I SA/Kr 1060/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2015 r. sprawy ze skargi A. S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postepowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych - skargę oddala - Wnioskiem z dnia 22 grudnia 2014 r. pełnomocnik A. S.A. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 427.000,00zł, powstałej wskutek nienależnie zapłaconego podatku od umowy Spółki komandytowej zawartej w dniu 10 lutego 2009 r. Komandytariuszem Spółki została Fabryka Armatur Spółka Akcyjna używająca skrótów: A. SA i KFA SA, natomiast komplementariuszem Spółki została A.Strefa Spółka Akcyjna z siedzibą w miejscowości N. Od powyższej umowy notariusz, będący płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego, pobrał tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 6 ust. l pkt 8 lit. a oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnym (tekst jednolity: Dz. U. 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.c.c."), kwotę 429.945,00 zł (według stawki 0.5% od kwoty 85.988.990,00 zł). Postanowieniem z dnia 27 stycznia 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w kwocie 427.000 zł z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika od umowy spółki komandytowej zawartej w dniu 10 lutego 2009 r. Organ podatkowy wskazał, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowej zgodnie z art. 4 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia aktu notarialnego ciążył na spółce komandytowej. W ocenie organu poniesienie kosztów tj. uiszczenia m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych przez komandytariusza nie zmienia faktu, że podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy spółki osobowej jest spółka komandytowa. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik zarzucił organowi naruszenie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U z 2012 r., póz. 749 ze zm.) poprzez uznanie, że Spółka nie była podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki A. Strefa S.A. i wspólnik Spółka komandytowa na podstawie umowy spółki komandytowej zawartej w dniu 10 lutego 2009 r., a tym samym nie może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem pełnomocnika przedstawione w uzasadnieniu postanowienia rozumowanie jest całkowicie sprzeczne z systemem poboru podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu powstania obowiązku podatkowego (zawiązania spółki komandytowej ) nie istniała i nie mogła istnieć spółka komandytowa. Dodatkowo, uznanie przez organ pierwszej instancji, że podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych jest spółka, a nie wspólnik, który faktycznie dokonał uiszczenia podatku, powoduje również trudne do zaakceptowania konsekwencje na gruncie tego podatku. Przyjęcie takiego stanowiska prowadzi bowiem do uznania, że w zakresie czynności zawarcia umowy spółki osobowej, ustawa nie przewiduje podatnika (założenie, że jest nim spółka osobowa jest niemożliwe do spełnienia). Na tej podstawie pełnomocnik strony wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odwołując się do treści przepisu art. 3 ust. l pkt l u.p.c.c. moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych nie został przez ustawodawcę uzależniony od spełnienia żadnych dodatkowych obowiązków, innych niż fakt dokonania czynności cywilnoprawnej. Z tego też względu, jakkolwiek organ podzielił stanowisko pełnomocnika Spółki, że spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisu do rejestru tj. dopiero z momentem takiego wpisu spółka komandytowa powstaje jako odrębny byt prawny, to jednocześnie fakt jego późniejszego dokonania nie ma znaczenia z punktu widzenia ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotem opodatkowania w tym podatku są bowiem określone czynności cywilnoprawne, w tym zawarcie umowy spółki osobowej, a nie czynności faktyczne, np. powstanie spółki komandytowej jako odrębnego bytu prawnego z chwilą jej wpisu w KRS. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, iż podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnej zawartej w dniu 10 lutego 2009 r. w formie aktu notarialnego (zawarcie umowy spółki), od której stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku domaga się odwołujący się była A. Strefa Spółka Akcyjna i wspólnik Spółka komandytowa. W ocenie organu odwoławczego, konstrukcja prawna zapłaty należnego podatku nie zmienia faktu, iż w myśl powołanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy spółki osobowej jest spółka komandytowa i to ona jako wyznaczony w ustawie podatnik podatku od czynności cywilnoprawnych miała legitymację prawną do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. To, że przepisy jej właśnie, nie zaś wspólnikom (założycielom), nadają status podatnika, ma swoje głębokie uzasadnienie. Z chwilą powołania jej do życia powstaje nowy, wyodrębniony pod względem prawnym i majątkowym, byt prawno-organizacyjny, w zasadzie uniezależniony od tworzącego go aktu (czynności prawnej) oraz osób założycieli. W wypadku zawiązania spółki powstaje jeden podmiot i tylko on ma status podatnika. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki zarzucił organowi naruszenie: - art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 pkt 9 u.p.c.c. poprzez uznanie, że Spółka nie jest podmiotem uprawnionym do wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego od Spółki z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowej, - art. 233 § 2 w zw. z art. 239 poprzez nieuchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo tego, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 165a § l Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ zażądał uchylenia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. W piśmie uzupełniającym skargę z dnia 4 września 2015r. skarżąca spółka rozwinęła dotychczas prezentowaną argumentację a nadto zaakcentowała, że spółka komandytowa powołana do życia z mocy opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności, nie istnieje a zatem nie może złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz dołączając pismo stanowiące wezwanie Skarbu Państwa do zawarcia próby ugodowej przywołała orzecznictwo sądowe wskazujące na odesłanie do realizacji roszczeń w stosunku do Skarbu Państwa w drodze powództwa opartego na koncepcji bezpodstawnego wzbogacenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola ta zasadniczo sprowadza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpatrywania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z unormowaniem art. 134 p.p.s.a. sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to są związane z materią zaskarżonych decyzji. Ma przy tym obowiązek zastosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa także w stosunku do wszelkich aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, co oznacza możliwość uchylenia oprócz decyzji zaskarżonej także decyzji organu I instancji /art. 135 p.p.s.a./. Kierując się wyżej wskazanymi przesłankami i badając zaskarżone postanowienie w oparciu o tak zakreślone ramy kompetencyjne Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa a wydane zostało w postępowaniu przeprowadzonym z pełnym poszanowaniem przepisów procedury podatkowej uregulowanej w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r. poz. 749 ze zm.). W stanie faktycznym sprawy przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu w pierwszej kolejności stać się musiało rozważenie czy w świetle obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej możliwym było stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych na wniosek A. SA jako komandytariusza spółki komandytowej zatem, czy z przepisów regulujących postępowanie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wynika uprawnienie podmiotu który poniósł ciężar ekonomiczny zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od zawarcia umowy spółki komandytowej do zainicjowania postępowania w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w trybie decyzji administracyjnej, tj. czy mógł on w takim wypadku być uznany za stronę w rozumieniu art. 133 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Definicję strony zawiera przepis art. 133 Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, iż stroną w postępowaniu podatkowym jest – pośród innych – podatnik i płatnik a z mocy § 2b powołanego przepisu - w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej stroną może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki. Stosownie zaś do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Uprawnienie to przysługuje także w innych przypadkach podatnikom oraz płatnikom i inkasentom a także osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili jej rozwiązania. Jak natomiast wielokrotnie podnoszono w doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, w przepisie art. 75 § 1 i następnych Ordynacji podatkowej nie zostało zaznaczone, iż warunkiem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku przez dany podmiot, Analizując treść przytoczonych przepisów i uwzględniając wskazane wyżej uwagi stwierdzić w pierwszym rzędzie należy, iż nie mogą one być interpretowane rozszerzająco, w oderwaniu od treści prawno-podatkowego stosunku łączącego podatnika z organem podatkowym oraz w oderwaniu od obowiązków nakładanych przez przepisy prawa podatkowego na podmioty zobowiązane do zapłaty podatku. Powracając na grunt przepisów proceduralnych regulujących legitymację czynną do wszczęcia postępowania podatkowego, wskazać więc należy na przepis art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawiający generalną zasadę, iż postępowanie podatkowe może być wszczęte na żądanie strony lub z urzędu. Zgodnie z przepisem art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przypadku gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z innych przyczyn nie może być wszczęte. Stosownie do treści art. 165 § 3 Ordynacji z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową. Z przepisu art. 165a wynika zatem powinność organu podatkowego ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny. Stwierdzenie braku owego interesu prawnego oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Legitymację strony wyznacza – jak wcześniej wyjaśniono – interes prawny wynikający z konkretnej normy prawa materialnego. Biorąc zatem pod uwagę przytoczone wyżej normy prawne oraz uwzględniając powszechnie akceptowany sposób ich interpretacji stwierdzić należy, iż organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca spółka nie mogła być stroną postępowania w sprawie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w stanie faktycznym sprawy a zatem organ podatkowy zamiast merytorycznie rozstrzygać sprawę - prawidłowo, na zasadzie powołanego wyżej przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej, wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przesłanki takiego rozstrzygnięcia wynikały jednoznacznie z dokumentów dołączonych do wniosku oraz z treści przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz Kodeksu spółek handlowych, na które adekwatnie powołano się w uzasadnieniu rozstrzygnięć obydwu instancji. O tym, czy i kto posiada legitymację czynną do wystąpienia z wnioskiem o wszczęcie postępowania, można – jak wcześniej wspomniano – orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialno-prawnych. Na gruncie rozpoznawanej sprawy należało sięgnąć do ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010r., nr 101, poz., 649), dalej u.p.c.c. Jej art. 3 ust 1 pkt 1 stanowi, że obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje m.in. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W niniejszej sprawie chwilą tą był moment podpisania w formie aktu notarialnego umowy spółki komandytowej. Zgodnie bowiem z art. 1 ust.1 pkt 1 lit. "k" u.p.c.c podatkowi podlegają umowy spółki. Przepis art. 4 pkt 9 stanowi natomiast jednoznacznie, że obowiązek podatkowy – z zastrzeżeniem wyjątków nie dotyczących sprawy – ciąży "przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki, na spółce". W świetle powołanych regulacji zasadne więc były konstatacje organów obydwu instancji, co do tego kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku zawierania umowy spółki komandytowej oraz kto jest podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia należnego podatku. Podatek ten zresztą jest pobierany przez płatnika jakim jest notariusz, który z mocy art. 10 ust 2 i 3 u.p.c.c. jest obowiązany uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Uprawnione jest więc wnioskowanie, iż zdarzenia mające miejsce po zawarciu umowy, jak rejestracja w sądzie rejestrowym, czy ewentualne odstąpienie od umowy nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Odnosząc się z kolei do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013r. poz. 1030 ze zm. dalej k.s.h.) a zwłaszcza art. 106 stanowiącego, że umowa spółki komandytowej powinna być zawarta w formie aktu notarialnego oraz art. 109 § 1 i 2 określającego, że spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisu do rejestru a osoby, które działały w jej imieniu po jej zawiązaniu, a przed wpisem do rejestru, odpowiadają solidarnie - przyznać należy, że w istocie ustanowienie spółki komandytowej następuje w drodze złożonych zdarzeń, jednak zawsze punktem wyjścia jest zawarcie umowy. Dopiero kolejnym zdarzeniem rozstrzygającym o powstaniu spółki, wymaganym przez k.s.h. jest jej wpis do rejestru przedsiębiorców. Te kolejne zdarzenia nie mają jednak znaczenia z punktu widzenia przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek ten obciąża określone czynności cywilnoprawne, a nie czynności faktyczne, np. utworzenie spółki czy jej rejestracja. Gdy więc umowa zostaje zawarta, już tylko z tego tytułu podatek jest należny i powinien być uiszczony. Z powyższych wywodów wynika więc, że dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma dokonanie czynności cywilnoprawnej – zawarcie umowy. Sąd nie kwestionuje przy tym – szeroko omawianego przez stronę skarżącą – konstytutywnego charakteru wpisu spółki do rejestru przedsiębiorców, gdyż ten wynika w sposób ewidentny z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Z chwilą wpisu spółka komandytowa staje się podmiotem prawa i przedsiębiorcą, posiada zdolność sądową pozwalającą na samodzielne występowanie w obrocie pod własną firmą jednakże również przed wpisem do rejestru, a po zawiązaniu spółki mamy już do czynienia z określoną konstrukcją prawną, która nawet bez podmiotowości prawnej jest formą "przedspółki komandytowej" (por. A. Kidyba, Komentarz Lex 2009) Potwierdza to wyraźnie art. 109 § 2 k.s.h., który reguluje odpowiedzialność za działania w imieniu spółki a więc dopuszcza się takie czynności dokonywane w imieniu spółki w okresie między zawarciem umowy spółki a przed wpisem do rejestru. Taką czynnością jest również uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych od zawieranej umowy spółki. Czynność ta jest dokonywana w imieniu zawiązywanej spółki komandytowej, skoro przepis art. 4 pkt 9 u.p.c.c. czyni podatnikiem zawiązywaną aktem notarialnym spółkę (choćby była to spółka bez osobowości prawnej), nie zaś jej wspólników, jak to ma miejsce przy spółce cywilnej. W art. 4 u.p.c.c. szczegółowo ustalono bowiem, który z podmiotów - w zależności od rodzaju dokonywanej czynności cywilnoprawnej - jest podatnikiem omawianego podatku. W związku z tym, że obowiązek podatkowy jest kategorią prawną zobiektywizowaną, powstającą w warunkach określonych przez prawo i niezależną od woli podmiotów ustawowo zobowiązanych, a także mającą charakter publicznoprawny, nie może być przeniesiony na inny podmiot w drodze czynności faktycznych. Cywilnoprawne zobowiązanie komandytariusza (strony skarżącej) do poniesienia kosztów zawarcia umowy czy też faktyczne uiszczenie należnego podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają zatem bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, którego źródłem musi być ustawa, a nie czynność prawna, która powstanie tego obowiązku modyfikuje. Skoro więc wspólnika tworzonej spółki komandytowej, który faktycznie uiścił należny od spółki podatek od czynności cywilnoprawnych nie można uznać za podatnika tego podatku to tym samym nie można uznać go za podmiot uprawniony do żądania wydania decyzji administracyjnej stwierdzającej istnienie tej nadpłaty i nakazującej jej zwrot podmiotowi, który podatek ten faktycznie zapłacił. Cytowany już przepis art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, za uprawnionego do złożenia tego rodzaju wniosku uznaje bowiem - oprócz podatnika - wyłącznie; płatnika, inkasenta oraz osobę, która była wspólnikami spółki cywilnej w chwili jej rozwiązania. Wspólnik spółki komandytowej, który faktycznie uiścił za spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych, do kategorii tych podmiotów nie został zaliczony. Zasada ta nie może doznać ograniczenia w sytuacji gdy spółka komandytowa przestała istnieć skoro obowiązujące przepisy prawa nie przewidują takiej możliwości. Skarżąca nie wskazuje zresztą na możliwość tak daleko idącej wykładni przepisu art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poszukuje natomiast innych możliwości wystąpienia do Skarbu państwa o zwrot kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonej jej zdaniem nienależnie, w trybie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu, powołując się równocześnie na orzecznictwo sądów powszechnych, co szczegółowo zaprezentowano w piśmie procesowym z 4 września 2015r. Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności pod uwagę oraz stwierdzając brak podstaw proceduralnych i materialnoprawnych do uwzględnienia skargi A. SA – na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono o jej oddaleniu.