I SA/Kr 1070/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu w dniu 24 września 2010r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 maja 2010r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę Postanowieniem z dnia 9 marca 2010r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji w zakresie wskazanym we wniosku B.S. z dnia 21 lutego 2010r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 165a oraz art. 239f § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm. – zwanej dalej "O.p."). Postanowienie to zostało wydane w następującym stanie faktycznym sprawy: Pismem z dnia 21 lutego 2010r. B.S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zastosowanie art. 239f § 1 pkt 2 O.p. poprzez wstrzymanie wykonania decyzji z urzędu do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego (k. 2 akt sprawy). Wniosek ten dotyczył decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wydanych w dniach 23 i 30 grudnia 2009r., o nr od [...] do [...], którymi to decyzjami organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie określenia podatnikowi wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2005r. do listopada 2007r., oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji. Wniosek został skierowany do organu podatkowego w związku z: wniesieniem przez podatnika skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na w/w decyzje, ustanowieniem w dniu 6 października 2008r. zastawu skarbowego na maszynie do produkcji etykiet foliowych w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji oraz otrzymaniem w dniu 18 lutego 2010r. tytułów egzekucyjnych dotyczących w/w decyzji, które zostały wystawione już po wniesieniu skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż zobowiązania podatkowe, wynikające z decyzji organu I instancji z dnia 24 września 2009r., a utrzymane w mocy w/w decyzjami organu II instancji, o nr od [...] do [...], nie zostały zabezpieczone zastawem skarbowym, ani hipoteką przymusową. Zastaw skarbowy wskazany we wniosku podatnika, a ustanowiony w dniu 6 października 2008r., dotyczył innych decyzji wydanych wobec Niego w dniu 29 maja 2008r. Decyzje te zostały następnie uchylone przez organ odwoławczy, a tym samym wygasła podstawa prawna zabezpieczenia, w tym również zastaw . W tym stanie faktycznym sprawy organ podatkowy nie znalazł podstaw do zastosowania z urzędu przepisu art. 239f § 1 pkt 2 O.p. W stanie faktycznym sprawy decyzje organu podatkowego I instancji z dnia 24 września 2009r. nie zostały zabezpieczone w sposób wskazany w tym przepisie, a zatem przesłanki jego zastosowania nie wystąpiły, co skutkować musiało wydaniem postanowienia jak na wstępie , na podstawie art. 165a § 1 O.p. Skarżący B.S. złożył zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie art. 6 i 7 Kodeksu postępowania administracyjnego i wyrażonej w tych przepisach zasady praworządności, a to "poprzez odmowę zastosowania z urzędu art. 239f § 1 pkt 2 O.p. w wyniku wykreślenia prawomocnego zastawu skarbowego po dacie wniesienia skargi do sądu administracyjnego". Podatnik wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznych do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego i przywrócenie zastawu skarbowego. Wskazał także, iż sprawa jest pilna, gdyż wszczęto już pierwsze czynności egzekucyjne. W uzasadnieniu wskazał, iż zastaw skarbowy został ustanowiony w związku z decyzjami wydanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 29 maja 2008r., a dotyczącymi podatku od towarów i usług za okres od października 2005r. do listopada 2007r. Zastaw ten ciążył na wskazanej przez podatnika rzeczy ruchomej przez cały czas, pomimo uchylenia przez organ odwoławczy decyzji z dnia 29 maja 2008r. oraz wydania nowych decyzji w tych sprawach zarówno przez organ I jak i II instancji. Po dacie wniesienia przez podatnika skargi do sądu administracyjnego został on wykreślony w dniu 5 marca 2010r. Zdaniem Skarżącego wykreślenie zastawu skarbowego po dacie wniesienia skargi i związana z tym faktem odmowa wstrzymania wykonania decyzji stanowią rażące naruszenie prawa. Zastaw ten istniał w trakcie ponownego postępowania w sprawach dotyczących w/w zobowiązań podatkowych w podatku do towarów i usług, a podatnik wnosił o sprzedaż rzeczy celem zabezpieczenia wykonania tych zobowiązań w formie pieniężnej. Wskazał również, iż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie rejestru zastawów skarbowych oraz Centralnego Rejestru Zastawów Skarbowych (Dz. U. nr 240, poz. 2068, ze zm.) zastaw skarbowy może wygasnąć z mocy prawa jedynie w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie nie nastąpił żadne z przypadków wymienionych w art. 59 §1 O.p . Postanowieniem z dnia 6 maja 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu powołano najpierw przepisy art. 239e i art. 239f O.p., jak również przytoczono treść art. 165 § 1 i art. 165a § 1 O.p. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał. Iż przepis art. 239f § 1 pkt 2 O.p. umożliwia wszczęcie postępowania jedynie z urzędu, a nie jest możliwe wszczęcie postępowania na wniosek strony. Natomiast we wniosku nie wskazano przesłanek określonych przepisem art. 239f § 1 pkt 1 cyt. ustawy, które umożliwiają prowadzenie postępowania na wniosek strony – po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Zatem organ I instancji zasadnie zastosował art. 165a O.p. Wskazano następnie, że przepis art. 165a § 1 O.p. wymienia dwie podstawy odmowy wszczęcia postępowania: pierwsza dotyczy braku legitymacji do występowania w określonej sprawie jako strona, a druga jest zakreślona szeroko jako "inne przyczyny", np. brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, toczące się już w sprawie postępowanie podatkowe, wydanie w sprawie decyzji. W niniejszej sprawie prowadzenie postępowania we wnioskowanym zakresie zastrzeżone jest do postępowania z urzędu, zatem nie mogło być wszczęte na wniosek strony . Jednocześnie wyjaśniono, dlaczego takie postępowanie nie może być prowadzone także z urzędu. Powołano się na fakt, podobnie jak organ I instancji, iż zastaw skarbowy wygasł (k. 5 i k.13 akt sprawy). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej, omówiwszy sposób działania zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym, nie dopatrzył się w prowadzonym postępowaniu rażącego naruszenia przepisów prawa oraz wskazał, iż postępowanie podatkowe regulowane jest przepisami cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, a nie k.p.a. Odpowiadający zarzutom podatnika przepis art. 120 O.p., ustanawiający zasadę praworządności, nie został w sprawie naruszony. Nadto wskazano, iż organ odwoławczy w toku postępowania zażaleniowego nie może rozstrzygać podniesionej w zażaleniu kwestii zasadności wykreślenia zastawu skarbowego oraz prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Ocenie i ponownemu rozpatrzeniu podlegała bowiem zasadność zastosowania art. 165a § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie B. S. wniósł o zobowiązanie organu podatkowego do zastosowania z urzędu art. 239f O.p., względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o rozpatrzenie skargi w trybie uproszczonym oraz zasadzenie od organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 maja 2010r. nr [...] skarżący zarzucił generalnie naruszenie przepisów art. 239f O.p., a uściślając: naruszenie art. 6 i 7 k.p.a. tj. wyrażonej w nich zasady praworządności, a to poprzez odmowę zastosowania z urzędu przepisu art. 239f § 1 pkt 2 O.p., usankcjonowanie obejścia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w wyniku wykreślenia prawomocnego zastawu skarbowego po dacie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, czym naruszono art. 2 Konstytucji RP, naruszenie art. 87 Konstytucji RP poprzez odmowę zastosowania z urzędu art. 239f § 1 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono identyczne argumenty do tych podniesionych w zażaleniu na postanowienie organu I instancji, tj. opisano szczegółowo przebieg postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego w związku z jego zobowiązaniami z tytułu podatku od towarów i usług, jak również przebieg procesu zabezpieczenia tych zobowiązań poprzez zastaw skarbowy ustanowiony w dniu 6 października 2008r. Wskazano, iż w świetle wniesienia przez skarżącego w dniu 25 stycznia 2010r. skarg do WSA w Krakowie oraz złożenia w dniu 21 lutego 2010r. pisma (wniosku) do organu I instancji, podjęcie decyzji o wykreśleniu zastawu skarbowego jednoznacznie wskazuje na celowe działanie zmierzające do obejścia przepisu art. 239f § 1 pkt 2 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie. Organ II instancji ponownie podkreślił, iż sprawa zastawu skarbowego oraz prowadzonego wobec Skarżącego postępowania egzekucyjnego nie były przedmiotem postępowania. Przedmiotem postępowania było bowiem postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania na wniosek w sprawie, w której postępowanie jest wszczynane z urzędu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały warunki określone w art. 119 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Przystępując do rozważań nad zasadnością rozpoznawanej skargi zaznaczyć należy, iż kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr od [...] do nr [...] oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i tylko zasadność rozstrzygnięcia organów podatkowych w tej kwestii była przedmiotem oceny Sądu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP podkreślić należy, że zasada demokratycznego państwa prawnego wyrażona w tym przepisie jest zasadą generalną, konkretyzowaną w innych przepisach Konstytucji RP. Zarzucając jej naruszenie Skarżący winien połączyć jej naruszenie z innymi przepisami Konstytucji w celu wskazania, które z nich również zostały naruszone. (vide wyrok NSA z dnia 25 lutego 2010r. sygn. akt: II FSK 1629/08 niepubl.). Tak się jednak nie stało wobec powyższego zarzut należy uznać za niezasadny. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 87 Konstytucji bowiem Skarżący nie wskazał i nie uzasadnił na czym konkretnie miało polegać naruszenie powyższego przepisu poprzez odmowę zastosowania z urzędu art. 239f § 1 pkt 2 O.p. Skarżący we wniosku z dnia 21 lutego 2010r. wskazał, iż domaga się zastosowania art. 239f §1 pkt 2 O.p. poprzez wstrzymanie wykonania decyzji z urzędu do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Zgodnie z art. 239f § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Oznacza to zatem, iż Skarżący złożył przedmiotowy wniosek domagając się czynności organów podatkowych w sytuacji gdy zgodnie z przepisami prawa obowiązującego, organ może podejmować działania ale tylko z urzędu. Co do kwestii podnoszonych przez Skarżącego a odnoszących się do zarzutów w przedmiocie zasadności wykreślenia zastawu skarbowego oraz prowadzonego postępowania to nie mogły one być przedmiotem analizy w tym postępowaniu. Dodatkowo należy podnieść, że podstawa zapadłego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia zawarta jest w treści przepisu art. 165 a O.p. stanowiącego że organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte. Przesłanka ta, jakkolwiek sformułowana w sposób otwarty, nie może być interpretowane rozszerzająco. Nie ulega wątpliwości, że dla skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego koniecznym jest zachowanie określonych reguł, nie jest dopuszczalna żadna dowolność. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany został pogląd według, którego dyspozycja tego przepisu winna znaleźć zastosowanie w przypadku gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009r. I SA/Ol 551/08). Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.