I SA/Kr 1057/12

Sygn. akt I SA/Kr 1057/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 stycznia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2013 r., sprawy ze skargi J. N., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 maja 2012 r. Nr [...], w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności - skargę oddala - Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2011 r. nr [...] na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 i 3, § 2 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 8 poz.60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 28 października 2011 r. nr UKS [...] wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego J.N. w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2006 r. W jego uzasadnieniu organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki określone we wskazanych przepisach. W zażaleniu od powyższego postanowienia J.N., domagając się jego uchylenia, zarzucił naruszenie art. 239b § 1 w zw. z art. 236 oraz art. 70 § 4 i art 68 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W treści zażalenia podniesiono również, że zaskarżone postanowienie zostało doręczone w dniu 9 stycznia.2012 r., a więc po okresie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Postanowieniem z dnia 10 maja 2012 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, po przywołaniu treści art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 239b § 1 tej ustawy, organ stwierdził, że z treści tych przepisów wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest wystąpienie jednej z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub", wyraża zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę rozłączną, co oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności, daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym przepisie jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dalej organ stwierdził, po ocenie sytuacji majątkowo-finansowej podatnika przez pryzmat przesłanek z art. 239b § 1 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa że, w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki określone w tych przepisach do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności tj: strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, a ponadto, zd. organu, stwierdzone w sprawie okoliczności wskazywały na brak zamiaru dobrowolnego wykonania przez podatnika obowiązku publicznoprawnego określonego decyzją organu I instancji. Doręczenie decyzji nie spowodowało bowiem żadnej reakcji z jego strony, w postaci zapłaty zaległości lub np. złożenia wniosku o rozłożeniu na raty. Następnie organ podatkowy odniósł się do zarzutu dotyczącego doręczenia odpisu postanowienia po upływie terminie przedawnienia zobowiązań podatkowych , uznając ten zarzut za nieuzasadniony oraz wskazując, że w dniu 10 listopada 2011 r. zostało wszczęte przeciwko podatnikowi postępowanie karne skarbowe o uszczuplenie w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2006 r. oraz o narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2006 r., a w związku z tym bieg terminu przedawnienia został zawieszony na postawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa . Oceniając pozostałe zarzuty zgłoszone w zażaleniu organ odwoławczy stwierdził, że kwestie poprawności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i obliczonego podatku od towarów i usług , zasadności wydania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia oraz zajęcie rachunku bankowego byłej żony pozostają poza zakresem niniejszej sprawy i nie mogą być przedmiotem oceny w tym postępowaniu. W skardze od powyższego postanowienia wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J.N. nie precyzując wniosków co do treści oczekiwanego rozstrzygnięcia sprawy wywołanej wniesieniem skargi , zarzucił, iż zaskarżone postanowienie , jak i poprzedzające postanowienie organu I instancji, naruszają przepisy prawa , a to art. 239b§1 w zw. z art. 236 Ordynacji podatkowej , art. 70§4 oraz art. 68§2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi J.N. wskazał, że zaskarżone postanowienie wydano na podstawie nieostatecznej decyzji wydanej przez Urząd Kontroli Skarbowej, a ponadto postanowienie to zostało doręczone w dniu 9 stycznia 2012 r., a więc po okresie przedawnienia. Skarżący wskazał również, że organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji , mimo złożenia odwołania od tej decyzji, bez przeprowadzenia żadnego postępowania w tym zakresie, a nadto błędnie wywiódł z decyzji fakt o prawidłowości wyliczenia podatku, podczas gdy decyzja jest nieostateczna i prowadzone jest postępowanie odwoławcze. Podniósł także, iż jednocześnie wydano tytuł egzekucyjny w dniu 3 stycznia 2012 r., a dostarczono go razem z postanowieniem otrzymanym w dniu 9 stycznia 2012 r., nadto, że decyzja z dnia 25 października 2011 r. nr [...] do nr [...] orzekająca o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika została wydana z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż wydano ją przed doręczeniem decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej , kończącej postępowanie. Kolejny zarzut skarżącego dotyczył naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 70§4 Ordynacji podatkowej), które miało wpływ na wynik sprawy , a to zajęcie rachunku bankowego byłej żony. Zd. skarżącego nie doszło w przedmiotowej sprawie do przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, albowiem datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia , a nie jest takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów. Skarżący stwierdził również, że organ podatkowy wydając postanowienie o zabezpieczeniu powinien w każdej sprawie wykazać i uzasadnić podstawę zabezpieczenia, a do tego konieczne jest, aby w sposób przekonywujący wyjaśnił w czym konkretnie upatruje źródła obawy, ze zobowiązanie nie zostanie wykonane. W odpowiedzi na skrze Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Stosownie do treści art. 151 cyt. ustawy w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Skarga jest nieuzasadniona, albowiem w ocenie Sądu zaskarżone postanowienie, a także utrzymane przez nie w mocy postanowienie z dnia 20 grudnia 2011 r. nie są dotknięte naruszeniami o charakterze skutkującym ich uchyleniem. Oceniając zarzuty skargi w pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że granice tej sprawy zostały wyznaczone treścią zaskarżonego postanowienia, które utrzymało w mocy postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej Dyrektora UKS z dnia 28 października 2011 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem zarzuty zgłoszone w skardze odnoszące się do prawidłowości decyzji wymiarowej Dyrektora UKS z dnia 28 października 2011 r., zasadności wydania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia oraz zajęcie rachunku bankowego byłej żony skarżącego, a także dotyczące dat wydania i doręczenia tytułu egzekucyjnego pozostają poza zakresem niniejszej sprawy i nie mogą być przedmiotem analizy i oceny w nin. postępowaniu. Odnosząc się zaś do zarzutów dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności należy przywołać art. 239a Ordynacji podatkowej (Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) , zgodnie z treścią którego , decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie zaś do treści art. 239b § 1 tej ustawy, decyzji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1.organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2.strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4.okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei w myśl § 2 cyt. artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Analiza treści przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej, drugą przesłanką wynikającą z przywołanego przepisu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Należy zwrócić uwagę, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej i przyjęcie w cyt. przepisie pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się przesłanki w postaci możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Odnosząc przytoczone wyżej zasady do okoliczności nin. sprawy należy stwierdzić, że organy obu instancji słusznie uznały, iż spełnione zostały przesłanki, które uprawniały do nadania przedmiotowej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W stosunku do skarżącego zachodziły bowiem dwie przesłanki określone w art. 239 b §1 tj. w pkt 2 i w pkt 3 oraz przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Wprawdzie zgodnie z treścią art. 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie wymaga wydania postanowienia, to nie oznacza to , iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi być poprzedzone żadnym postępowaniem. W sprawie nin., wbrew twierdzeniom skarżącego, organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie, gromadząc dowody i fakty znane z urzędu oraz poddając je ocenie pod katem przesłanek z art. 239b §1 i 2 Ordynacji podatkowej. I tak przed wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności organ I instancji zwrócił się do: Urzędu Miasta T. - pismo z dnia 8 grudnia.2011 r. nr [...], Starostwa Powiatowego w T. - pismo z dnia 8 grudnia 2011 r. nr [...], Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. - pismo z dnia 8 grudnia 2011 r. nr [...], Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. - pismo z dnia 12 grudnia 2011 r. nr [...] i w postępowaniu zostały zebrane następujące dokumenty: wydruki zeznań podatkowych składanych w latach 2009-2010, akty notarialne - umowa podziału majątku wspólnego oraz akt założycielski "M" spółki z o.o., postanowienie Sądu Rejonowego w sprawie ogłoszenia upadłości w/w Spółki, pismo z Urzędu Miasta T. z dnia 8 grudnia 2011 r. nr [...] dot. braku posiadania nieruchomości, pismo Starostwa Powiatowego w T. z dnia 8 grudnia 2011 r. nr [...] dot. braku posiadania nieruchomości, dokumenty dotyczące likwidacji działalności gospodarczej tj. EDG-1 z dnia 22 kwietnia .2009r. i zgłoszenie zaprzestania działalności VAT-Z z dnia 22 kwietnia 2009 r., pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 grudnia 2011 r. nr [...] dot. wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dowody te , zd. Sądu , stały się podstawą do prawidłowej oceny prowadzącej do wniosku , iż podatnik nie posiada majątku o wartości wystarczającej na należyte zabezpieczenie zobowiązania nałożonego w drodze decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz, że od momentu wszczęcia kontroli podatkowej wyzbywał się majątku, a zatem , że w sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 239b§1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Ponad wszelką wątpliwość wskazane wyżej dowody wykazały bowiem, że podatnik nie posiada majątku nieruchomego na terenie miasta T. oraz powiatu tarnowskiego, a jednocześnie od 2009 r. do 9 grudnia 2011 r. podatnik nie wszedł w posiadanie majątku, który skutecznie zabezpieczałby wykonanie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Dodatkowym argumentem przemawiającym za nieposiadaniem majątku o wartości wystarczającej na należyte zabezpieczenie zobowiązania nałożonego w drodze decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest fakt, iż w 2010 r. dochody podatnika w porównaniu z rokiem poprzednim drastycznie spadły. Złożone zeznania podatkowe za lata 2009-2010 wskazują bowiem, że: w 2009 r. dochody: z wynagrodzenia ze stosunku pracy, prowadzonej działalności gospodarczej oraz z innych źródeł wyniosły 51.638,39 zł, a w 2010r. dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz innych źródeł wyniosły: 17.571,30 zł (działalność gospodarczą została zlikwidowana 23 kwietnia 2009 r.). Nadto w dniu 20 listopada 2008 r. ( tuż po wszczęciu kontroli podatkowej – 20 października .2008 r. ) Sąd Okręgowy w T. sygn. akt [...] prawomocnym wyrokiem orzekł rozwiązanie związku małżeńskiego podatnika przez rozwód, a w związku z tym umową zawartą w dniu 19 grudnia 2008 r. w Kancelarii Notarialnej w T. przed notariuszem R. K., w formie aktu notarialnego [...], zgodnym oświadczeniem podatnik dokonał wraz z byłą żoną H.N. podziału majątku wspólnego i w ten sposób nieruchomość objęta KW nr [...] położoną w S. w obrębie [...]stanowiącą zabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 1,07 ha, a także samochód marki VOLKSWAGEN BORA 1.6 o nr rejestracyjnym [...] otrzymała H. N., natomiast udziały w M. Sp. z o.o. z siedzibą w S. oraz samochód CHRYSLER GRAND YOYAGER 2.5 TD o nr rejestracyjnym [...] otrzymał podatnik. Wartość przedmiotu umowy została określona na kwotę 950.000 zł ( w tym wartość zabudowanej nieruchomości - 700.000 zł). Nadto w dniu 5 sierpnia 2010 r. Sąd Rejonowy dla K. dla spraw upadłościowych i naprawczych w sprawie o sygn. akt [...] ogłosił upadłość M. Sp. z o.o., natomiast jeszcze w dniu 23 kwietnia 2009 r. podatnik zlikwidował działalność gospodarczą prowadzoną na własne nazwisko. Prawidłowo także organy wywiodły o spełnieniu przesłanki z art. 239b§2 Ordynacji podatkowej tj. graniczącym z pewnością prawdopodobieństwem niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego określonego decyzją Dyrektora UKS z dnia 28 października 2011 r. Po pierwsze okoliczność tę uprawdopodobnia sekwencja następujących po sobie zdarzeń, które swój bieg rozpoczynają od momentu wszczęcia kontroli u skarżącego w dniu 20 października 2008 r. przez uprawniony organ kontroli. I tak już po tej dacie następuje rozwiązanie związku małżeńskiego podatnika, a następnie przed notariuszem następuje podział majątku wspólnego w wyniku którego była żona otrzymuje opisaną wyżej nieruchomość a także samochód marki VOLKSWAGEN BORA 1.6 , natomiast skarżący opisane wyżej udziały oraz samochód CHRYSLER GRAND YOYAGER 2.5 TD przy czym wartość przedmiotu umowy zostaje określona na kwotę 950.000 zł ( w tym wartość zabudowanej nieruchomości-700.000 zł). H.N. otrzymuje wskazane składniki majątku wspólnego bez żadnej spłaty czy dopłat, a strony zgodnie ustalają, ze nie będą także w przyszłości domagać się żadnych spłat czy dopłat względnie innych roszczeń z tytułu przedmiotowego podziału majątku wspólnego. Ponadto w dniu 23 kwietnia 2009 r. podatnik zlikwidował działalność gospodarczą prowadzoną na własne nazwisko, a w dniu 5 sierpnia 2010 r. Sąd Rejonowy dla spraw upadłościowych i naprawczych w sprawie o sygn. akt [...] ogłosił upadłość "M" Sp. z o.o. Tym samym w zakresie przesłanki z § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej najistotniejszymi okolicznościami świadczącymi o możliwości niewykonania zobowiązania podatkowego, jest fakt likwidacji prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej oraz posiadania zbyt małego majątku w stosunku do wysokości posiadanych zobowiązań. Organy prawidłowo także zauważyły , iż na brak ze strony skarżącego zamiaru dobrowolnego wykonania obowiązku publicznoprawnego określonego decyzją Dyrektora UKS z dnia 28 października 2011 r. wskazuje brak jakiejkolwiek reakcji czy to w postaci zapłaty zaległości czy np. złożenia wniosku o rozłożeniu na raty. Za nieuzasadniony uznał Sąd także ostatni zarzut skargi odnoszący się do doręczenia odpisu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności po upływie terminu przedawnienia. Jak wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 grudnia 2011 r. nr [...] w dniu 10 listopada 2011 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe przeciwko skarżącemu o uszczuplenie w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2006 r. oraz o narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2006 r. Skarżący nie kwestionował tego, że przed 31 grudnia 2011 r. wiedział , że takie postępowanie jest prowadzone, a jedynie polemizował, czy istotnie nastąpiło wszczęcie tego postępowania poprzez przedstawienie mu zarzutów. Stosownie do treści art. 70§6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z dniem 24 lipca 2012 r. art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.2002.169.1387), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (Dz.U.2012.848). W okolicznościach nin. sprawy skarżący jednak w stosownym czasie wiedział, że postępowanie przeciwko niemu o uszczuplenie w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2006 r. oraz o narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2006 r. się toczy, bo przedstawione zostały zarzuty , a tym samym stosownie do treści cyt. przepisu bieg terminu przedawnienia został zawieszony i pozostaje zawieszony nadal. Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku