I SA/Kr 1062/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. - skargę oddala - Decyzją z 30 stycznia 2019r. (znak: [...]) Prezydent Miasta N. S. ustalił M. K. – nazywanemu dalej "Skarżącym", podatek od nieruchomości na 2018r. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Skarżącego, decyzją z 28 czerwca 2019r. (znak: [...]), Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W motywach decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że istota sporu sprowadza się do opodatkowania jako budowli urządzeń budowlanych, związanych z myjnią bezdotykową, które zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Prezydenta [...], związek funkcjonalny pomiędzy urządzeniami a budowlą został dowiedziony, stąd też podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast w ocenie Skarżącego, sporne urządzenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ znajdują się wewnątrz kontenera, który został uznany przez Prezydenta [...] za budynek. Wskazując na art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1445 ze zm.; dalej jako "u.p.o.l."), Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło uwagę, że w sprawie niedostrzeżono, iż ewidencja środków trwałych – którą organ pierwszej instancji posłużył się w celu ustalenia podstawy opodatkowania – zawiera liczne nieścisłości. Organ przywołał przy tym art. 22n ust. 2 ustawy z 21 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1509 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), w którym wymienione zostały elementy, które muszą znaleźć się w ewidencji środków trwałych. Z kolei zgodnie z art. 193§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 900; dalej jako "O.p.") księgi podatkowe mogą posłużyć jako dowód tego co jest w nich zapisane, jeżeli prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy. Dalej organ wyjaśnił, że podstawa opodatkowania myjni bezdotykowej wynika z ewidencji środków trwałych przedłożonej przez Skarżącego 12 czerwca 2018r., która – zdaniem organu odwoławczego – nie spełnia wymogów określonych w art. 22n ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Ewidencja powinna bowiem zawierać między innymi określenie dokumentu stwierdzającego nabycie środka, tymczasem w dokumencie przedstawionym przez podatnika w odpowiedniej rubryce widnieje nic nie znaczący zapis "FVAT". Ponadto wątpliwości Samorządowego Kolegium Odwoławczego wzbudziły liczne zmiany w zapisach ewidencji środków trwałych dokonywane przez Skarżącego w latach poprzednich, w szczególności rozdzielenie w ewidencji urządzeń myjni od jej konstrukcji, kontenera i attyki. Rozdzielenie to nie znajduje oparcia w żadnych przepisach, skoro zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. środkiem trwałym jest między innymi budowla kompletna i zdatna do użytku w dniu przyjęcia do używania. Pośród nieścisłości organ wskazał również na przyjęcie do opodatkowania budowli utwardzonego placu, chociaż nie widnieje on w żadnym z zapisów ewidencji. O nierzetelności tych zapisów może również świadczyć treść odpowiedzi udzielonej przez Skarżącego na pytanie zadane przez organ odwoławczy dotyczące przyczyn rozdzielenia środka trwałego na różne pozycje. W odpowiedzi bowiem odniesiono się do symboli klasyfikacji środków trwałych, co nie ma dla sprawy istotnego znaczenia. Organ zwrócił przy tym uwagę, że zapisy ewidencji środków trwałych stanowią część ksiąg podatkowych, te zaś z przedstawionych powyżej przyczyn okazały się być prowadzone wadliwie. Równocześnie, jeżeli, zdaniem organu pierwszej instancji, były podstawy do zmiany w treści ewidencji środków trwałych, powinien on był dokonać notyfikacji w ramach procedury przewidzianej w art. 193§6-7 O.p. Jakkolwiek w art. 193§5 O.p. przewidziano możliwość uznania zapisów wadliwych, niemniej jednak wyłącznie wówczas, gdy uchybienia te nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, co nie miało miejsca w tym przypadku. W konsekwencji, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, organ pierwszej instancji powinien był stwierdzić, że księgi prowadzone były w sposób wadliwy oraz sporządzić w tym zakresie protokół, co uniemożliwiło Skarżącemu podjęcie działań i dowodzenia okoliczności w sposób określony w art. 193§8 O.p. Innymi słowy organ pierwszej instancji nie przeprowadził badania ksiąg podatkowych w sposób poprawny pod względem formalnym, w czym nie może zastępować go organ odwoławczy. Równocześnie zebrane w sprawie dokumenty nie mogą posłużyć do zweryfikowania podstawy opodatkowania budynków na etapie postępowania drugoinstancyjnego. Skarżący wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze tej podniesiono zarzut naruszenia: - art. 233§2 O.p. poprzez wydanie decyzji kasatoryjnej pomimo posiadania w aktach sprawy kompletnego materiału dowodowego, pozwalającego na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia; - art. 193§5 O.p. poprzez bezpodstawne podważenie wiarygodności dowodowej przedłożonej ewidencji środków trwałych, chociaż ewentualne wady nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 3 pkt 9 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1202 ze zm.; dalej jako "P.b.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez wadliwe przyjęcie, że wyposażenie techniczne myjni, ujęte pod poz. 6 ewidencji środków trwałych, załączonej do pisma z 23 maja 2019r., to "urządzenia budowlane" w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.p. Przy czym wspomniane wyposażenie nie obejmuje wyrobów budowlanych ani urządzeń wykonanych z użyciem wyrobów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 305/2011 z 9 marca 2011r. ustanawiącego zharmonizowane warunki wprowadzenie do obrotu wyrobów budowlanych. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również zasądzenie na rzecz Skarżącego od Samorządowego Kolegium Odwoławczego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz.2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez skarżącą decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna wydana na podstawie art. 233§2 O.p. Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących kwestii prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy art. 233§2 O.p., zasadne będzie poczynienie uwag natury ogólnej odnoszących się do postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zastosowanie prawa materialnego, możliwe jest przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. W procesie stosowania prawa organy podatkowe obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187§1 O.p.) oraz do jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. (swobodną oceną dowodów). W świetle przywołanych regulacji, zadaniem organów jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Stosownie do art. 233§2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem, przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu wskazany przepis odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Natomiast wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z 10 marca 2015r., sygn. akt: II FSK 470/14). Zauważyć jednocześnie należy, że art. 233§2 O.p. stanowiąc wyłom w przyjętej konstrukcji postępowania odwoławczego, może być zastosowany tylko wówczas, gdy organ I instancji nie przeprowadził w sposób należyty postępowania dowodowego lub, gdy postępowanie takie zostało przeprowadzone, lecz nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Ustawodawca we wskazanym przepisie pozostawił do uznania organu odwoławczego dokonanie oceny, czy ze względu na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jak wynika z treści tego unormowania, wydawane na jego podstawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233§2 O.p. (por. wyrok NSA z 10 marca 2015r., sygn. akt: II FSK 470/13 – dostępny, podobnie jak i pozostałe wyroki przywołane w uzasadnieniu na stronie internetowej NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Jak już wskazano wyżej, granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasada prawdy obiektywnej oraz zasada dwuinstancyjności. To właśnie m.in. art. 233§2 O.p. jest gwarantem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zatem, rolą organu odwoławczego nie jest kontrola decyzji organu pierwszej instancji, czy też kontrola zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. To z kolei oznacza, że organ odwoławczy, kierując się w/w/ zasadami dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez organ pierwszej instancji. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, w sytuacji gdy wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami i nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Mając to na uwadze wskazać należy, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wówczas, gdy na etapie postępowania przez organem I instancji doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, a ewentualne braki materiału dowodowego mogą zostać uzupełnione w trybie art. 299 O.p. W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki: NSA z 21 lipca 2015r., sygn. akt: II FSK 1513/13 i z 7 maja 2015r., sygn. akt: II FSK 320/15), że to, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Podsumowując wskazać należy, że ustawowo zakreślone przesłanki prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy korelują z treścią art. 229 O.p. i zasadą dwuinstancyjności, stanowiąc granice, których organ bez narażenia się na zarzut naruszenia tej zasady, przekroczyć nie może. Jeżeli zatem organ odwoławczy chcąc dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w całości, albo w znacznej części, to stosownie do powołanych przepisów, nie jest do tego uprawniony, bowiem nie mieści się to w jego kompetencji (art. 229 O.p.) i byłoby sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności. Jak zwraca się uwagę w przywołanym orzecznictwie, zwrot "w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym i każdorazowo powinien być oceniany tle okoliczności konkretnego przypadku, zatem ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ I instancji w kontekście zastosowanego przez ten organ prawa materialnego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zatem udzielić odpowiedzi na pytanie, w jakim zakresie zostało dotychczas przeprowadzone postępowanie dowodowe i dokonanie jakich ustaleń na jego podstawie było możliwe. Sąd stwierdza, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze wykazało w zaskarżonej decyzji, iż zaistniały dostateczne przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej po myśli art. 233§2 O.p. Nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organu, że ewidencja środków trwałych przedstawiona przez podatnika nie wymienia do opodatkowania placu utwardzonego, co rodzi wątpliwości co do jej rzetelności. Podobnie umiejscowienie w kartotece środków trwałych myjni bezdotykowej, która inaczej została ujęte w ewidencji z stycznia 2013r. i czerwca 2018r. Powoduje to uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości zapisów tej ewidencji, które wymagają jednoznacznego wyjaśnienia. Jest to bowiem kwestia kluczowa dla ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Ewidencja środków trwałych winna być prowadzona w sposób rzetelny i niewadliwy stanowiąc dowód tego, co wynika z zwartych w niej zapisów. Zapisy powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty. Zasadnie organ II instancji wskazał na konieczność przeprowadzenia dowodów z zapisów ewidencji środków trwałych i sporządzenia protokołu z badania tej ewidencji. W konsekwencji stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi, zakres okoliczności faktycznych wymagających ustalenia i zbadania w sprawie był na tyle obszerny, że organ II instancji nie mógł we własnym zakresie przeprowadzić postępowania dowodowego. W przeciwnym razie organ ten naraziłby się na zarzut prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wykraczającego poza zakres jego uprawnień wynikający z przepisu art. 229 O.p. Podkreślić należy, że organ odwoławczy nie może w wyjaśnieniu sprawy, jej okoliczności faktycznych i prawnych zastąpić organu pierwszej instancji, a w sytuacji stwierdzonych braków postępowania pierwszoinstancyjnego z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zasadnie uznało, że zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponowne prowadzenie postępowania dowodowego nie ogranicza także uprawnień procesowych strony, która w toku tego postępowania ma prawo składania nowych wniosków dowodowych. Reasumując, w ocenie Sądu, organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób precyzyjny szczegółowo wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia. Wskazał nie tylko, w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie dowodowe, ale również wyszczególnił, jakie dowody organ I instancji winien przeprowadzić i powiązał te braki z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Wskazany zakres postępowania jednoznacznie dowodzi, że mamy do czynienia z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem spełniona została przesłanka z art. 233§2 O.p. Braki dotyczące tych dowodów i ustaleń, które powinny być przeprowadzone na ich podstawie, nie mogły być, wbrew przekonaniu skarżącego, uzupełnione przez organ II instancji, właśnie z uwagi na znaczny zakres postępowania dowodowego, a także ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania. W decyzji kasacyjnej organ odwoławczy nie może jednak przesądzać kwestii materialnoprawnych. Innymi słowy, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować, ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub przesądzać treści przyszłej decyzji. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie ma charakteru prawnie wiążącego. W tym kontekście można mówić o wadliwości zaskarżonej decyzji, niemniej z uwagi na to, że w sprawie wystąpiły przesłanki wymienione art. 233§2 O.p., niezasadne byłoby uchylenie tej decyzji. Powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. Zarzuty skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie, wydana w sprawie decyzja jest decyzją kasacyjną, a w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, które mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.