I SA/Kr 1069/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie WSA Piotr Głowacki WSA Stanisław Grzeszek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 28 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 1 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do korekty deklaracji podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. skargę oddala. W dniu 12 stycznia 2021 r. J. S. złożył w Urzędzie Skarbowym K. wniosek w sprawie przywrócenia terminu złożenia korekty rozliczenia i do zastosowania ulgi na złe długi w podatku od towarów i usług w związku z wykazaniem we wcześniejszych okresach rozliczeniowych podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż materiałów budowlanych, wystawionych we wrześniu 2009 r. dla A. sp. z o. o., w związku z nieuregulowaniem wynikających z nich należności, w łącznej kwocie zobowiązania 64.598,08 zł. W dniu 26 stycznia 2021 r. J. S. uzupełnił powyższy wniosek o nadesłane drogą e-mailową zestawienie faktur VAT wystawionych dla A. sp. z o. o. Przedmiotowy wniosek został złożony w związku z wydanym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 oraz treścią orzeczenia stwierdzającą niezgodność polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej. Wnioskodawca wskazał, że z uzyskanej na dzień 5 października 2011 r. informacji z urzędu skarbowego, ww. firma nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wobec obowiązujących wówczas przepisów nie miał on zatem możliwości skorygowania kwoty podatku od towarów i usług. W ocenie strony, zgodnie z wydanym orzeczeniem TSUE warunek wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie może pozbawić podatnika prawa do skorygowania podatku należnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. postanowieniem z dnia 12 marca 2021 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do korekty deklaracji podatkowej i zastosowania ulgi na złe długi W podatku od towarów i usług. W zażaleniu J. S. wniósł o uchylenie ww. postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając naruszenie art. 165a Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie oraz art. 161 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego pominięcie i niezastosowanie. W uzasadnieniu zażalenia wnioskodawca wskazując na treść art. 165a Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że przepis ten ma zastosowanie w dwóch przypadkach, gdy wniosek został złożony przez osobę niebędącą stroną, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie występuje, oraz z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Co do tej drugiej sytuacji, zdaniem strony, organ I instancji nie wskazał na żadne przyczyny wykluczające wszczęcie postępowania, oraz przeprowadził merytoryczną ocenę wniosku uznając go za bezzasadny. Takie procedowanie wyklucza wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w istocie bowiem organ I instancji przeprowadził postępowanie, w wyniku którego ocenił wniosek negatywnie. Nie występuje więc druga sytuacja, o której mowa w ww. przepisie. Poprzez takie załatwienie sprawy naruszono zatem, w opinii strony, dyspozycję art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto fakt, że organ 1 instancji powoływał się również na przepis art. 80 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej świadczy o tym, że analizował on merytorycznie sprawę, a powołanie tego przepisu w treści postanowienia w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia korekty deklaracji VAT-7 należy uznać za wadliwe, gdyż dopiero po przywróceniu terminu do wniesienia korekty deklaracji VAT możliwe jest orzekanie w kwestii zaistnienia nadpłaty lub odmowy stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 1 czerwca 2021 r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu DIAS w K. wyjaśnił, że wniosek strony w sprawie korekty deklaracji i skorzystania z ulgi na złe długi odnosi się do faktur VAT wystawionych przez stronę na rzecz A. sp. z o. o. Z przedłożonego zestawienia faktur wystawionych dla tego podmiotu wynika, że dotyczą one września 2009 r. Mając zatem na uwadze art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wynikające z przedmiotowych faktur VAT przedawniło się z dniem 31 grudnia 2014 r. Z momentem upływu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za dany okres rozliczeniowy, w tym również wynikające z poszczególnych zdarzeń gospodarczych składających się na to zobowiązanie, wygasa. Wygaśnięcie zatem, z uwagi na przedawnienie, podatkowego stosunku zobowiązaniowego rodzącego podatek należny oznacza, że nie można skorygować tego stosunku, a tym samym wynikającego z niego podatku należnego. W związku z powyższym, w opinii DIAS w K., za bezpodstawne należy uznać zarzuty sformułowane w zażaleniu, że do rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia w niniejszej sprawie konieczne jest uprzednie skuteczne złożenie korekty deklaracji VAT za przedmiotowy okres, a w związku z tym przywrócenie terminu do złożenia takiej deklaracji po przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie. W konsekwencji powyższego należało, zdaniem DIAS w K., odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej. Tym samym zarzuty strony w zakresie naruszenia ww. przepisu są bezzasadne. Z kolei zarzut naruszenia przepisu art. 161 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego pominięcie i niezastosowanie jest chybiony, ponieważ, jak podkreślił organ II instancji, przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2003 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J. S. zarzucił naruszenie art. 165a Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podniósł, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jest błędna. Stwierdził on m.in., że "użyte w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej pojęcie innych przyczyn powodujących że postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu do dokonania czynności nie może być wszczęte nie zawiera powodów wskazanych przez organ jako podstawy zaskarżonego postanowienia" a także, iż "w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie powołał żadnego wyroku sądu administracyjnego, który zawiera zakaz wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia korekty z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego". Skarżący podkreślił również, że "za wadliwą należy uznać sytuację gdy organ administracyjny w postanowieniu dotyczącym odmowy wszczęcia postępowania przedstawia argumentację przemawiającą za brakiem merytorycznych podstaw do zwrotu nadpłaty podatku". Skarżący zarzucił, że cyt. "organ II instancji odmawia wszczęcia sprawy w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia korekty, gdyż w razie przywrócenia terminu do złożenia korekty, zmiany deklaracji podatkowej i złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, rozpoznałby wniosek o zwrot nadpłaty jako bezpodstawny i go oddalił. Rozumowanie takie nie może spotkać się z aprobatą. Zdaniem skarżącego aby organ mógł oceniać przedawnienie należności podatkowej, w pierwszej kolejności skarżący musi wnieść korektę deklaracji podatkowej oraz wniosek o zwrot nadpłaty. Skarżący uważa, że bez wniesienia korekty oraz wniosku o zwrot nadpłaty organ nie jest uprawniony do badania, czy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu". W konsekwencji powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, oraz o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlegają postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 p.p.s.a., dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów. Skarga dotyczyła postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 1 czerwca 2021 r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego K. z dnia 12 marca 2021 r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do korekty podatku należnego w związku z nieuregulowaniem należności wynikających z faktur VAT wystawionych we wrześniu 2009 r. i do zastosowania ulgi na złe długi w podatku od towarów i usług. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd orzekający w sprawie uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się wyłącznie do oceny, czy istniały podstawy faktyczne i prawne do wydania rozstrzygnięcia (postanowienia) o odmowie wszczęcia postępowania w trybie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, powoływanej dalej jako "O.p.") i przyjęcia braku podstaw do merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do złożenia korekty deklaracji VAT-7 i w konsekwencji wniosku o zastosowanie ulgi na złe długi w podatku od towarów i usług (korekty podatku należnego z faktur VAT wystawionych we wrześniu 2009 r.). Według skarżącego taki wniosek powinien zostać rozpatrzony z uwagi na orzeczenie TSUE z dnia z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, zgodnie z którym, warunek wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie może pozbawić podatnika prawa do skorygowania podatku należnego. Z kolei organy podatkowe obu instancji przyjęły, że bezprzedmiotowe jest wszczynanie i prowadzenie postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia korekty deklaracji VAT-7 oraz wniosku o zastosowanie ulgi na złe długi w podatku od towarów i usług, ponieważ sprawa dotyczyła faktur VAT wystawionych we wrzesień 2009 r. i w konsekwencji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r,, które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, należy rację w niniejszym sporze przyznać organom podatkowym. Skarżący w pierwotnym wniosku z dnia 12 stycznia 2021 r. zwrócił się o przywrócenie terminu do złożenia korekty rozliczenia podatkowego w związku z wykazaniem we wcześniejszych okresach rozliczeniowych podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż materiałów budowlanych, wystawionych we wrześniu 2009 r. dla A. sp. z o. o., w związku z nieuregulowaniem wynikających z nich należności w łącznej kwocie 64.598,08 zł. Niewątpliwie przedmiotowa sprawa, co do zasady dotyczyła zobowiązania podatkowego (podatku należnego) w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., które w dacie złożenia przedmiotowego wniosku było już przedawnione. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o zwrot składając równocześnie skorygowaną deklarację. Jednocześnie zgodnie z art. 81 § 1 i 2 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu. Po upływie terminu określonego w § 1 wygasa również prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy wynika, że zobowiązanie podatkowe (podatek należny) dotyczyło sprzedaży dokonanej w 2009 r., a zatem uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. Tak więc, w ocenie Sądu, w tym wypadku jedynym prawidłowym rozstrzygnięciem organu podatkowego było wydanie na podstawie art. 165a O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do złożenia korekty deklaracji VAT-7 i wniosku o zastosowanie ulgi na złe długi. Stosownie do art. 165 § 1 i § 3 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a O.p. Zatem w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o wszczęcie postępowania, organ podatkowy zobowiązany jest do jego wstępnej oceny pod kątem dopuszczalności prowadzenia takiego postępowania. Na tym etapie badana jest strona formalna wniosku, to znaczy prowadzona jest weryfikacja, czy wniosek został złożony przez uprawnioną osobę i czy nie występują przesłanki nakazujące odmówienia wszczęcia postępowania. Zgodnie bowiem z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których treść uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, czy też w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu II instancji, że taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, albowiem wszczęciu postępowania w sprawie przywrócenia terminu do korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r., która w dalszej kolejności uzasadniałaby złożenia wniosku o zastosowanie ulgi na złe długi w podatku od towarów i usług (de facto wniosku o stwierdzenie nadpłaty) stoją na przeszkodzie przepisy, które uniemożliwiają korygowania rozliczeń podatkowych dotyczących zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu, tj. art. 70 § 1, art. 81§1i2 0.p. Jak słusznie zauważył organ II instancji, z momentem upływu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, w tym również wynikające z poszczególnych zdarzeń gospodarczych składających się na to zobowiązanie, wygasa. Wygaśnięcie zatem, z uwagi na przedawnienie, podatkowego stosunku zobowiązaniowego rodzącego podatek należny oznacza, że nie można skorygować tego stosunku, a tym samym wynikającego z niego podatku należnego. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego, że "aby organ mógł oceniać przedawnienie należności podatkowej, w pienwszej kolejności skarżący musi wnieść korektę deklaracji podatkowej oraz wniosek o zwrot nadpłaty. Zatem bez wniesienia korekty oraz wniosku o zwrot nadpłaty organ nie jest uprawniony do badania, czy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu". Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest okolicznością obiektywną i w sytuacji oczywistej jaka miała miejsce w niniejszej sprawie tj. niekwestionowanych okoliczności faktycznych i prawnych (zobowiązanie w podatku od towarów i usług dotyczyło rozliczenia za wrzesień 2009 r., upłynął pięcioletni termin przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 1 O.p. i nie wystąpiły okoliczności skutecznie przerywające, bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia), organy podatkowe miały pełne prawo uwzględnić powyższą okoliczność już na etapie wstępnej oceny formalnej wniosku o przywrócenie terminu do zastosowanie korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r. i w konsekwencji wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług poprzez uwzględnienie ulgi na złe długi. Wniosek skarżącego dotyczył należności podatkowej (podatku należnego w podatku od towarów i usług), która uległa przedawnieniu. Z tego względu organ podatkowy I instancji od samego początku pozbawiony był procesowej możliwości ewentualnej weryfikacji deklaracji podatkowej za wrzesień 2009 r., tym samym, wbrew twierdzeniom skarżącego, bezprzedmiotowym było rozpatrywanie merytoryczne wniosku o przywrócenie terminu do złożenia korekty deklaracji za powyższy okres rozliczeniowy. W tej sytuacji nie ma znaczenia, czy wniosek o zastosowanie ulgi na złe długi był zasadny w świetle wyroku TSUE. Istotne jest to, że organ podatkowy nie miał w świetle obowiązujących przepisów żadnego procesowego narzędzia do przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia podatkowego objętego przedawnieniem. Upływ terminu przedawnienia niweczy bowiem materialne i procesowe aspekty stosunku prawnopodatkowego, nie ma już dłużnika i wierzyciela podatkowego, postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, zaś wszczęte podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Wygasło także prawo do korekty deklaracji podatkowej bez względu na podstawę prawną takiej korekty tj. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ( np. art. 89a), bądź przepisy O.p. (np. art. 74 pkt 1) - por. uchwała Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, wyrok NSA z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 82/15, wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. aktl FSK 1218/17). Te oczywiste ograniczenia czasowe uprawnienia podatnika do weryfikacji swoich rozliczeń podatkowych nie mogą być niwelowane, jakby tego chciał skarżący, przez zastosowanie instytucji procesowej przywrócenia terminu do dokonania czynności prawnej, w tym przypadku do złożenia korekty deklaracji podatkowej, w sytuacji, gdy już wygasło uprawnienie zasadnicze do skorygowanie deklaracji podatkowej z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd w składzie orzekającym nie podziela zatem zarzutów skargi, że organy podatkowe, na etapie formalnego badania wniosku skarżącego o przywrócenie terminy do złożenia korekty deklaracji podatkowej nie powinny zajmować się kwestią przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinien być uwzględniony w każdej sprawie, która tego zobowiązania podatkowego dotyczy, a więc także na etapie formalnej oceny wniosku o przywrócenie terminu do złożenia korekty deklaracji, obejmującej przedawnione zobowiązanie podatkowe. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.