I SA/Kr 1069/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Wołek (spr.) Sędziowie NSA Krystyna Kuztner WSA Bożenna Blitek Protokolant Monika Pilch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "[...] " Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 6 maja 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej Przedsiębiorstwa [...] "[...] " Sp. z o.o. kwotę [...] ,- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] .10.2002r. Agencja Celna "[...] " w [...] działająca jako przedstawiciel Przedsiębiorstwa [...] "[...]" Sp. z o.o., zgłosiła w Urzędzie Celnym II w [...] celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar, propolis - kit pszczeli surowy. W polu 33 zgłoszenia celnego [...] zgłaszający zadeklarował kod PCN 1521 90 99 0 -właściwy dla wosków roślinnych (oprócz trójglicerydów), wosków pszczelich, innych wosków owadzich i spermacetów, nawet rafinowanych lub barwionych, pozostałych ze stawką celną konwencyjną w wysokości 5 %. Po przyjęciu zgłoszenia organ celny przystąpił do jego weryfikacji polegającej na kontroli zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów oraz rewizji celnej towaru. Decyzją z dnia [...] .11.2002r., [...] - Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe, klasyfikując zgłoszony towar do kodu 0410 00 00 0 - obejmującego jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone - ze stawką celną konwencyjną w wysokości 16 %, określił kwotę wynikająca z długu celnego i objął towar procedurą dopuszczenia do obrotu. Jako podstawę prawną swojej decyzji organ I instancji wskazał art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), art. 13 § 1,§ 3 pkt 2, § 5, § 6, § 7, art. 65 § 4 pkt 2b, art. 69, art. 70 § 1 pkt 1, § 2, art. 73 § 1, art. 85 § 1, art. 209 § 1 pkt 1, § 2, § 3, art. 222 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z p. zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 146, poz. 1639), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830), art. 14, ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2001 r. w sprawie wypadków, w których zgłoszenie celne może być unieważnione po zwolnieniu towarów, szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów (Dz. U. z 2001 r., Nr 84, poz. 914). Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w [...] wnosząc o jej uchylenie w całości i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie prawa poprzez: - oczywiście błędną wykładnię zapisów Taryfy celnej - pozycji 1521 90 99 0 i pozycji 0410 00 00 0 przez co zaskarżona decyzja pozostaje w oczywistej sprzeczności z obowiązującym prawem, - pominięcie obowiązujących organy celne zasad dokonywania wykładni Taryfy celnej, to jest Wyjaśnień Ministra Finansów do Taryfy celnej oraz Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Polskiej Nomenklatury Scalonej i oparciu treści decyzji na normach pozaustawowych, - pominięcie przesłanek uzasadniających uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe, konsekwencją czego było bezpodstawne nałożenie na wnioskodawcę obowiązku zapłaty długu celnego. W szczególności skarżąca w odwołaniu zarzuciła, że propolis jest pochodzenia roślinnego a nie zwierzęcego jak przyjął organ I instancji, nie jest substancją jadalną z uwagi na zawartość wosku, żywicy, domieszek zanieczyszczeń (od 40% do 70%) szkodliwych dla człowieka takich jak drewno, gleba, smoły, metale ciężkie i inne, propolis klasyfikowany jest według systematyki Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do pozycji o symbolu: 01.25.25-00.30, dla której w kolumnie powiązań z kodem PCN wskazana została podpozycja Taryfy celnej 1521 90 99 0. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...].05.2003r., [...] decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy wskazał art. 120, 121 §1, 122, 123, 139-140, 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z p. zm.), art. 13 §1, 3, 5, 6, 7, 65 §4 pkt 2 lit b, art. 85 §1, 222 §1, 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (tekst jednolity: Dz.U. nr 75, poz. 802 z p. zm.), §1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. nr 107, poz. 1217 z p. zm.), oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r. -Wyjaśnienia do Taryfy celnej (Dz.U. nr 74/99, poz. 830), art. 40 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz.U. nr 88, poz. 439 z p. zm.), rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 1997 r., Nr 42, poz. 264 z p. zm.). W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest, iż przedmiotem importu był propolis - kit pszczeli surowy. Spór natomiast powstał na gruncie klasyfikacji przedmiotowego towaru do właściwego kodu PCN Taryfy celnej. Strona zadeklarowała i nadal podtrzymuje, iż prawidłowym kodem dla propolisu - kitu pszczelego jest kod PCN 1521 90 99 0, a organ celny stanął na stanowisku, iż towar ten należy zaklasyfikować do kodu PCN 0410 00 00 0. Zdaniem organu odwoławczego, propolis - kit pszczeli to żywiczna smolista substancja zbierana z pączków i młodych pędów topoli, brzozy, świerku, sosny przez pszczoły, służąca do uszczelniania, zalepiania otworów i szpar w ulach; mięknąca pod wpływem temperatury, w zimnym środowisku, twarda, krusząca się; o barwie zielonkawej, żółtej, brązowej lub czerwonej; wykazująca działanie antybakteryjne i regenerujące. Tak więc jest to mieszanina wosku z innymi substancjami, przede wszystkim z żywicami, olejkami aromatycznymi i pyłkiem kwiatowym, a udział wosku nie jest większy niż 50 % masy surowca. W składzie chemicznym występują związki fenolowe, flawonoidy, terpeny, substancje lipidowo - woskowe, biopierwiastki, witaminy i in. Wykorzystywany jest głównie w postaci wyciągu (ekstraktu) uzyskiwanego za pomocą alkoholu etylowego 70%, a po jego odparowaniu powstaje półpłynna pozostałość zwana zagęszczonym wyciągiem z propolisu. Stosowany jest m. in. leczniczo w postaci np. kropli, emulsji, tabletek, a także w przemyśle spożywczym (aromatyzowanie alkoholi, wyrobów cukierniczych, miodów). Strona w zgłoszeniu celnym zastosowała w stosunku do sprowadzonego towaru kod PCN 1521 90 99 0, stanowisko to podtrzymując w odwołaniu. Organ odwoławczy stwierdził, że deklarowana przez Stronę pozycją 1521 Taryfy celnej objęte są: woski roślinne (oprócz trój glicerydów), wosk pszczeli, inne woski owadzie i spermacet, nawet rafinowane lub barwione. Podpozycja 1521 90 99 0 obejmuje: wosk pszczeli i inne woski owadzie, nawet rafinowane lub barwione (1521 90), pozostałe - inne niż surowe (1521 90 99 0). Według Wyjaśnień do Taryfy celnej: pkt (II) uwag do pozycji 1521 Taryfy celnej, wosk pszczeli jest substancją, z której pszczoły budują w ulach sześciokątne komórki plastrów. W stanie naturalnym ma on budowę ziarnistą i barwę jasnożółtą, pomarańczową lub czasem brązową i ma szczególnie przyjemny zapach; wybielony i oczyszczony jest biały lub bladożółty o bardzo nieznacznym zapachu. Wosk pszczeli i inne woski owadzie są klasyfikowane do niniejszej pozycji nawet w stanie surowym (także w plastrach naturalnych), wytłaczane albo rafinowane, nawet bielone lub barwione. Pozycja ta nie obejmuje jednak mieszanin wosków owadzich, wosków owadzich zmieszanych ze spermacetem, woskami roślinnymi, mineralnymi lub sztucznymi, ani wosków owadzich zmieszanych z tłuszczami, żywicami, substancjami mineralnymi lub innymi (oprócz substancji barwiących); mieszaniny te objęte są działem 34. Tymczasem z uwagi na ustalony niespornie typowy zestaw komponentów, propolis należy określić jako mieszaninę wosku z innymi substancjami, przede wszystkim z żywicami, olejkami aromatycznymi i pyłkiem kwiatowym, o udziale wosku nie więcej niż 50% masy surowca. Zgodnie z uwagą 1 (a) do działu 34, nie obejmuje on m.in. jadalnych mieszanin lub preparatów zwierzęcych lub roślinnych. Z kolei uwaga 5 stanowi, że w pozycji 3404, z uwzględnieniem wyjątków podanych niżej, wyrażenie "woski syntetyczne i gotowe" dotyczy jedynie: (A) wytworzonych chemicznie produktów organicznych o charakterze woskowatym, rozpuszczalnych lub nie rozpuszczalnych w wodzie; (B) produktów otrzymanych w wyniku mieszania różnych wosków; (C) produktów o charakterze woskowatym wyprodukowanym na bazie jednego lub kilku wosków i zawierających tłuszcze, żywice, substancje mineralne lub inne materiały. Propolis nie jest woskiem syntetycznym ani gotowym, gdyż jest surowcem pochodzenia naturalnego, nieprzetworzonym. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...] , okoliczność, iż towar w stanie surowym nie nadaje się do spożycia przez ludzi, nie oznacza, że nie jest on zaliczany do produktów jadalnych. Wiele produktów powszechnie spożywanych jest dopiero po przetworzeniu oraz usunięciu elementów niejadalnych, a więc nie bezpośrednio. Praktycznie w przypadku wszystkich surowców spożywczych występują składniki niejadalne, nie nadające się do strawienia jak kości zwierzęce, włosie, skorupy małży, części zdrewniałe i skórki wielu surowców roślinnych i zwierzęcych. Reasumując, termin "produkt jadalny" nie oznacza, że dany produkt koniecznie musi nadawać się do zjedzenia przez człowieka w stanie, w jakim jest sprowadzany, bez przetworzenia. Chodzi o określenie o charakterze ogólnym, wyróżniające grupę towarów możliwych do spożycia w stanie surowym lub przetworzonym. Ważne jest ostateczne przeznaczenie produktu, umożliwiające jego identyfikację jako jadalnego. Odnosząca się do kitu pszczelego Polska Norma PN-R-78891 nakazuje traktowanie surowego propolisu w sposób właściwy dla żywności. W związku z powyższym należy przyjąć, że propolis jest produktem jadalnym, gdyż w postaci ekstraktu (wyciągu) używany jest jako składnik produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi: w kroplach, pastylkach, nalewkach, kapsułkach (jako parafarmaceutyk) oraz wyrobach cukierniczych i do aromatyzowanych wódek. Jak wskazują materiały reklamowe PP "[...]" S.A., kit pszczeli jest komponentem wielu jej własnych wyrobów, nawet przeznaczonych do jedzenia przez dzieci: cukierków pudrowych z propolisem "[...]", czy cukierków czekoladowych i mentolowych z propolisem "[...]". Treść pozycji działu 34 oraz wyżej wymienione uwagi do działu nie pozwalają na zaklasyfikowanie kitu pszczelego według żadnego z kodów PCN o numerach od 3401 do 3407. W decyzji I instancji, zaklasyfikowano sprowadzony towar do pozycji Taryfy celnej o kodzie 0410 00 00 0 obejmującej "jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, uwagi do pozycji 0410, pozycja ta obejmuje produkty pochodzenia zwierzęcego nadające się do spożycia przez ludzi, gdzie indziej nie wymienione ani nie ujęte. Zarzut strony, że propolis nie może być zaklasyfikowany do pozycji 0410, gdyż nie nadaje się do bezpośredniego spożycia jest błędny, ponieważ przy klasyfikacji według Taryfy celnej nie można utożsamić terminu "nadający się do spożycia przez ludzi" z dopuszczalnością spożycia danego towaru w stanie nieprzetworzonym, surowcowym. Ponadto w treści Wyjaśnień do Taryfy celnej, uwagi do pozycji 0410 jako towary objęte tym kodem wyraźnie wymieniono żółwie jaja (świeże, suszone lub konserwowane w inny sposób) i gniazda jerzyka salangana ("ptasie gniazda"), składające się z substancji wydzielanej przez ptaka, twardniejącej szybko po zetknięciu z powietrzem. Mogą one występować w postaci nie poddanej przeróbce lub, w celu przygotowania ich do spożycia, oczyszczone z piór, puchu, kurzu i innych zanieczyszczeń. Są wykorzystywane prawie wyłącznie do sporządzania zup i innych przetworów spożywczych. Jest to sytuacja analogiczna do stanu importowanego przez PP "[...]" S.A. kitu pszczelego surowego, będącego produktem wymagającym przetworzenia. Niewielki udział procentowy wyciągu z kitu pszczelego w gotowych artykułach spożywczych nie stanowi argumentu wykluczającego klasyfikację w pozycji 0410 Taryfy celnej. Wiele przypraw czy aromatów stosowanych jest w minimalnych ilościowo dawkach w produktach gotowych, co nie odbiera im cechy środków przeznaczonych do spożycia. Z uwagi na powyższe ustalenia należy przyjąć, że treść Taryfy celnej interpretowanej zgodnie z uwagami zawartymi w Wyjaśnieniach do taryfy celnej nakazuje klasyfikować kit pszczeli surowy według kodu 0410 PCN. W odwołaniu oraz złożonych wyjaśnieniach PP "[...]" S.A. uzasadnia klasyfikowanie kitu pszczelego do pozycji 1521 90 99 0 treścią rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji wyrobów i Usług. W załączniku do rozporządzenia występuje kolumna określająca powiązania pozycji PKWiU z kodem PCN. Zgodnie z treścią klasyfikacji PKWiU propolis - kit pszczeli klasyfikowany jest do pozycji PKWiU o symbolu 01.25.25-00.30, a w kolumnie powiązań z kodem PCN wskazana została podpozycja Taryfy celnej 1521 90 99 0. Odpowiadając na ten argument, Dyrektor Izby Celnej w [...], wskazał, iż zgodnie z art. 13 §1, §3, §5-6 Kodeksu celnego: - cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych, - ustanawiana przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia taryfa celna obejmuje m.in. Polską Scaloną Nomenklaturę Handlu Zagranicznego PCN, - klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej, - taryfę celną należy interpretować przede wszystkim z uwzględnieniem wyjaśnień do taryfy celnej publikowanych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zostało wprowadzone na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 31 lipca 1995r. o statystyce publicznej. Zgodnie z art. 40 ust. 2 w zw. z ust. 1 Prezes Głównego Urzędu statystycznego opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje, a Rada Ministrów wprowadza te standardowe klasyfikacje i nomenklatury w drodze rozporządzenia. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zgodnie z delegacją art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej stanowi w §1, że PKWiU wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Brak nakazu stosowania PKWiU przy klasyfikacji na potrzeby postępowania celnego lub przy interpretacji nomenklatury Taryfy celnej. Jak wynika z cytowanych przepisów ustawy o statystyce publicznej, delegacja dla Rady Ministrów obejmuje wprowadzanie w drodze rozporządzenia klasyfikacji i nomenklatur, nie dotyczy natomiast ustanawiania wiążących przepisów w zakresie powiązań i interpretacji. W związku z tym np. interpretację do klasyfikacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Handlu zagranicznego PCN wprowadził zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 13 §7 Kodeksu celnego Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej. Z uwagi na stan prawny zdaniem organu odwoławczego, wskazówki zawarte w kolumnie powiązań PKWiU z innymi klasyfikacjami i nomenklaturami nie są wiążące dla interpretacji klasyfikacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego PCN, stanowiącej podstawę dla stosowania ceł i innych środków taryfowych. Stanowią one natomiast istotną opinię klasyfikacyjną. W związku z powyższym, organy administracji państwowej nie są powołane do interpretacji treści Taryfy celnej na użytek klasyfikacji dokonywanej przez organy celne. Zgodnie z przepisami Tytułu X kodeksu celnego "Organy właściwe w sprawach celnych" są to: minister właściwy do spraw finansów publicznych, dyrektor izby celnej oraz naczelnik urzędu celnego. Dlatego też informacje wynikające z Polskiej Normy są to istotne dowody, których wartość oceniana jest jednak w kontekście wszystkich zebranych materiałów. Brzmienie pozycji 1521 i 0410Taryfy celnej (ustalonych zgodnie z regułą I Ogólnych Reguł oraz zawartością Wyjaśnień do Taryfy celnej) zdecydowanie wyklucza zaliczenie propolisu do grupy towarów objętych kodem PCN 1521, a jednocześnie pozwala zaklasyfikować go do kodu 0410. Dlatego należy odrzucić sugestie płynące z ujętych w PKWiU powiązań między kodami nomenklatur. Podstawą orzeczenia powinna być interpretacja Taryfy celnej oparta na ustalonym składzie i przeznaczeniu towaru oraz treści pozycji PCN i wiążących Wyjaśnień do Taryfy celnej. Z uwagi na powyższe ustalenia organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Krakowie było prawidłowe. Zdaniem organu odwoławczego propolis surowy nie może być nawet "pozornie" klasyfikowany do pozycji 1521 z uwagi na treść tej pozycji oraz skład i funkcje towaru - z uwzględnieniem brzmienia pozycji i uwag do sekcji i działu, zgodnie z wymogami reguły I Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej. Strona na potwierdzenie swojego poglądu przytoczyła informacje pochodzące z "Encyklopedii pszczelarstwa", zgodnie z którymi źródłem pochodzenia propolisu są rośliny. Ustosunkowując się tego zarzutu, organ odwoławczy stwierdził, iż propolis jest to aromatyczna substancja wytwarzana przez pszczoły do uszczelniania ula i w tym jednak przypadku roślinny skład kitu pszczelego nie ma wpływu na jego taryfikację, gdyż zasadniczy udział w jego powstaniu mają pszczoły, co potwierdzają przytoczone Wyjaśnienia do Taryfy celnej. Podnoszony przez Stronę argument roślinnego pochodzenia propolisu nie znajduje odzwierciedlenia w zastosowanym przez nią kodzie taryfy 1521 90, albowiem podpozycja ta obejmuje "pozostałe - czyli inne niż woski roślinne - woski pszczele i inne woski owadzie", a jak to zostało wyjaśnione, propolis ze względu na treść tej pozycji oraz skład i funkcje towaru nie może zostać do nie zaklasyfikowany. Na powyższą decyzję Przedsiębiorstwo Pszczelarskie "[...]" Sp. z o.o., złożyło skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając rażące naruszenie: a) prawa materialnego- art. 13§1 Kodeksu celnego w zw. z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, polegające na zastosowaniu do podstawy wymiaru długu celnego niewłaściwej pozycji Taryfy celnej i wymierzenie długu celnego w niewłaściwej wysokości, a także pominięcie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18.03.1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz Polskiej Normy PN-R-78891 "[...]" w zw. z rozporządzeniem Ministra Finansów i Gospodarki Żywnościowej z dnia 29.09.1999r. w sprawie wykazu Polskich Norm do obowiązkowego stosowania i oparciu treści rozstrzygnięcia na normach pozaustawowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, b) przepisów postępowania: - art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, czego efektem było błędne ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji błędnie oceniającej ustalony stan pod względem prawnym, - art. 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do zebrania całego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącej organ celny wydając zaskarżoną decyzję bezpodstawnie zakwestionował prawidłowość zakwalifikowania propolisu - kitu pszczelego surowego do pozycji PCN 1521 90 99 0, mimo iż produkt ten jest mieszaniną wosku pszczelego z substancjami pochodzenia roślinnego, takimi jak żywice drzew, olejki aromatyczne, pyłek i nektar kwiatowy, cząsteczki gleby. Pomimo niekwestionowanego przez organy celne faktu obecności w składzie propolisu głównie substancji pochodzenia roślinnego, organy te błędnie kwalifikują towar do produktów pochodzenia zwierzęcego, przypisując pozycję 0410 00 00 0 Taryfy celnej - obejmującą "jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Dokonana przez organ celny drugiej instancji wykładnia zapisu pozycji 1521 90 99 00 oraz pozycji 0410 00 00 0 Taryfy celnej, która dała podstawy do przyjęcia, że propolis nie zalicza się do pozycji PCN wskazanej przez stronę skarżącą, jest błędna i pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zapisów Taryfy celnej, a także wyjaśnień do niej. Nadto, nieuwzględnienie reguł interpretacji poza regułą 1, w szczególności reguły 2b i 3a było przyczyną błędnej wykładni zapisów Taryfy celnej i w konsekwencji doprowadziło do wydania przez organ II instancji wadliwej decyzji, rażąco naruszającej prawo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. W toku postępowania skarżąca przedłożyła pismo, w którym podtrzymując swoje zarzuty dotyczące spornej klasyfikacji wskazała, że została zawiadomiona przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] pismem z dnia [...] grudnia 2005 r., że w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie taryfikacji towaru celnego "propolis-kit pszczeli surowy" powołany został specjalista z zakresu produktów pszczelich prof. dr hab. A. S.. Biegły przedstawił opinię w sprawie czy przedmiotowy kit jest produktem pochodzenia roślinnego, czy produktem pochodzenia zwierzęcego, w której jednoznacznie stwierdził, że "propolis-kit pszczeli jest pochodzenia roślinnego". Do pisma załączona została kopia tej opinii. Pismem z dnia [...] .03.2006 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] przyznając, że w przedmiotowej opinii biegły specjalista z zakresu produktów pszczelich jednoznacznie stwierdził, że "propolis-kit pszczeli jest pochodzenia roślinnego, zawierającym w swym składzie substancje aktywne farmakologicznie". Ponieważ opinia jednoznacznie rozstrzyga wątpliwości dotyczące pochodzenia spornego towaru, tym samym brak jest podstaw do kwestionowania klasyfikacji taryfowej dokonanej przez skarżącą. Dlatego też wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, zgodnie z art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.-Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1271 ze zm.), podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270). Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z dyspozycją art.134 §1 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny-zgodnie z ustawowymi kompetencjami - bada, czy treść zaskarżonej decyzji jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do jej wydania było niewadliwe i rzetelne. Z tego punktu widzenia skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli decyzji dotyczących taryfikacji towaru celnego należy mieć na względzie dwie podstawowe zasady. Po pierwsze - kluczowe znaczenie dla każdego postępowania, w tym również celnego, ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków strony tego postępowania. W sprawach dotyczących taryfikacji towaru celnego, kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Po drugie-jeżeli stan towaru zostanie ustalony w sposób niebudzący wątpliwości, dopiero wówczas możliwa będzie jego taryfikacja do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej. Taryfa celna stanowi akt prawny, który kieruje się własnymi zasadami wyłącznie na potrzeby postępowania celnego. W tym sensie jest aktem autonomicznym, zawierającym własne reguły i definicje. Zasadą jest, że każdy towar może być klasyfikowany tylko do jednej pozycji taryfowej określonej w nomenklaturze. Stosowanie poszczególnych pozycji Taryfy celnej musi być w ścisłym i nierozerwalnym związku z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej znajdującymi się na początku Taryfy, ale również w powiązaniu z uwagami do poszczególnych sekcji i działów. W rozpatrywanej sprawie istota sporu dotyczy przede wszystkim stanu towaru, ale również jego taryfikacji. Obie strony twierdzą, że skład propolisu - kitu pszczelego nie jest sporny i stanowi on mieszaninę różnych substancji, m.in. żywic, wosku roślinnego i pszczelego, olejków aromatycznych, pyłków kwiatowych. Skarżąca konsekwentnie reprezentowała stanowisko, że sporny towar - propolis jest pochodzenia roślinnego, natomiast zdaniem organu celnego towar ten jest pochodzenia zwierzęcego. Pochodzenie towaru będącego przedmiotem importu - roślinne lub zwierzęce jest istotną okolicznością, mającą rozstrzygające znaczenie dla taryfikacji tego towaru. Organy celne nie uzasadniły swojego stanowiska, co do zwierzęcego pochodzenia propolisu - kitu pszczelego w sposób niebudzący wątpliwości i jednoznaczny. Zgodzić należy się ze skarżącą, iż wątpliwości, co do stanu towaru uzasadniały powołanie biegłego z zakresu pszczelarstwa. Ta okoliczność jest wystarczająca do uchylenia zaskarżonych decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt.1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skoro nie przeprowadzenie tego dowodu narusza art. 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do zebrania całego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, które to naruszenie niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Potwierdzeniem stanowiska Sądu jest, że w toku innego postępowania prowadzonego w przedmiocie taryfikacji towaru celnego "propolis-kit pszczeli surowy" powołany został specjalista z zakresu produktów pszczelich prof. dr hab. Artur Stojko. Biegły przedstawił opinię, w której jednoznacznie stwierdził, że "propolis-kit pszczeli jest pochodzenia roślinnego, zawierającym w swym składzie substancje aktywne farmakologicznie". Dlatego też, Dyrektor Izby Celnej w [...] w niniejszej sprawie stwierdzając, że ponieważ opinia jednoznacznie rozstrzyga wątpliwości dotyczące pochodzenia spornego towaru, brak jest podstaw do kwestionowania klasyfikacji taryfowej dokonanej przez skarżącą wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ustalenie, że towar jest pochodzenia roślinnego wyklucza jego taryfikację zastosowaną w zaskarżonych rozstrzygnięciach tj. do pozycji 0410 00 00 0. Zgodnie z jej brzmieniem pozycja ta obejmuje" Jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Zauważyć należy, że opinia Głównego Urzędu Ceł z dnia 28.12.2001 r., na którą powołują się organy celne nie rozstrzyga ujawnionych wątpliwości. Podobną uwagę należy odnieść do pisma Kierownika Referatu Izby Celnej z dnia 25.03.2005 r. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej w [...] , co do klasyfikacji przedmiotowych towarów jako jadalnych. Termin " produkt jadalny" nie oznacza, że dany produkt koniecznie musi nadawać się do spożycia przez człowieka w stanie, w jakim jest sprowadzany, bez przetworzenia. Terminem tym są objęte towary możliwe do spożycia w stanie surowym lub przetworzonym. Mając powyższe na uwadze propolis - kit pszczeli jest produktem jadalnym, gdyż stanowi składnik produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Sąd podzielił również stanowisko organów celnych w zakresie zarzutu pominięcia przez organy celne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, co zostało szczegółowo uzasadnione w zaskarżonych decyzjach, zgodnie z którym dla celów taryfikacji towaru celnego jedyną i wiążącą interpretacją do klasyfikacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego są Wyjaśnienia do Taryfy celnej wydawane na mocy upoważnienia zawartego w art.13 § 7 Kodeksu celnego przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia. Klasyfikacje i nomenklatury Głównego Urzędu Statystycznego, jak i normy ustalane przez Polski Komitet Normalizacji wprowadzane są dla innych celów niż taryfikacja towaru wprowadzanego na polski obszar celny. Podnieść należy, że określenie " towar wprowadzony na polski obszar celny" nie jest tożsamy z określeniem " towar wprowadzony do obrotu", z którym mogą być związane dodatkowe wymogi, wynikające np. ze stosowania Polskich Norm. Nie znaczy to oczywiście, iż między tymi klasyfikacjami i nomenklaturami nie istnieją wzajemne relacje i powiązania. Uznając, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa w zakresie wyżej opisanym, Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji. Na podstawie art.152 w/w ustawy Sąd orzekł, że uchylone rozstrzygnięcia organów celnych nie podlegają wykonaniu, co oznacza, iż rozstrzygnięcia te nie wywołują skutków prawnych od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok ten nie jest jeszcze prawomocny. Orzeczenie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.