I SA/Kr 1065/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1065/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 stycznia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r., sprawy ze skargi Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od niezaewidencjonowanego przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r. - skargę oddala - I. Zaskarżoną decyzja z 22 lipca 2016r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Z.P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L z 16 maja 2016r. nr [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od niezaewidencjonowanego przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2009r. w kwocie 8.001,00 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organy przyjęły następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Podatnik od 6 kwietnia 2009r. prowadził samodzielną działalność gospodarczą zarejestrowaną pod nazwą Firma Remontowo-Budowlana "P" Z. P. z siedzibą w P. Przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez Skarżącego było wykonywanie robót budowlanych. Działalność ta była opodatkowana na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Od 10 kwietnia 2009r. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z 2 kwietnia 2014r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia należnego zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009r. Podstawą wszczęcia postępowania było niezaewidencjonowanie przychodu za rok 2009. Ustaleń tych dokonano po przeprowadzeniu kontroli wszczętej w związku z informacją o pracach budowlanych wykonywanych przez Skarżącego na rzecz J. F.-C. zamieszkałej w W. W ich wyniku zgromadzono materiał dowodowy wskazujący na to, że od czerwca 2009r. do sierpnia 2009r. Skarżący wykonał usługi budowlane na rzecz J. F.-C., za co otrzymał kwotę 32.965,00 zł., wypłaconą w trzech transzach. Kierując się ustaleniami poczynionymi w trakcie kontroli oraz po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przyjął, iż niewykazany przez Skarżącego za 2009r. przychód do opodatkowania wynosi 30.808,42 zł netto - w tym uzyskany czerwcu 2009r. - 7.443,93 zł oraz w sierpniu 23.364,49zł. W związku z powyższym Organ podatkowy uznał księgę podatkową - ewidencję ryczałtową za nierzetelną za czerwiec i sierpień 2009r. i nie uznano jej za dowód za ten okres, jednocześnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Konsekwencją powyższego było ustalenie zobowiązania w podatku zryczałtowanym za 2009r. na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, które Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 17 kwietnia 2015r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego od niezaewidencjonowanego przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2009r. w kwocie 8.001,00 zł. Na skutek wniesienia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 24 czerwca 2015r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podatnik złożył do WSA w Krakowie skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenia prawa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 17 grudnia 2015r. sygn. akt: I SA/Kr 1293/15 uwzględnił skargę. Powyższy wyrok stał się prawomocny bowiem żadna ze stron nie wniosła skargi kasacyjnej od tegoż orzeczenia. Sąd w pisemnych motywach wyroku podał, że organy naruszyły przepisy postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie sprostały wymogom określonym w treści art. 122, art. 187§1, art. 188 i art. 191 O.p. Zaniechały bowiem podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy skutkiem czego, wydanie decyzji nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy ustaliły, że skarżący wykonał na terenie nieruchomości położonej w W, roboty remontowo-budowlane. Prace miały być wykonywane w okresie od 15 czerwca do 24 sierpnia 2009r., przy czym nie przez cały czas tylko z przerwami, a więc faktycznie przez około sześć tygodni tj. dwa tygodnie czerwca , dwa ostatnie tygodnie lipca i znów ok. 2 tygodnie w sierpniu. W ocenie Sądu, zebrany przez organy materiał dowodowy w kontekście tego jak został rozpatrzony i oceniony, nie dawał podstaw do takich konstatacji. Właścicielka nieruchomości, która choć nie dysponowała, ani umową ze Skarżącym w tym zakresie, ani fakturą, rachunkiem, czy choćby potwierdzeniem odbioru gotówki będącej zapłatą za wykonane prace, podała szereg faktów dotyczących wykonania spornych usług, w tym dokładne dzienne daty ich wykonywania, przedłożyła dowody zakupu materiałów związanych z wykonywanym remontem, opisała wygląd osób, które wraz ze Skarżącym wykonywały te prace jako pracownicy (pomocnicy), a którymi mieli być brat Skarżącego i narzeczony córki, przy czym nie wskazała ich danych personalnych ani adresowych. Dla Sądu zadziwiającym było, że J. F.-C. będąca-jak wynika z akt-osobą, która przekroczyła 80 rok życia potrafiła bez powoływania się na żadne notatki podać z pomięci dokładne daty dzienne 3 okresów w których prace miały być wykonywane wraz z dokładną (co do złotówki) kwotą przekazanego Skarżącemu wynagrodzenia. Organ odbierając zeznania w tym zakresie nie zadał pytania o źródło tak precyzyjnych danych, których podanie po trzech latach prawdopodobnie także u młodego człowieka mogłoby powodować trudności. Organ natomiast przyjął te informacje bezkrytycznie wraz z datami wypłaty gotówki, wliczając wskazane w ten sposób kwoty do podstawy opodatkowania, bez żadnych dodatkowych czynności procesowych. Organ zaniechał też analizy przedłożonych przez J. F.-C. paragonów pod kątem uwiarygodnienia, czy w istocie opiewały one na zakup takich towarów, które potwierdzałyby zakres wykonanego remontu i zarazem wiarygodność zeznań zleceniodawczyni. Analizując natomiast racjonalność i rzetelność wskazanej wysokości wynagrodzenia również nie przeprowadzono żadnej analizy cen rynkowych tego rodzaju prac na jakie wskazywała zleceniodawczyni, ograniczając się jedynie do odniesienia ich do wynagrodzenia jakie Skarżący otrzymał od innej zleceniodawczyni, S.K., co do której istotnym i obiektywnym podobieństwem było to, że Skarżący tych prac także nie zaewidencjonował. Różnicą było zaś to, że tamta osoba posiadała pisemne dowody wykonywania zlecenia w tym przekazywania Skarżącemu gotówki. Fakt wykonania spornych usług przez Skarżącego-poza zeznaniami i pismami J. F.-C., potwierdzały więc de facto jedynie zeznania jej sąsiadów tj. małżonków M i T S, którzy - co prawda - nie znali dokładnych szczegółów dotyczących zakresu wykonanych prac czy należnego za nie wynagrodzenia, lecz potrafili opisać wygląd osób wykonujących prace w sposób częściowo zbieżny z tym co zeznała właścicielka nieruchomości. To dało asumpt organom do przyjęcia, gdyby skarżący tam nie pracował opisanie wyglądu zewnętrznego przez te osoby nie byłoby możliwe. Tymczasem, przesłuchani w charakterze świadków brat Skarżącego, zięciowie Skarżącego) nie potwierdzili, że uczestniczyli w wykonaniu przedmiotowych usług dla J. F.-C. i stwierdzili, że jej nie znają. Organy podniosły również, że Skarżący odmówił ujawnienia danych znajomych Skarżącego z L. którzy mieli polecić jego firmę J. F.-C.. Jeżeli jednak doszło do takiej odmowy, to organ miał możliwość inaczej wyjaśnić tą sprawę prosząc o podanie tych danych właścicielkę nieruchomości, gdyż według wyjaśnień Skarżącego były to osoby, które montowały u niej drzwi. (protokół przesłuchania kontrolowanego z 8 kwietnia 2013r.) Materiał dowodowy okazał się być niewystarczający do zajęcia tak kategorycznego stanowiska w sprawie bez uzupełnienia przeprowadzonych już dowodów w tym przede wszystkim dowodu z zeznań J. F.-C., co do okoliczności związanych z przekazywaniem pieniędzy na ewentualne wynagrodzenie, sposobem pozyskiwania jednorazowo tak znacznej gotówki, jeżeli z rachunku bankowego, to być może dostępne są potwierdzenia wypłaty z okresu kiedy zdaniem J. F.-C. przekazywała pieniądze, uściślenia jak zapamiętała tak dokładne daty wykonywania prac, dokładnego uściślenia zakresu wykonanych prac w kontekście przedstawionych paragonów, których oceną nikt się nie zajął czy wreszcie analizy kosztowej zakresu wskazanych prac. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że w toku ponownego postępowania organ podatkowy ustali więc w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy. W tym celu uzupełni materiał dowodowy, mając na względzie stanowisko Sądu, a następnie podda go ponownej ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w treści art. 191 O.p. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., decyzją z 16 maja 2016r. nr [...] ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego od niezaewidencjonowanego przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2009r. w wysokości 8.001,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uzupełniając materiał dowodowy, w dniu 11 kwietnia 2016r. wystosował wezwanie do J. F.-C., w którym prosił o odpowiedź na pytania pozwalające na wyjaśnienie poszczególnych kwestii zasygnalizowanych przez Sąd w opisanym powyżej wyroku. 15 kwietnia 2015r., J. F.-C. skontaktowała się telefonicznie z Urzędem Skarbowym w L. oświadczając, że posiada własne notatki dotyczące przeprowadzanego remontu domu w 2009r. i postara się odpowiedzieć na zadane jej pytania w wezwaniu, jednak zastrzegła, że nie przedłoży wydruków z rachunku bankowego. Ponadto oświadczyła, że faktycznie firmę Z. P polecili jej pracownicy, którzy montowali u niej drzwi, jednakże dała im słowo, że nie ujawni ich danych, dlatego nie może odpowiedzieć szczegółowo na to pytanie. W dniu 25 kwietnia 2016r. wpłynęło do organu pismo J. F.-C. datowane w którym ustosunkowała się do pytań przesłanych przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Wyjaśnienia te i przedłożone przez nią notatki z poszczególnych pobytów Z. P, organ I instancji powiązał ze znajdującymi się w aktach sprawy paragonami na zakup materiałów do remontu przedłożonymi przez J. F.-C. podczas przesłuchania jej w charakterze świadka w US. Jak wynikało z opisu zakupy materiałów z poszczególnych paragonów, łatwo można było przyporządkować materiały do wskazanych robót budowlanych w tym okresie. Do prac przy założeniu siatki na rynny zużyto materiały takie, jak siatka rynnowa. Do prac przy areacji ziemi i posiania trawy na ok. 400m2 zużyto: podłoże, kwiaty, opryskiwacz ręczny, murawa sportowa, trawa uniwersalna. Do założenie wokół domu 7 lamp zużyto śruby i podkładki. Do założenie w domu 5 żyrandoli i kinkietów zużyto zakupione: kinkiety, żarówki, świetlówki, wkręty, gwoździe. Do prac przed wejściem do budynku zdjęto płyty z terakoty z pow. 9 m2 wraz ze schodami i ułożono płyty granitowe. Przed nimi na pow. 3 m2 przełożono kostkę brukową. Do prac tych zużyto: zaprawę M., siatkę z włókna szklanego, taśmę uszczelniającą, narożnik zewnętrzny, środek do konserwacji kamienia. Na podstawie wyjaśnień złożonych przez J. F.-C. z 19 kwietnia 2016r. oraz paragonów znajdujących się w aktach sprawy dotyczących zakupu materiałów przeznaczonych do remontu domu stwierdzono, że wykazane zakupy materiałów w danych okresach są zbieżne z charakterem robót opisywanych przez J. F.-C. w poszczególnych okresach. Ponadto wysokość wypłat za wykonane prace powiązano z wartością zakupionych materiałów. Jak wyliczono, przy usługach wykonywanych przez Z.P. dla J. F.-C. nie wykazane wynagrodzenie brutto dotyczyło samej robocizny i przedstawiało się następująco: czerwiec 2009r. -13 dni - 7.965,00 zł = 612,69 zł (na 2 osoby) - 306,35 zł/1 osobę lipiec 2009r. -12 dni - 10.000,00 zł - 833,33 zł (na 2 osoby) - 416,67 zł/1 osobę sierpień 2009r. -15 dni - 15.000,00 zł -1.000,00 zł (na 2 osoby) - 500,00 zł/1 osobę Biorąc pod uwagę powyższe wyliczenia stwierdzono, że w dwóch pierwszych okresach uzyskane wynagrodzenie za wykonywane usługi dla J. F.-C. jest zupełnie zbieżne z otrzymanym wynagrodzeniem za wykonanie usług przez Z. P. w roku 2010 dla innej klientki z W. S.K. Natomiast w trzecim okresie jest trochę wyższe, ale związane było z charakterem wykonywanych prac (areacja ziemi, posianie trawy, gdzie udział materiałów był niewielki w stosunku do wykonanej pracy). Wyliczenia te zaprzeczają twierdzeniom Z. P., że nie mógł uzyskać wynagrodzenia w wysokości wskazanej przez J. F.-C. za wykonywane usługi w tak krótkim czasie. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., wartość świadczonych usług budowlanych jest na terenie W dużo wyższa niż w okolicach L. ze względu na brak wykonawców, dużą liczbę zleceniodawców, a co się z tym wiąże wysoki popyt na tego typu usługi i wzrostem cen. W ocenie organu pierwszej instancji, J. F.-C. jest osobą bardzo wiarygodną, potrafiła opisać i podać wiele faktów związanych z wykonanymi pracami budowlanymi przez Z. P.. Organ uznał, że J. F.-C., jest osobą skrupulatną, sumienną, o dobrej pamięci, nie budzi wątpliwości, że pomimo swoich osiemdziesięciu lat potrafiła opisać wygląd zewnętrzny brata i zięcia Z. P.. Po uzupełnieniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono należny podatek dochodowy od niewykazanego przychodu z tytułu świadczenia usług budowlanych przez Z. P. dla J. F.-C. w 2009r. Na skutek wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia odniósł się do zagadnienia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., który upłynął z dniem 31 grudnia 2015r. oraz możliwości rozpatrzenia odwołania po tej dacie. Orzekanie przez organy podatkowe po terminie przedawnienia zobowiązania za rok 2009, było możliwe, gdyż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie uległ zawieszeniu. Zawieszenie postępowania nastąpiło od 30 lipca 2015r., tj. daty złożenia przez Z. P. skargi do WSA w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 24 czerwca 2015r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 17 kwietnia 2015r. Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od niezaewidencjonowanego przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2009r. w kwocie 8.001,00 zł - do 31marca 2016r. tj. do daty doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zgodnie z art. 70§7 pkt 2 O.p. - bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Upływu przedawnienia w przedmiotowej sprawie upływał z dniem 31 sierpnia 2016r. Przedmiotem sporu w sprawie są ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej, wskazujące na zaniżenie przez Z. P. przychodu w prowadzonej ewidencji przychodów, którą uznano za nierzetelną za miesiące czerwiec i sierpień 2009r., z uwagi na niezaewidencjonowanie przychodu uzyskanego za prace remontowo-budowlane w budynku mieszkalnym położonym w W. przy ul. M. , należącym do J. F.-C.. Jak z akt sprawy wynika, J. F.-C. pismem skierowanym do Urzędu Skarbowego W. przesłanym do Urzędu Skarbowego w L. poinformowała, że J.P. w miesiącach czerwcu, lipcu i sierpniu 2009r. wykonywał w jej domu wraz z pomocnikiem prace remontowe na kwotę 32.965,00 zł. Nie wydał żadnego pokwitowania i rachunku, a koniecznych poprawek i usterek nie wykonał. Na potwierdzenie tych zdarzeń J. F.-C. wskazała, iż posiada liczne faktury na zakup materiałów budowlanych oraz powołała sąsiadów jako świadków, którzy mogą potwierdzić fakt wykonywania tych prac. Przesłuchana w dniu 29 maja 2013r. potwierdziła, że zna Z. P., gdyż korzystała z jego usług w zakresie prac remontowo-budowlanych. Poznała go w miejscowości gdzie posiada dom. Trwały tam prace budowlane na innych obiektach. Z uwagi na potrzebę przeprowadzenia remontu jej domu, dowiedziała się od jednego z pracowników o Z. P, jako świetnym fachowcu w zakresie prac remontowo-budowlanych. Usługi świadczone przez Z. P. wykonywane były w jej domu w W. ul. M. i dotyczyły: ocieplenia dachu na strychu (122 m2); obłożenia komina kamieniem; izolacji termicznej wewnątrz kominka; założenia karniszy w 5 pokojach; założenia siatki na rynny 30 mb.; areacji ziemi i posiania trawy na ok. 400 m2; założenia wokół domu 7 lamp, założenia w domu 5 żyrandoli i 5 kinkietów; przed wejściem do budynku zdjęto terakotę wraz ze schodami (9 m2) i ułożono płyty granitowe; została położona kostka brukowa (3 m2); prace przy tarasie o pow. 56 m2 wraz ze stopniami (zdjęcie płyt i położenie nowych); ułożenie kostki brukowej (16 m2); założenie płyt OSB w blaszanej altance ogrodowej. J. F.-C. zeznała, że podczas prowadzonych prac Z.P. zatrudniał pracowników. W okresie od 16.06.2009r. do 27.06.2009r. wykonywał przedmiotowe prace wraz z narzeczonym córki; w okresie 20.07.2009r. - 01.08.2009r. prace były wykonywane wspólnie z bratem zamieszkałym w K; w okresie 10.08.2009r. - 24.08.2009r. prace były wykonywane z bratem. Materiały potrzebne do przedmiotowych prac zapewniała J. F.-C., zakupy dokonywane były w obecności Z. P.. Stosowne dokumenty sygnowane były przez J. F.-C.. Przedmiotem zakupów były materiały potrzebne do prac remontowo-budowlanych. Świadek przedłożyła posiadaną dokumentację dotyczącą zakupów. Prace prowadzone przez Z. P. wykonywane były w okresie czerwiec-sierpień 2009r. Nie zawierano pisemnej umowy na wykonanie prac. Za każdy okres prowadzonych prac Z. P otrzymywał od J. F.-C. zapłatę, odpowiednio 7.965,00 zł.; 10.000,00 zł.; 15.000,00 zł. Pracownikom J. F.-C. nie płaciła. Nie posiadała również pokwitowań na wypłacone kwoty. Zapłata następowała w formie gotówki do rąk własnych Z. P.. Zapłaty dokonywano zawsze ostatniego dnia przed wyjazdem po zakończeniu prac. Z. P. nie wystawiał rachunków lub faktur za wykonane usługi. Jako świadków wykonywania usług przez Z. P., przesłuchiwana wskazała M. i T. S. J. F.-C. opisała wygląd zewnętrzny Z. P. oraz osób z nim pracujących. Na koniec przesłuchania zeznała, iż Z. P. wspólnie z pracownikiem podczas wykonywania prac zamieszkiwał u niej w domu, miał zapewnione całodzienne wyżywienie, przy każdym wyjeździe do domu dostawali prowiant na drogę oraz drobne upominki dla bliskich. Z. P. również otrzymał od przesłuchiwanej 7 lamp zewnętrznych. Na początku 2010r. wielokrotnie listownie i telefonicznie kontaktowała się z Z. P. bez efektu. Podobnie było w 2011r., z uwagi na usterki, które pojawiły się po wykonaniu prac. Usterki te, to odpadające płytki granitowe z tarasu, nieprawidłowo położona kostka brukowa wokół tarasu i kostka przed wejściem do domu. Do protokołu przesłuchania jako załącznik, dołączono kserokopie faktur, paragonów, zamówień, dowodów wydania, dokumentujących zakup materiałów remontowo-budowlanych. Dołączono również kserokopię wizytówki Z. P.. Wykonanie tych usług potwierdziła J. F.-C., która choć nie miała spisanej umowy na prace remontowe, ani potwierdzenia zapłaty jaką uiściła Z. P. opisała szczegółowo ich zakres - na czym polegały, kiedy zostały wykonane, jakie materiały zostały przez nią zakupione na ich wykonanie, na co przedłożyła dowody zakupu, jakie kwoty zapłaciła za wykonanie usług. Opisała wygląd zewnętrzny Z. P. oraz osób, które z nim pracowały, których danych personalnych nie znała, a którymi mieli być brat i narzeczony córki. Zeznania J. F.-C. potwierdziły przesłane przez Nią notatki i odpowiedzi udzielone pismem z 19 kwietnia 2016r. na pytania zadane przez organ pierwszej instancji. Fakt wykonywania usług remontowych w domu należącym do J. F.-C. potwierdzili także jej sąsiedzi - T. i M. S, którzy zgodnie zeznali, że kilka razy w tygodniu bywali u Państwa C. i pomagali im w robieniu zakupów spożywczych czy przyrządzaniu posiłków dla nich i pracowników wykonujących prace remontowe. Potwierdzili, że prace w domu Państwa C. były wykonywane w okresie letnim przez dwie osoby, Z. P., którego wygląd opisali i pomocnika. T. S. na prośbę J. F.-C. dzwonił na przełomie 2011 i 2012r. 3 lub 4 razy do Z. P. celem umówienia się na konieczne prace poprawkowe, gdyż od Pani C., Z. P. nie odbierał telefonów. Usterki dotyczyły m.in. odpadających płyt na tarasie oraz wadliwie ułożonej kostki brukowej. Z. P. zaprzeczył, by wykonywał jakiekolwiek prace remontowe na rzecz Pani C., a jak podkreśla w odwołaniu - wskazani przez Niego świadkowie – T.O., J.P. i L. F. zgodnie zeznali, że nie znają Pani C. oraz, że nie wykonywali żadnych prac wraz z Z. P. w 2009r. Wyjaśnienia Jego i wskazanych przez Niego świadków są logiczne i spójne, jednak z uwagi na upływ czasu nie mogą być tak szczegółowe, jak oczekuje organ. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przesłuchani w charakterze świadków T. O., J P. i L. F. wprawdzie nie potwierdzili, że uczestniczyli w wykonaniu usług na rzecz J. F. - C. i stwierdzili, iż jej nie znają ale nie zaprzeczyli temu, że Z. P. prace te wykonywał, choć jak wynika z ich zeznań nic na temat tych prac nie wiedzieli. Brat Z. P. – J. P. potwierdził natomiast wyjazd wspólny do W. Świadkowie L F, T O czy J.S. nie byli w stanie określić dokładnej daty, kiedy Z. P. wykonywał prace remontowe w swoim domu z uwagi na upływ czasu, jednakże zgodnie wskazali, że było to w roku 2009. II. W skardze do Sądu na powyższą decyzję, podatnik zarzucił naruszenie: -art. 191 w zw z art. 121§1 O.p. poprzez dokonanie oceny dowodów zgromadzonych w sprawie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny, polegające na: -przyjęciu, że w 2009r. Skarżący wykonywał prace budowlane na rzecz J. F.-C., przyjęciu, że w sprawie nie ma co do tej okoliczności żadnych wątpliwości, oparciu decyzji wyłącznie na dowodach pochodzących od J. F.-C., przyjęciu za organem I instancji, że zeznania J. F.-C. oparte na jej notatkach, o których wcześniej nie informowała ona organu I Instancji, a których istnienie zostało stwierdzone przez WSA w Krakowie w uzasadnieniu wyroku uchylającego poprzednio wydane w sprawie decyzje, wskazał, że nie jest wiarygodne aby 80-letnia osoba mogła bez powołania się na notatki szczegółowo podać określone informacje -art. 127 O.p. poprzez nie rozpoznanie w II instancji sprawy a poprzestanie jedynie na obronie stanowiska organu I instancji, -naruszenie art. 124 w zw z art. 187§1 w zw z art. 210§1 pkt 6 i art. 210§1 pkt 4 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie Skarżącemu zasadności przesłanek wydanej decyzji i niewystarczające uzasadnienie dokonanej oceny dowodów, -naruszenie art. 187§1 w zw z art. 122 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w całości materiału dowodowego, polegającego na nieustaleniu okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności nieustaleniu czy brat oraz Skarżący wykonywali sporne prace oraz czy możliwe było otrzymanie za te prace wynagrodzenia w kwocie 32.965,00 zł jak również polegające na przeniesieniu ciężaru dowodu niewykonanych spornych prac na Skarżącego. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów w tym kosztów zastępstwa procesowego a także o zwolnienie skarżącego od ponoszenia kosztów sadowych i wstrzymanie wykonania decyzji. Uzasadniając skargę jej autor podważył ustalenia organów podatkowych oraz ich ocenę prawną. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych dalej (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 1066) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 718 dalej-p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego), lub mogło mieć istotny wpływ na ten wynik (w przypadku naruszenia przepisów postępowania). Badając zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego zatem skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając skargę na decyzję miał na uwadze art. 153 p.p.s.a., wedle którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może także dotyczyć poprawności skorzystania przez organ administracji z uznania administracyjnego. W świetle art. 153 p.p.s.a. przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek [w:] System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 15 marca 2012r. sygn. akt: II OSK 1261/10, ONSA WSA 2013, nr 1, poz. 7, stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań - Andrzej Kabat, Komentarz do art.153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX, 2013. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek, tamże, s. 319). Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy; nie mogą np. wskazywać, że określone dowody są bardziej wiarygodne od innych (por. wyrok SN z 13 marca 1975r. sygn. akt: III CRN 466/74, OSPiKA 1976, z. 3, poz. 63)-Andrzej Kabat tamże. Dla organu administracji ponownie rozpatrującego sprawę, jak też każdego innego organu orzekającego w danej sprawie, zawarty w orzeczeniu kasacyjnym pogląd dotyczący wyłożonych i zastosowanych przepisów, jak również ocena co do poczynionych przez organ ustaleń faktycznych jest wiążąca. Oznacza to, że skutki wydanego orzeczenia sądowego wykraczają poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, rzutując tak na ponownie prowadzone postępowanie administracyjne w danej sprawie, jak też na ewentualne postępowanie sądowoadministracyjne w razie ponownego zaskarżenia kolejnego rozstrzygnięcia ostatecznego. Konsekwencją związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku jest to, że stanowisko sądu I instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego orzeczenia organu administracyjnego, powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej wyrażonej w poprzednim orzeczeniu, a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wcześniejszym poglądem (wyrok NSA z 2 kwietnia 2008r. o sygn. akt: I OSK 886/07, LEX nr 541851). Istotą zaleceń zawartych w wydanym w sprawie prawomocnym wyroku z 17 grudnia 2015r. sygn. akt: I SA/Kr 1293/15 było to, aby organ ustalił, czy istotnie skarżący wykonał remont i prace budowlane u J. F.-C.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że w toku ponownego postępowania organ podatkowy ustali więc w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy. W tym celu uzupełni materiał dowodowy, mając na względzie stanowisko Sądu, a następnie podda go ponownej ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w treści art. 191 O.p. Zdaniem Sądu organy sprostały tym wymogom bowiem właściwie przeprowadziły postępowanie dowodowe, zgromadziły materiał dowodowy, który był adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 17 ust 1 ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Dla oceny, czy organy podatkowe właściwie stwierdziły i określiły wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2009r. konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe i tym samym, czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia. Sąd nie dostrzegł wadliwości proceduralnej w postępowaniu organów obydwu instancji, prowadzącym do wydania zaskarżonej decyzji-którą miałby obowiązek uwzględnić z urzędu. Przeprowadzona kontrola akt administracyjnych wskazuje w szczególności, że nie sposób podzielić zarzutów dotyczących sposobu gromadzenia przez Organy materiału dowodowego, dokonania dowolnej, arbitralnej i wybiórczej oceny dowodów, nie odniesienia się do składanych zarzutów, a w konsekwencji błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia i sporządzenia wadliwego uzasadnienia decyzji. Zarzuty dotyczące wadliwej oceny dowodów są tylko wówczas słuszne, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, czy do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w O.p. Z akt przedmiotowych spraw wynika niewątpliwie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Dokonana kontrola nie ujawniła, by w jakikolwiek sposób ograniczano Skarżącemu możliwość składania oświadczeń, przeglądania akt, ustosunkowania się do gromadzonych przez organ dowodów, czy brania udziału w czynnościach. Lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż Organy ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez podatnika i przedstawiły stanowisko w kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czym uczyniły zadość wymogom art. 210§4 O.p. Organy zadośćuczyniły także obowiązkowi wynikającemu z art. 200§1 O.p. i przed wydaniem decyzji wyznaczyły stronom siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Fakt wykonania usług przez Skarżącego, potwierdziły zeznania J. F.-C., przedłożone zestawienia wydatków, paragony fiskalne na zakup materiałów budowlanych. J. F.-C. przedłożyła również wizytówkę Skarżącego, który nie zanegował faktu posługiwania się takową. Także zeznania sąsiadów tj. małżonków M. i T. S., potwierdzały, że Skarżący wykonał rzeczone prace budowlane i remontowe. Potrafili opisać wygląd osób wykonujących prace w i to sposób częściowo zbieżny z tym co zeznała właścicielka nieruchomości J.F.-C.. To dało asumpt organom do przyjęcia, gdyby Skarżący tam nie pracował opisanie wyglądu zewnętrznego przez te osoby nie byłoby możliwe. Konstatacja ta jest słuszna. Wskazać także należy, że Skarżący negował ustalenia organów podatkowych jednakże nie wskazał takich dowodów, które pozwalałyby na przyjęcie innej wersji wydarzeń. Sama bowiem kontestacja działań organów i efektów tych działań nie mogła odnieść zamierzonego skutku bowiem zebrane dowody były jednoznaczne w swej wymowie. Przykładowo, organy podniosły, że Skarżący odmówił ujawnienia danych znajomych Skarżącego z L. którzy mieli polecić jego firmę J. F.-C.. J. F.-C. precyzyjnie wskazała jakie kwoty pieniędzy przekazywała Skarżącemu, w jakich dokładnie datach były wykonywane prace oraz ich zakres. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W kontekście prawidłowych ustaleń nie budzi wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę