przewidziany dla zastosowania zwolnienia w jej przypadku został spełniony. Natomiast według DKIS usługa wynajmu świadczona przez skarżącą na rzecz przedsiębiorcy nie realizuje jego celu mieszkaniowego, bowiem bezpośrednim celem w tym przypadku nie jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celu gospodarczego, w tym zarobkowego. Dopiero zakwaterowani w lokalu przez przedsiębiorcę osoby fizyczne realizują cel mieszkaniowy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nie został spełniony warunek do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, tj. cel mieszkaniowy. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. wymaga, aby jednocześnie spełniły się następujące przesłanki: wynajmujący świadczy usługę najmu na własny rachunek, usługa ta dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a przy tym cel najmu jest wyłącznie mieszkaniowy. Z treści powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zwolniona z opodatkowania jest usługa najmu "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 8 maja 2018r., sygn. akt I FSK 1182/16, w którym wskazano, że w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. ustawodawca nie zwolnił z opodatkowania wynajmu lub dzierżawy "na cele działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe". Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżąca jako czynny podatnik VAT wynajęła lokal mieszkalny przedsiębiorcy, który będzie następnie podnajmował ten lokal osobom fizycznym na cele mieszkaniowe. W opinii Sądu organ interpretacyjny zasadnie uznał, że usługa wynajmu świadczona przez skarżącą na rzecz przedsiębiorcy nie realizuje jego celu mieszkaniowego, bowiem bezpośrednim celem w tym przypadku nie jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celu gospodarczego, w tym zarobkowego. Dopiero zakwaterowani w lokalu przez przedsiębiorcę osoby fizyczne realizują cel mieszkaniowy. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko, że usługa najmu lokalu mieszkalnego do celów działalności gospodarczej polegającej na dalszym wykorzystaniu lokalu do celów najmu osobom fizycznym, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Jak słusznie zauważył DKIS wynajem świadczony przez skarżącą nie korzysta również z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%, ponieważ jak wynika z opisu sprawy zawarta umowa wskazuje na wykorzystanie lokalu przez najemcę do celów działalności gospodarczej (dalszego podnajmu) w celu świadczenia usługi najmu na rzecz osób fizycznych. Reasumując stwierdzić należy, że jeżeli najemcą jest podmiot – przedsiębiorca, który wynajmowany lokal mieszkalny podnajmuje bądź nieodpłatnie udostępnia lokal mieszkalny osobom fizycznym np. zatrudnionym przez siebie pracownikom, to lokal te wprawdzie realizuje cel mieszkaniowy, ale nie jest to cel wyłączny. W takim przypadku wynajem jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, choć pośrednio zaspakajane są potrzeby mieszkaniowe zatrudnionych pracowników. Nie można w związku z tym przyjąć, że objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. jest także wykorzystywanie budynku (lokalu) mieszkalnego "wyłącznie na cele mieszkaniowe", gdy najemca prowadzący działalność gospodarczą podnajmuje (nieodpłatnie udostępnia) wynajmowany budynek lub poszczególne lokale osobom fizycznym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (wyroki: z 3 sierpnia 2013r., sygn. akt I FSK 1012/12, z 7 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 1963/14 oraz z 4 października 2017r. sygn. akt I FSK 501/16; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Wyżej zaprezentowane stanowisko jest zgodne z celem wprowadzonej regulacji. Jak trafnie zauważył WSA w wyroku z dnia 11 lutego 2016r., sygn. akt III SA/Wa 473/15: ustawodawca wprowadzając wyłączenia ze zwolnienia od podatku dzierżawy i najmu nieruchomości jednoznacznie z tegoż zwolnienia wyłączył "wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe". A contrario - zwolnieniem objęto jedynie wynajem lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Wyjaśnić też należy, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. odzwierciedla zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L 2006.347.1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku "dzierżawę i wynajem nieruchomości". Wprowadzając to zwolnienie ustawodawca krajowy wyłączył ze zwolnienia wynajem i dzierżawę nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe, korzystając w ten sposób z uprawnienia określonego w art. 135 ust. 2 zdanie ostatnie powyższej Dyrektywy, pozwalającego państwom członkowskim przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. l. Celem takiego unormowania zwolnienia przez ustawodawcę krajowego było minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, którzy wykorzystują te lokale na cele mieszkaniowe. W konsekwencji zwolnienie prowadzić ma bowiem do nieobciążania podatkiem od towarów i usług wyłącznie finalnych konsumentów usług najmu i dzierżawy. Zdaniem sądu w zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym usługa najmu lokalu nie dotyczy celu mieszkaniowego, zatem czynność ta nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Trzeba bowiem zauważyć, że najemca nie wykorzystuje wynajmowanego lokalu na cele mieszkaniowe z tego względu, że jest podmiotem gospodarczym i ze swej istoty nie ma i nie może mieć potrzeb mieszkaniowych. Dlatego też potrzeby jakie realizowane są przy wynajmie przedmiotowego lokalu będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą najemcy. Tym samym, obojętne dla skarżącej pozostają zdarzenia dotyczące wynajętej nieruchomości, związane z dysponowaniem lokalem przez najemcę. Mieszkanie bowiem zostało wynajęte przedsiębiorcy, zatem kwestia zamieszkiwania w lokalu osób fizycznych nie może być oceniana w oderwaniu od tego, że lokal został wynajęty podmiotowi gospodarczemu. Mimo, iż nieruchomość ma charakter mieszkalny, to jej kontrahent wykorzystuje ją do prowadzenia działalność gospodarczej, nie zaś po to aby przedsiębiorca tam zamieszkał. Tym samym, najemca nie realizuje w przedmiotowej nieruchomości celu mieszkalnego. Z uwagi na powyższe, usługi takie nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., a podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.