I SA/Kr 1047/19

26 listopada 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant st. sekretarz sąd: Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 21 czerwca 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł ( [...] złotych) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. w dniu 30 marca 2015 r. wszczął wobec M. S. ( zwanego dalej podatnikiem bądź skarżącym ) kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. W protokole kontroli z dnia 4 sierpnia 2015 r. stwierdzono, iż rejestr nabyć i rejestr dostaw za IV 2014 r. są nierzetelne, bowiem podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę [...]zł wynikającą z faktur wystawionych przez R. Sp. j. oraz podatek należny o kwotę [...]zł w związku z wystawieniem faktury, do której ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia 24 września 2015 r. wszczęto wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. a następnie decyzją z dnia 10 października 2016r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 10 października 2016 r. nr [...] określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za IV kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej, w konsekwencji zakwestionowano rozliczenie dokonane w złożonej deklaracji, tj. zarówno wykazany podatek naliczony jak i podatek należny. Ponadto w związku z wystawieniem faktury, która weszła do obrotu prawnego określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie z dnia 24 października 2016r. w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (DIAZ) decyzją z dnia 22 czerwca 2018r. , uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie organu, materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji nie pozwalał na stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie został naruszony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy był niewystarczający dla oceny zakwestionowanych transakcji, a wnioski wyciągnięte przez organ I instancji były przedwczesne. Wobec powyższego materiał dowodowy wymagał uzupełnienia w znacznej części. Na ww. decyzję złożona została skarga z dnia 25 lipca 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 22 listopada 2018 r. sygn.. akt I SA/Kr 930/18 uchylił decyzję organu z dnia 22 czerwca 2018 r. W wyroku tym stwierdzono, iż nie było podstaw do przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, bowiem materiał zgromadzony w sprawie pozwala na wydanie decyzji przez organ odwoławczy. Decyzją z 21 czerwca 2019 r. nr [...] DIAZ utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano, że w dniu 1 grudnia 2014r. podatnik zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą A. M. S.. Działalność ta miała polegać m.in. na wynajmie wózków widłowych. W rejestrze zakupów za IV kwartał 2014 r. wykazał 7 faktur dokumentujących nabycie 7 sztuk wózków widłowych NISSAN DX18LPG od R. Sp. j. M. P., R. K.. Zakup wózków widłowych sfinansowany został pożyczką (umowa z dniu 12 grudnia 2014 r.) udzieloną przez S. Sp. z o.o., W., w wysokości [...] zł. Zabezpieczenie spłaty pożyczki stanowi między innymi cesja dotacji z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz gwarancja odkupu udzielona przez R. Sp. j. Faktury dokumentujące zakup przedmiotowych wózków zostały zapłacone przelewem w dniu 22 grudnia 2014 r. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że podatnik uzyskał dotację z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, w kwocie [...]zł, która miała zostać przeznaczona na częściowe sfinansowanie zakupu ww. wózków widłowych. Zgodnie z umową przyznania pomocy nr [...] zawartą w dniu 25 czerwca 2012 r. zmienioną aneksami, podatnik zobowiązany był między innymi, do utworzenia 3 nowych miejsc pracy w przeliczeniu na pełne etaty. W liczbie utworzonych nowych miejsc pracy umowa uwzględniała podatnika jako prowadzącego we własnym imieniu działalność gospodarczą. Dotacja ta została wypłacona w dniu 11 grudnia 2015 r. Organ zwrócił uwagę, że podatnik w rejestrze sprzedaży za IV kwartał 2014r. zaewidencjonował fakturę nr [...] z dnia 31 grudnia 2014 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT 23% [...] zł, Była to jedyna transakcja sprzedaży w IV kwartale 2014r. Należność wynikającą z powyższej faktury podatnik otrzymał w dniu 23 lutego 2015 r. Faktura ta została wystawiona na rzecz [...] A. Z., [...] Faktura ta dokumentuje wynajem wózka widłowego (umowa najmu została zawarta w dniu 17 grudnia 2014 r.) na okres od 18 grudnia 2014 r. do 22 grudnia 2014 r. W umowie nie wskazano miejsca użytkowania wózka, ani możliwości jego dalszego podnajmu. Jak wynika z protokołów przekazania, A. Z. miała otrzymać wózek ten w dniu 18 grudnia 2014 r. (nie wskazano miejsca odbioru), natomiast miał zostać zwrócony w dniu 23 grudnia 2014 r. (także nie wskazano miejsca odbioru). W imieniu A. Z. czynności tych dokonywał P. J. G. . Pismem z dnia 10 kwietnia 2015 r. A. Z. poinformowała, że wózek ten wynajęła firmie R. Sp. j., w ramach kontraktu z dnia 8 marca 2011 r. Zaznaczyła, że był on wykorzystywany przez R. Sp. j. jako wózek zastępczy. Ponadto ustalono, że podatnika i A. Z. łączy także umowa z dnia 1 grudnia 2014 r. zmieniona aneksem, której przedmiotem jest najem wózków widłowych (7 sztuk), na okres 60 miesięcy, za łączną kwotę miesięcznego czynszu netto [...] zł (pierwotnie czynsz miał wynieść miesięcznie netto [...] zł, jednakże został on obniżony aneksem do umowy o kwotę netto [...] zł) Czynsz ten ma być płacony w terminie 14 dni po zakończeniu danego miesiąca. Umowa weszła w życie od dnia dostawy wózków, która miała miejsce w dniu 2 stycznia 2015 r. W protokole przekazania nie określono miejsca przekazania. Pismem z dnia 10 kwietnia 2015 r. A. Z. poinformowała, iż za najem wózków od stycznia do marca 2015 r. zapłaciła podatnikowi kwotę [...]zł (przelew 23 marca 2015 r.), natomiast pozostała kwota, tj. [...] zł zostanie przekazania do 28 kwietnia 2015 r., po uregulowaniu należności przez R. Sp. j., czyli podmiot któremu wynajmuje ona ww. wózki. Zgodnie bowiem z umową z dnia 2 stycznia 2015 r. zawartą na czas nieokreślony A. Z. wynajęła przedmiotowe wózki do R. Sp. j. Łączny miesięczny czynsz wyniósł netto [...] zł. Zgodnie z umową pierwsza faktura za wynajem miała zostać wystawiona w marcu 2015 r. za okres od stycznia do marca 2015 r. Termin płatności to 14 dni od daty wystawienia faktury. Pismem z dnia 20 kwietnia 2015 r. A. Z. poinformowała, że R. Sp. j. Dysponuje ww. wózkami od stycznia 2015 r. Są one wykorzystywane przez m.in. [...] C. P. II Sp. z o.o., Podsumowując organ zauważył, że podatnik kupił wózki widłowe (7 sztuk) od R. Sp. j. a potem wynajął je A. Z.. N. A. Z. wynajęła je dostawcy podatnika tj. firmie R. Sp. j. Z kolei R. Sp. j. wynajęła je [...] C. P. II Sp. z o.o., w ramach realizacji długoterminowego kontraktu zawartego w 2005 r. W kontrolowanym okresie podatnik zatrudniał od dnia 15 grudnia 2014 r. na podstawie umowy o pracę 2 pracowników na pełen etat, na stanowisku serwisant/mechanik: M. P., wykształcenie wyższe pedagogiczne, brak jakichkolwiek kursów dotyczących wózków widłowych, i A. N., wykształcenie średnie - mechanik pojazdów samochodowych, posiadającego kurs operatora wózków widłowych. Natomiast w 2015 r. zatrudniał dodatkowo 2 pracowników M. W., N. F. . Organ ustalił , że pomiędzy ww. podmiotami oraz osobami występują różnego rodzaju powiązania, tj: M. P. jest jednocześnie wspólnikiem R. Sp. j. oraz pracownikiem podatnika, a także była jego pełnomocnikiem w toku kontroli podatkowej. Jest ona matką i A. Z., a także siostrą A. N.. Z kolei A. Z. była wspólnikiem R. Sp. j. Te same osoby są lub były zatrudnione w firmie podatnika , [...] A. Z. oraz R. Sp. j., tj: Ponadto podniesiono, że podatnik działalność gospodarczą miał prowadzić w miejscowości C. [...], przy czym odpowiedniego zgłoszenia w tym zakresie dokonał na początku 2015 r. W dniu 30 kwietnia 2015 r. przeprowadzono oględziny nieruchomości położonej w miejscowości C. [...] i stwierdzono, że pod tym adresem znajduje się budynek mieszkalny zamieszkały przez rodziców (parter budynku) oraz przez podatnika z rodziną (poddasze budynku). Pod ww. adresem nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej, jedynie na bramie wjazdowej oraz na bramie garażowej umieszczone zostały odpowiednio: tabliczka z nazwą firmy oraz tablica z oznaczeniem programu dofinansowania z Unii Europejskiej. Na terenie posesji nie było żadnych maszyn, urządzeń i wózków widłowych przeznaczonych na wynajem lub dzierżawę, nie stwierdzono żadnego miejsca na wózki widłowe lub inny sprzęt budowlany, nie stwierdzono żadnej wydzielonej części biurowej. W trakcie oględzin pełnomocnik podatnika M. P. - wyjaśniła, że zakupione w grudniu 2014 r. wózki widłowe znajdowały się na posesji obok, oznaczonej numerem [...]. Jest to posesja należąca do rodziny, obie posesje są wspólnie ogrodzone. Wózki widłowe stały przed garażem posesji nr [...], przykryte były zwykłymi plandekami. DIAS zauważył , że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. w oparciu o art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że w badanym okresie podatnik nie prowadził działalności gospodarczej, a w związku z tym nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit c ww. ustawy zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R. Sp. j. Stwierdzono, że celem transakcji Pana z R. Sp. j. było "nadużyci prawa podatkowego" prowadzące do uzyskania korzyści podatkowej i korzyści w postaci dotacji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podzielił stanowisko organu I instancji, iż w IV kwartale 2014 r. podatnik nie prowadził działalności gospodarczej, a w związku z tym nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczą o tym następujące okoliczności. Opisując przebieg transakcji zauważono, że nie odbywały się one w warunkach rynkowych lecz zostały z góry zaaranżowane. R. Sp. j. nabywając wózki w grudniu 2014r., znała już ich ostatecznego odbiorcę, bowiem miała podpisany z [...] Sp. z o.o. długoterminowy kontrakt z 2005 r. Natomiast w związku z tym, że R. Sp. j. nie miała zdolności kredytowej oraz nie mogła ubiegać się o dotację z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wykreowano sztuczny łańcuch transakcji z udziałem podatnika, których celem było pozorowanie działalności gospodarczej, dzięki której możliwym było otrzymanie od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dofinansowania do zakupu wózków, w postaci dotacji z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Zakup przedmiotowych wózków został sfinansowany pożyczką udzieloną przez [...] Sp. z o.o. Ponadto podatnik otrzymał dotację na zakup tych wózków z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Zabezpieczenie spłaty pożyczki stanowi między innymi cesja dotacji z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz gwarancja odkupu udzielona przez R. Sp. j., która oznacza, że jeżeli w jakimkolwiek momencie miałby podatnik problem ze spłatą zaciągniętego zobowiązania to R. Sp. j. znajdzie klienta, który przejmie finansowanie lub R. Sp. j. odkupi od wózki widłowe. Zatem R. Sp. j. mimo, iż nie jest stroną umowy pożyczki i nie ma wpływu na jej spłatę, zobowiązała się ponosić konsekwencje niewywiązanie się przez podatnika z tej umowy. W ocenie organu, udzielenie przez R. Sp. j. gwarancji odkupu potwierdza, iż transakcje sprzedaży oraz najmu wózków widłowych zostały z góry zaaranżowane. Sztuczne wykreowanie przedmiotowych transakcji potwierdza również termin zapłaty za zakup przedmiotowych wózków. W dniu 22 grudnia 2014 r. R. Sp. j. otrzymała należność za wózki widłowe. Natomiast dopiero po tym zdarzeniu w dniach: 22 i 23 grudnia 2014 r., 26 stycznia 2015 r. oraz 19 lutego 2015 r. R. Sp. j. zapłaciła J. K. za te wózki widłowe. Zwrócono uwagę, że wysokość czynszu oraz termin zapłaty za wynajem wózków widłowych do firmy A. Z. uzależniona była od dokonania zapłaty przez jej kontrahenta, tj. R. Sp. j. Podatnik poinformował bowiem , że obniżenie miesięcznego czynszu najmu wózków o kwotę netto [...] zł nastąpiło w wyniku wspólnych ustaleń z kontrahentem A. Z., rekalkulacji obciążenia kredytowego i interesów obydwu stron umowy. A. Z. wskazała, iż R. Sp. j. wymusił obniżkę ceny za wynajem wózków widłowych, w związku z czym zaproponowała aby również podatnik obniżył cenę wynajmu Organ zarzucił ponadto podatnikowi brak doświadczenia podejmując działalność gospodarczą . Zauważono również, że w dniu w którym zarejestrował działalność gospodarczą pomimo, iż nie nabył jeszcze wózków widłowych, zawarł z A. Z. umowę najmu tych wózków. Tym samym nie posiadając doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej i wiedzy w tym zakresie kupił wózki widłowe o łącznej wartości brutto [...] zł, a następnie wynajął je za [...] zł miesięcznie. Zwrócono uwagę na powiazania jakie łączyły strony transakcji i pracowników co jest dowodem na to , że sporne transakcje zostały z góry zaaranżowane przez M. P.. Natomiast podejmowane przez podatnika działania jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, a cały schemat został stworzony celem otrzymania dotacji. Uwzględniając że były to jedyne transakcje oraz że brak jest jakikolwiek dowodów, że podatnik podejmował jakiekolwiek inne działania związane z prowadzeniem działalności uznano, że podatnik nie był samodzielnym podmiotem gospodarczym, Następnie podniesiono kwestię pracowników akcentując , że część nie miała stosownych uprawnień do przeglądu technicznego bądź nawet ich obsługi wózków widłowych. Przegląd techniczny w okresie gwarancji winien wykonywać pracownik AUTORYZOWANEGO SERWISU N. lub serwisu zewnętrznego, który został upoważniony przez dystrybutora/dealera z uprawnieniami UDT lub po upływie gwarancji pracownik firmy, który takie upoważnienie posiada. Natomiast bieżąca kontrola podzespołów wykonywana jest w trakcie przeglądu okresowego przez mechanika AUTORYZOWANEGO SERWISU N. lub serwisu zewnętrznego, który został upoważniony przez dystrybutora/dealera. Organ opisał również występujące rozbieżności co do zakresu obowiązków, miejsca i czasu pracy pracowników. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wykazane rozbieżności co do zakresu obowiązków pracowników, brak uzasadnienia co do ich liczby i wymiaru czasu pracy, a także fakt, że pracownicy podatnika są lub byli jednocześnie pracownikami jego kontrahentów świadczy o tym, iż M. P., A. N., M. W. oraz N. F. w rzeczywistości byli jedynie fikcyjnie/formalnie zatrudnieni. Natomiast w praktyce nie wykonywali żadnych działań. Świadczy o tym również to, że w C. [...] gdzie mieli częściowo wykonywać pracę nie było żadnego stanowiska pracy. Analizując miejsce prowadzenia działalności gospodarczej organ podkreślił, brak jakichkolwiek znamion prowadzenia tej działalności . Ponadto w ocenie organu jedyne osoby, które miały brać udział w wydawaniu firmie A. Z. oraz odbieraniu od tej firmy wózka widłowego. w 2014 r. nie potwierdziły tej czynności , tym samym nie dano wiary zapisom dokonanym w protokołach wydania wózków widłowych. Kolejna okolicznością podważającą fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika jest fakt, że Prezes Urzędu Dozoru Technicznego, dla każdego z 7 wózków, wydał decyzję zezwalającą na ich eksploatację do dnia 29 lutego 2016 r. dopiero w lutym 2015 r. Wobec tego w grudniu 2014 r. nie mógł podatnik wynająć jednego wózka widłowego A. Z.. Wózek ten miał bowiem zastąpić wózek, który uległ awarii, czyli miał być użytkowany. Wobec powyższych okoliczności stwierdzono, że w badanym okresie podatnik nie był podmiotem samodzielnym, działającym na własne ryzyko. Działalność podatnika nie odbywała się w warunkach niepewności co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności bowiem sporne transakcje zostały z góry zaaranżowane. Prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem odpowiedniego kapitału, infrastruktury oraz pracowników. W badanym okresie wszelkie działania pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Rozpoczynając działalność gospodarczą podatnik nie zainwestował żadnego własnego kapitału. Nie posiadał odpowiedniej infrastruktury do prowadzenia działalności, siedziba firmy podatnika znajdowała się w domu mieszkalnym, w którym nie została wydzielona żadna część do jej prowadzenia, a pracownicy zostali wyłącznie formalnie zatrudnieni natomiast w rzeczywistości nie wykonywali żadnych czynności. Nie stwierdzono, żeby firma zdobywała nowych kontrahentów, jej działalność ograniczyła się do zawarcia transakcji z R. Sp. j. i A. Z.. W ocenie organu jedynym celem było pozorowanie działalności dla potrzeb uzyskania dotacji z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na sfinansowanie zakupu wózków, które w rzeczywistości wykorzystywane były w działalności R. Sp. j. Wobec powyższego, zeznania podatnika i świadków, a także dokumenty towarzyszące spornym fakturą w zakresie w jaki potwierdzają prowadzenie przez działalności gospodarczej uznano za niewiarygodne. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. organ I instancji uznając, że w przedmiotowej sprawie naruszył podatnik art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług dokonał błędnej oceny prawnej. Brak jest bowiem przesłanek do uznania, że działania podatnika miały na celu nadużycie prawa. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy oceniać bowiem w kontekście art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące i dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści tego przepisu wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Spełnienie jedynie wymogów formalnych co do otrzymanych faktur nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej skorzystać z uprawnień wynikających z przepisów regulujących funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych. Wystawienie faktury nie jest więc absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzono, że wobec tego iż w kontrolowanym okresie podatnik nie prowadził działalności gospodarczej, nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, w rzeczywistości nie nabywała i nie sprzedawała na swój rachunek towarów i usług. Podejmowane działania jedynie pozorowały tę działalność. W konsekwencji nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykazanych transakcji, skutkujący powstaniem podatku należnego podlegającego rozliczeniu w deklaracji podatkowej, ani też nie może podatnik skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w kontrolowanym okresie, gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Wobec tego nie został naruszony art. 86 ust. l w zw. z art. 86 ust. 2 pkt l lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jak i art. l, art. 2 ust. l lit. a, art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art, 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), poprzez jego zastosowanie, podczas gdy z całokształtu okoliczności faktycznych wynika, iż wszelkie czynności zostały wykonane przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej; 2. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonanych przez niego zakupów (w oparciu o stosowne dokumenty księgowe - faktury VAT), w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej; 3. art. 108 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy skarżący przeprowadził ważne transakcje, opodatkowane na zasadach ogólnych, uprawniające go do odliczenia podatku VAT naliczonego; 4. art. 233 i art. 127 Ordynacji podatkowej (dalej: OP), poprzez zmianę podstawy prawnej wydanego orzeczenia w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności oraz utrzymanie w mocy decyzji, która została wydana w oparciu o błędną podstawę prawną; 5. art. 191 i art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez traktowanie wszelkich okoliczności faktycznych na niekorzyść skarżącego, podczas gdy rzetelna ocena dokumentów znajdujących się w aktach, powinna prowadzić do całkowicie przeciwstawnych wniosków, co czyni twierdzenia organu dowolnymi; 6. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzygania wątpliwości na korzyść skarżącego; 7. art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, przez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, bez jakiegokolwiek uzasadnienia. W uzasadnieniu podniesiono, że organ całą swoją argumentację, ukierunkowuje de facto na wykazanie przesłanek, w których zastosowanie mogłaby znaleźć klauzula nadużycia prawa. Byłoby tak, gdyby okoliczności przywołane przez organ miały poparcie w materiale dowodowym. Jednocześnie przedmiotowa klauzula, musiałaby znajdować się w porządku prawnym w czasie, którego dotyczy decyzja. Żadna z tych przesłanek nie została spełniona. Jednocześnie podkreślono, iż skarżący z powodzeniem prowadzi po dziś dzień działalność gospodarczą w oparciu o wynajem wózków widłowych, zakupionych w grudniu 2014 roku oraz zatrudnionych w tamtym czasie pracowników co potwierdza, iż absurdalne jest twierdzenie o braku prowadzenia działalności w tamtym okresie. Organy (nie tylko podatkowe, ale również ARiMR) na przestrzeni lat nie zakwestionowały działalności skarżącego, mając całkowitą świadomość, iż jest to niemożliwe z uwagi na jego pełną rzetelność. Organy nie dokonały analizy przychodów, dochodów skarżącego, jakie uzyskuje z tytułu najmu długookresowego przedmiotowych wózków widłowych, a które to dochody służą skarżącemu. Wyjaśniono również okoliczności uzyskania kredytu. Przez cały okres od otrzymania dotacji, poszukując możliwości pozyskania kredytu, skarżący spotykał się z odmową udzielenia kredytu ze strony podmiotów finansujących. Żadna instytucja nie chciała przyznać kredytu osobie, która dopiero zamierza rozpocząć działalność gospodarczą i nie posiada zabezpieczenia finansowego. Skarżący potrzebował dodatkowej pomocy oraz musiał udzielić szeregu zabezpieczeń. Tylko jednym z nich było pozyskanie podmiotu, który zobowiąże się do ewentualnego odkupu sprzętu. Spełnienie tego warunku stało się możliwe, od grudnia 2013 roku, kiedy to skarżący poznał M. P., której spółka była w stanie dać brakujące zabezpieczenie kredytu. Ponadto, z całą pewnością nie jest też tak, iż udzielenie zabezpieczenia przez R. zwolniło skarżącego z odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązanie i nie ponosił on z tego tytułu ryzyka gospodarczego. Możliwość spłaty wysokiej pierwszej raty kredytu została skalkulowana w oparciu o zwrot nadpłaconego w grudniu 2014 roku podatku VAT, który nie nastąpił do dziś. Z uwagi na powyższe, po kilkukrotnych prośbach o przedłużenie terminu spłaty tej raty oraz naliczeniu odsetek, skarżący wreszcie był zmuszony do wzięcia 2 kredytów w październiku 2016 roku celem spłaty wierzytelności na kwotę [...]zł, i na kwotę [...]zł. Dodatkowo wobec konieczności kredytowania działalności skarżący zawarł umowę kredytu konsumpcyjnego w Getin Banku z dnia 7 października 2016 roku na kwotę [...]zł. Odnosząc się do zarzutu powiązań między kontrahentami, skarżący zwrócił uwagę, iż właśnie na tym polegają transakcje między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą - oba podmioty są wzajemnie zainteresowane swoimi świadczeniami, których nie są w stanie same uzyskać i dlatego podejmują współpracę. Organ zdaje się wolałby, by podatnicy dokonywali ruchy nieprzemyślane i niezaplanowane, skoro z działalności racjonalnej czyni zarzut. Skarżący na żadnym etapie niniejszego postępowania nie ukrywał, że rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej stało się możliwe dzięki współpracy z profesjonalistami, a w szczególności z M. P. i że nie miał w tym zakresie doświadczenia. Odnosząc się do faktu, iż były to jedyne transakcje w badanym okresie oraz w miesiącach późniejszych, skarżący wskazuje, iż dochody były osiągane cyklicznie z tytułu umowy najmu wózków zawartej w dniu 1 grudnia 2014 roku. Ich wysokość pozwala na stabilne prowadzenie działalności na zadowalającym poziomie. W okresie, gdy przesłuchiwani byli pracownicy skarżącego, ten dopiero rozpoczynał działalność. W owym czasie działalność opierała się o zakupione w grudniu 2014 r. wózki widłowe, które miały zapewniony zbyt już na początku działalności co zostało już wzmiankowane wcześniej. Zatrudnienie pracowników nastąpiło na podstawie założenia, iż firma będzie się rozwijać. Stąd zapewne trudności, do których tak wielką wagę przykłada organ, w precyzyjnym określeniu zakresów obowiązków. Niemniej jednak zdaniem skarżącego, sam fakt zatrudnienia pracowników oraz zwolnienia ich od wykonywania obowiązków nie stanowi naruszenia prawa pracy. Powszechnym jest chociażby zwolnienie z konieczności wykonywania obowiązków przez pracownika w okresie wypowiedzenia z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. Dlatego też twierdzenia organu nie dowodzą jakichkolwiek uchybień po stronie skarżącego. Wskazano również, iż oględziny nieruchomości przeprowadzone zostały w dniu 30.04.2015 r. Organ w trakcie prowadzenia oględzin wiedział, że wszystkie przedmiotowe wózki widłowe zostały wynajęte i znajdują się w firmie, która z nich korzysta. Skarżący nie miał, więc w owym czasie innych niezadysponowanych wózków. które mógłby wynająć. Stąd oczywista powinna być konkluzja, iż w takim układzie w miejscu prowadzenia działalności nie będzie wózków widłowych do wynajęcia, nie będzie baneru informującego o możliwości wynajęcia wózków, gdyż nie ma takiej możliwości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) ze zm.), stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu organy nie dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie skarżący wywodzi w skardze jak również dokonały błędnej wykładni zarówno 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu . Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe rozważania judykatury i doktryny, które Sąd w pełni podziela i uznaje za własne, należy stwierdzić, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w dostatecznym stopniu stanu faktycznego sprawy naruszając tym art. 122 i art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. W pierwszej kolejności całkowicie należy zgodzić się z organem odwoławczym , że organ I instancji nie dokonał dostatecznych ustaleń faktycznych i tym samym dokonał błędnej oceny prawnej uznając, że w przedmiotowej sprawie podatnik naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest bowiem przesłanek do uznania, że działania podatnika miały na celu nadużycie prawa. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane bowiem jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. O tym czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny, czy też nie, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego ta sprawa dotyczy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie w celu uchylenia się od opodatkowania, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04, Kittel i Rewolta Recycling SPRL, sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT test zawierający dwa elementy (porównaj wyroki TS w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami RG), które muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14 stwierdził m.in., że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 K.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.). NSA wskazał również, że organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 K.c., co podlega ocenie sądu administracyjnego. Konkludując NSA stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Sąd, akceptując stanowisko zawarte w powołanym wyroku stwierdza, że przedstawiona w nim ocena determinuje niezasadność tezy, że treść normy wynikającej z przepisu art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) wymaga zakwestionowania ważności czynności prawnej. W sytuacji nadużycia prawa organ nie stwierdza bowiem ani nie ocenia ważności dokonanej czynności, ale ustala jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem, czy mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu. Z tych względów, organ nie musi obligatoryjnie korzystać z przepisów art. 199a O.p. i występować do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. W niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, ale stwierdziły, że jedynym celem podjętych czynności cywilnoprawnych było uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa. Zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Postępowanie tego rodzaju, jako postępowanie o szczególnym charakterze, prowadzące w istocie do pozbawienia podatnika określonego prawa powinno być przeprowadzone w sposób szczególnie wyczerpujący, wnikliwy i dokładny, przy zachowaniu wszystkich wymaganych reguł wynikających z przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Wobec tego obowiązkiem organów stosujących przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT było wykazanie, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji i umów było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano i jaki był jej realny wymiar. Skutkiem tych ustaleń, jest bowiem pozbawienie podatnika, fundamentalnego na gruncie VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, zdaniem Sądu ustalone w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu okoliczności dotyczące zakupu wózków widłowych i ich wynajmu , nie uprawniały organów podatkowych do uznania tych transakcji za mające na celu obejście prawa. Na żadnym bowiem etapie postepowania organ I instancji nie zakwestionował uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy. Nie wykazano aby którykolwiek z podmiotów uczestniczących w opisanych transakcjach nie wywiązywał się ze swoich obowiązków podatkowych, tym samym nie wykazano jakie konkretne uszczuplenia podatkowe nastąpiły. Podstawowym argumentem organu był natomiast zarzut stworzenia działalności gospodarczej celem otrzymania dotacji. Zarzut ten nie został bliżej wyjaśniony i nie wykazano na czym miałoby polegać obejście prawa. Skarżący natomiast nigdy nie zaprzeczał, że jednym z powodów rozpoczęcia działalności gospodarczej była możliwość uzyskania dotacji z ARiMR . Jeżeli jednak dotacja była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej ( tworzenie nowych etatów) niezrozumiały jest zarzut, że skarżący rozpoczął działalność gospodarczą aby uzyskać dotację, gdyż taka właśnie była jej istota. W ocenie Sądu Organ odwoławczy również nie wykazał, że zachodzą przesłanki z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące i dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na sformułowanie wniosku , że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na wynajmie wózków widłowych co zarzucają mu organy ale przede wszystkim nie można zakwestionować faktur zakupowych wózków widłowych jak i ich wynajmu w grudniu 2014 r. Faktury nie stanowią bowiem podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Wydaje się jednak, że organ odwoławczy z interpretacją ww. przepisu ma pewne trudności. Kwestionując bowiem rzeczywisty charakter zafakturowanych czynności całą swoją argumentację ukierunkowuje de facto na wykazanie przesłanek nadużycia prawa podatkowego. Ponadto analiza akt sprawy i lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazują, że organ prowadził postępowanie pod z góry przyjętą tezę, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał pozory jej prowadzenia. Aby tezę tę można było obronić zawęził postepowanie do kontrolowanego okresu ignorując działalność skarżącego w późniejszym okresie, gdzie skarżący konsekwentnie podnosił, że działalność gospodarcza jest prowadzona, podatek od towarów i usług jest rozliczany i wpłacany do urzędu skarbowego, czego organy podatkowe nigdy nie zanegowały. Okoliczności te zdają się być niewygodne dla organów podatkowych szczególnie dla DIAS, bo utrzymując z jednej strony, że głównym celem działalności było wyłudzenie dotacji a z drugiej uzyskanie zwrotu VATu, organ nie podjął żadnych działań w celu wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy. Ma się wręcz wrażenie, że organ unika wyjaśnienia tych okoliczności. Zwrócić bowiem uwagę należy, że rozpatrując sprawę pierwszy raz organ odwoławczy badał sprawę przez okres dwóch lat po czym uchylił decyzję organu I instancji w celu wyjaśnienia mało istotnych okoliczności, aby ostatecznie sprawę rozstrzygnąć decyzją z czerwca 2019 r., czyli po 4 latach od wszczęcia postępowania w sprawie. Pomimo tego organ nie pokusił się o sprawdzenie, czy rzeczywiście skarżący w późniejszym okresie prowadził realną działalność gospodarczą będąca konsekwencją zakupu wózków widłowych i czy jest aktywnym podatnikiem VAT rozliczającym podatek. Zgodzić się należy z organami, że można mieć wątpliwości co do realnego działania podatnika, który tak aranżuje stosunki gospodarcze aby po przykrywką działalności gospodarczej wyłudzić podatek od towarów i usług i dotację a następnie nie prowadzi działalności gospodarczej bądź ją tylko pozoruje. W ocenie Sądu nie można jednak w oparciu tylko o jeden okres rozliczeniowy (w przedmiotowym przypadku wydarzenia z miesiąca grudnia) negować faktu prowadzenia działalności gospodarczej, która ma charakter długotrwały. Nie można bowiem utrzymywać, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w grudniu 2014 r. aby jednocześnie nie kwestionować tejże działalności w latach późniejszych nie przedstawiając żadnych różnic w sposobie organizacji pracy zawartych umów czy ich wykonania . Ponadto dokonując analizy niekompletnego materiału dowodowego organ dopuścił się licznych błędów logicznych, wyciągając liczne wnioski, które nie mają uzasadnienia zarówno w materiale dowodowym jak i w zasadach logiki i doświadczenia życiowego czyniąc zarzuty z szeregu okoliczności typowych dla prowadzenia typowej działalności gospodarczej . Organ formułując zarzut nieprowadzenia działalności gospodarczej powołał się na szereg okoliczności związanymi ze zorganizowaniem zakupu wózków widłowych od podmiotu, który ostatecznie wózki te wynajął. Okolicznościami tymi były między innymi odwrócona płatność za wózki, finansowanie zakupu kredytem, którego gwarantem była forma R., powiązania między kontrahentami, rozbieżności co do zakresu obowiązków pracowników, brak uzasadnienia co do ich liczby i wymiaru czasu pracy, brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej w miejscu zgłoszonym jako siedziba firmy oraz fakt , że wózki zostały dopuszczone do użytkowania dopiero w dniu 4 lutego 2015r Organ podatkowy kwestionuje fakt prowadzenia działalności gospodarczej mimo tego, iż skarżący podjął szereg działań będących jej typowymi przejawami, w tym: uzyskał dotację, uzyskał pożyczki na zakup wózków, dokonał zakupu wózków widłowych, wynajął wózki widłowe, zatrudnił pracowników, zgłosił fakt prowadzenia działalności, i jak twierdzi skarżący co kwartał płaci podatek od towarów i usług, z uwagi na problemy finansowe spowodowane brakiem zwrotu podatku był zmuszony do zaciągnięcia kredytów. Organy nie zakwestionowały natomiast – co należy podkreślić - samego faktu kupna wózków widłowych jak i kolejnych umów najmu. Organy nie podjęły kroków celem sprawdzenia, czy dalszy najem miał miejsce przyjmując jako okoliczność bezsporną fakt, że ostatecznie wózki widłowe znalazły się w firmie [...] C. P. II Sp. z o.o. czyli zarówno zakup jak i późniejszy najem miał charakter rzeczywisty. Natomiast podkreślić należy, że art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zdaniu drugim, definiując działalność gospodarczą, wskazuje na wykorzystywanie majątku w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dla działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu swego majątku wprowadza ona bowiem inne kryterium – decydujące znaczenie ma tutaj nie częstotliwość, lecz stałość, ciągłość wykorzystywania swego majątku. Przepis art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy stanowi bowiem, że działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Oczywiste jest, że wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem towarów, udzielenie licencji do korzystania z danej wartości niematerialnej i prawnej). W tym przypadku ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania, lecz wymóg ciągłości wykorzystywania. Jak się wydaje, "ciągłość" to niejednorazowość, nieincydentalność wykorzystania składników majątku. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku trzeba będzie rozumieć natomiast takie wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. W niniejszej sprawie zawarto umowę na 60 miesięcy . Z orzecznictwa ETS wynika, że także czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu C-186/89 (W.N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën) uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku w zamian za roczny czynsz jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w przywoływanym już orzeczeniu C-23/98 (J. Heerma v. Staatssecretaris van Financiën) uznano, że wynajem przez wspólnika lokalu swojej spółce stanowi działalność gospodarczą. Przechodząc natomiast do szczegółowej analizy poszczególnych zarzutów podnieść należy , że zarzut finansowania działalności gospodarczej bez udziału kapitału, jest niezrozumiały. Zgodzić się bowiem należy, że co prawda skarżący nie posiadał kapitału na rozpoczęcie dzielności gospodarczej, niemniej jednak w tym celu uzyskał kredyt oraz dotację z ARiMR. Finansowanie działalności gospodarczej (a tym bardziej jej rozpoczęcie) kredytem jest naturalnym i powszechnie stosowany sposobem na pozyskanie środków finansowych, będące filarem gospodarki wolnorynkowej . Zabezpieczenie spłaty pożyczki stanowiła między innymi cesja dotacji z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz gwarancja odkupu udzielona przez R. Sp. j., która oznaczała, że jeżeli w jakimkolwiek momencie miałby podatnik problem ze spłatą zaciągniętego zobowiązania to R. Sp. j. znajdzie klienta, który przejmie finansowanie lub R. Sp. j. odkupi od wózki widłowe. Fakt, że podmiot trzeci dokonał gwarancji kredytowych w ocenie organów powoduje, że skarżący nie ponosił ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej, nie wytrzymuje konfrontacji ze stanowiskiem skarżącego udokumentowanym stosownymi umowami. Organy nie sprawdziły zresztą, kto rzeczywiście dokonywał spłaty kredytu i czy ww. ryzyko zostało przeniesione na osobę trzecią . Tymczasem zdaniem skarżącego prowadząc działalność gospodarczą spłaca regularnie kredyt, a nie mając zwrotu VATu był zmuszony do zaciągnięcia dwóch komercyjnych kredytów . Zatem w pełni ponosił ryzyko i konsekwencje działalności gospodarczej a zatem stanowisko to całkowicie obala tezy organów w tym zakresie . W ocenie Sądu żadną miarą nie może być okolicznością obciążająca skarżącego fakt, że R. zapłaciła za zakupione wózki dopiero po otrzymaniu zapłaty od skarżącego . Jest to bowiem kolejna typowa okoliczność występująca w transakcjach handlowych przy wykorzystaniu tzw. kredytu kupieckiego. Skarżący zresztą nie ukrywał , że R. nie miała zdolności kredytowej, zatem opóźnienie płatności było konsekwencją tego faktu a nie elementem świadczącym o fikcyjności działalności gospodarczej podatnika . Zupełnie niezrozumiały jest zarzut braku doświadczenia w prowadzonej działalności gospodarczej. Z jednej strony organ podkreśla, że skarżący rozpoczął działalność gospodarczą, z drugiej zaś podnosi zarzut braku doświadczenia w prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy brak doświadczenia przy rozpoczęciu działalności gospodarczej jest regułą. Doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nabywa się bowiem wraz z jej prowadzeniem z upływem miesięcy i lat. Natomiast sam fakt, że skarżący nie mając doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej uzyskał kredyt, dotację oraz zorganizował najem długotrwały ( 60 miesięcy) wózków widłowych jest zarzutem odnoszącym się do jego operatywności. W ocenie Sądu fakt, że przedsiębiorca ma określone zdolności bądź nawet możliwości pozyskiwania określonych kontrahentów nie może być przedmiotem zarzutu albowiem jest to kolejny jak najbardziej pożądany element działalności gospodarczej. Nie ulega również wątpliwości, że między kontrahentami istniały różnego rodzaju powiazania, które zostały przez organy wykazane. Zapewne ww. powiązania umożliwiły skarżącemu do zorganizowania zakupu wózków widłowych od podmiotu, który finalnie wózki te wynajmował. Czym innym jest jednak prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o różnego rodzaju znajomości i kontakty a czym innym wykorzystywanie powiązań w celu stworzenia fikcyjnej działalności a tego w ocenie Sądu organy nie wykazały. Również niezasadne są zarzuty dotyczące braku znamion działalności gospodarczej w miejscu zgłoszonym jako siedziba - brak wózków widłowych sprzętu budowlanego oraz ogłoszenia o możliwości wynajmu wózków. Wskazać należy, że oględziny nieruchomości przeprowadzone zostały w dniu 30.04.2015 r. Organ w trakcie prowadzenia oględzin wiedział, że wszystkie przedmiotowe wózki widłowe zostały wynajęte i znajdują się w firmie, która z nich korzysta. Skarżący nie miał, więc w owym czasie innych niezadysponowanych wózków, które mógłby wynająć. Stąd oczywista powinna być konkluzja, iż w takim układzie w miejscu prowadzenia działalności nie będzie wózków widłowych do wynajęcia, nie będzie baneru informującego o możliwości wynajęcia wózków, gdyż nie ma takiej możliwości. Niezasadne są także zarzuty związane z rozbieżnościami w zakresie obowiązków pracowników, braku wypełnienia etatów bądź pracy u kilku pracodawców. Zarzuty te mogły być rozważane w kontekście wypełnienia warunków umowy z ARiMR o przyznanie dotacji, gdzie był postawiony warunek stworzenia 3 etatów pracowniczych. W ocenie Sądu obciążenia pracowników nie mogą mieć wpływu na ocenę prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu wózków widłowych. Działalność ta nie wymagała bowiem jakichś wielkich nakładów pracy kilku pracowników, wręcz przeciwnie sprowadzała się do czerpania profitów z wynajmu bez większego zaangażowania pracy. Okoliczność ta zresztą została wykazana przez organy kiedy udowodniono, że nawet serwisowanie wymagało udziału zewnętrznej autoryzowanej firmy. Zatem nie można wykazywać fikcyjności prowadzonej działalności gospodarczej poprzez brak świadczenia pracy przez zatrudnionych pracowników w przypadku, gdy dla istnienia tej działalności praca ta nie była wymagana. Również okoliczność, że Prezes Urzędu Dozoru Technicznego, dla każdego z 7 wózków, wydał pozwolenie na użytkowanie wózków dopiero 4 lutego 2015r. nie świadczy o tym , że wynajmu jednego wózka w grudniu 2014 r. nie było , lecz że mógł zostać wynajęty bez stosownych certyfikatów. Biorąc powyższe pod uwagę, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jak i dokonana jego ocena nie była wystarczająca dla uzasadnienia tezy, że zakwestionowane faktury, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane co związane było z brakiem prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji organ nie był uprawniony do pozbawienia strony możliwości odliczenia podatku naliczonego i wydania decyzji w trybie art. 108 ustawy. Ponownie rozpoznając sprawę organy uzupełnia postepowanie dowodowe o wszystkie okoliczności związane z działalnością gospodarczą skarżącego obejmujący co najmniej cały okres umowy najmu wózków widłowych, wyjaśniając takie okoliczności jak: kto spłaca kredyt na zaciągnięty na zakup wózków, fakt zaciągnięcia dodatkowych kredytów na spłatę wcześniejszych zobowiązań biorąc kwestię rozliczeń podatków , analizę przychodów oraz wszystkie okoliczności, które były wyżej rozważane. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2018, poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. Wobec uchylenia decyzji pierwszo instancyjnej bezzasadne jest rozważanie zarzutu naruszenia art. 233 i art. 127 O.p. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania