I SA/Kr 1073/07

Sygn. akt I SA/Kr 1073/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 marca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2008r., spraw ze skarg H. P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych i odmowy umorzenia odsetek za zwłokę w zryczałtowanym podatku dochodowym, od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług, - skargi oddala - Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2007r., uzupełnionym pismem z dnia [...] lutego 2007r. Skarżąca H. P. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych oraz o rozłożenie na raty zapłaty obciążających Ją zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych oraz w podatku od towarów i usług powstałych w okresie prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej. Skarżąca uzasadniła swój wniosek trudną sytuacją materialną, zdrowotną i rodzinną oraz brakiem możliwości jednorazowej zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej. Skarżąca podniosła, iż jest osobą wyczerpaną psychicznie i fizycznie, a ciągłe awantury w domu doprowadziły Ją do choroby. Wskazała, iż ma męża alkoholika, który przez ostatnie lata nie dawał na utrzymanie i okradał Skarżącą. Skarżąca żyjąc w ciągłym stresie nie mogła normalnie myśleć, co doprowadziło do powstania zaległości. Obecnie mąż Skarżącej jest inwalidą I grupy, co wiąże się z dodatkowymi kosztami Jego leczenia. Skarżąca pozostaje na utrzymaniu małżonka pobierającego rentę wraz z dodatkiem pielęgnacyjnym w łącznej wysokości 956,64 zł brutto miesięcznie. Do wniosku dołączono dokumentację lekarską wskazującą na zły stan zdrowia Skarżącej i Jej małżonka. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej i po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzjami z dnia [...] kwietnia 2007r.: - nr [...] odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2000-2005 w łącznej kwocie 91.729,70 zł, - nr [...] odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2000-2005, które na dzień złożenia wniosku wynosiły 37.052,00 zł. - nr [...] odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres VI-XII 2000r., I-XII 2001r., I-XII 2002r., I-XII 2003r., I-XII 2004r. oraz I-XII 2005r. w łącznej kwocie 122.284,80 zł, - nr [...] odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres VI-XII 2000r., I-XII 2001r., I-XII 2002r., I-XII 2003r., I-XII 2004r. oraz I-XII 2005r., które na dzień złożenia wniosku wynosiły 61.883,00 zł. W uzasadnieniach decyzji organ I instancji podkreślił, iż okoliczności powstania przedmiotowych zaległości podatkowych były konsekwencją naruszania przez Skarżącą przepisów podatkowych, poprzez notoryczne nierozliczanie oraz nieregulowanie należnego do zapłaty podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz podatku od towarów i usług długim okresie czasu, nawet już po kontrolach podatkowych. Te okoliczności nie przemawiają za udzieleniem wnioskowanej ulgi podatkowej. Ponadto Skarżąca nie wykazała żadnego źródła dochodu, z którego zamierzała spłacać wnioskowane raty zaległości, co powoduje, że udzielona ulga byłaby jedynie ulgą iluzoryczną i tym samym nie doprowadziłaby do spłaty zaległości podatkowych. W odwołaniach wniesionych od powyższych decyzji Skarżąca zarzuciła niewyjaśnienie przez organ pierwszej instancji wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz naruszenie prawa materialnego przez przyjęcie, że brak jest podstaw do umorzenia odsetek i rozłożenia na raty zaległości podatkowych. W związku z tym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania bądź uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Skarżąca podniosła, iż decyzje są dla Niej krzywdzące, gdyż nie uwzględniają trudnej sytuacji materialnej, a przede wszystkim zdrowotnej Skarżącej. Jej stan psychiczny jest bardzo zły, a pogłębia się w związku z sytuacją, w jakiej Skarżąca się znalazła. Ciężki stan zdrowia psychicznego istniejący od kilku lat nie pozwala Skarżącej normalnie funkcjonować, a to stanowi sytuację nadzwyczajną, która jest podstawą do zastosowania wnioskowanych ulg. Działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącą przynosiła raczej straty niż zyski. Ze względu na załamanie psychiczne synowie Skarżącej z doskoku pomagali Jej w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie posiadali jednak w tym zakresie stosownej wiedzy i przygotowania. Działanie Skarżącej nie było celowe, zatem przyznanie ulg podatkowych nie byłoby sankcjonowaniem niezgodnych z prawem działań kosztem interesu publicznego. Ponadto Skarżąca powołała się na okoliczność zapłaty części należności głównej i odsetek za zwłokę, podnosząc, iż umorzenie odsetek za zwłokę pozwoliłoby na rozpoczęcie spłat należności głównej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż po analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz argumentów zawartych w odwołaniach, podobnie jak organ pierwszej instancji nie znalazł wystarczających przesłanek, które uzasadniałyby rozłożenie na raty zapłaty wnioskowanych zaległości podatkowych oraz umorzenie odsetek za zwłokę. Organ wskazał, iż okoliczności powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, określonych decyzjami organu I instancji w wyniku stwierdzonych naruszeń przepisów podatkowych w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych w latach 2001 i 2006, wskazują, iż nie były to żadne zdarzenia losowe czy też inne zdarzenia niezależne od woli i działań Skarżącej. Do powstania przedmiotowych zaległości doprowadziła Skarżąca, poprzez naruszanie przepisów podatkowych i nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych w latach 2000-2001, a w następnych latach w ogóle nie prowadząc ksiąg rachunkowych, oraz poprzez permanentne nieodprowadzanie należnych do zapłaty zobowiązań podatkowych. Skutkowało to wydaniem decyzji określających w drodze szacunku prawidłowy wymiar zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy podatkowe, zarówno w zryczałtowanym podatku dochodowym, jak również w podatku od towarów i usług. Skarżąca w tak długim okresie czasu, tj. w latach 2000-2005, znając skutki podatkowe kontroli podatkowej z roku 2001, wielokrotnie dopuściła się naruszenia przepisów podatkowych, co z pewnością nie przemawiało za udzieleniem wnioskowanych ulg. Organ zwrócił uwagę na fakt, iż Skarżąca pomimo zwrócenia się z wnioskiem o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2000 oraz w podatku VAT za okres od XI 1999 do IV 2001 nie dopełniła warunków restrukturyzacji, w tym nie dokonała żadnej wpłaty na poczet rat, na które rozłożono opłatę restrukturyzacyjną. Ponadto w kolejnych latach podatkowych Skarżąca coraz bardziej lekceważyła wszelkie przepisy podatkowe i pomimo prowadzenia działalności gospodarczej, całkowicie zaprzestała ewidencjonowania dokonywanej sprzedaży, w tym, pozbyła się kasy fiskalnej oraz nie regulowała żadnych zobowiązań podatkowych, co z kolei skutkowało wydaniem kolejnych decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych Skarżącej. W zaistniałym stanie faktycznym, zdaniem organu odwoławczego, udzielenie wnioskowanej ulgi oznaczałoby de facto zgodę na bezkarne naruszanie przepisów podatkowych, a przede wszystkim naruszałoby zasadę równości i powszechności opodatkowania wobec ogółu podatników rzetelnie rozliczających i regulujących należne budżetowi państwa daniny podatkowe. Trudna sytuacja materialna i zdrowotna Skarżącej nie stanowi samoistnej przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej, bowiem - w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowej - Skarżąca pozostaje osobą bezrobotną na utrzymaniu męża pobierającego rentę, jak również nie podała żadnego źródła dochodu, z którego zamierza spłacać wnioskowany układ ratalny, udzielona ulga byłaby jedynie ulgą iluzoryczną, a jej ewentualne udzielenie i tak nie doprowadziłoby do zapłaty przedmiotowych zaległości podatkowych w łącznej kwocie 91.729,70 zł (podatek dochodowy) oraz 122.284,80 zł (podatek od towarów i usług). W skargach wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca zarzuciła naruszenie zasad współżycia społecznego, zasady demokratycznego państwa prawnego i zasady zaufania do organów władzy publicznej (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadę legalizmu (art. 7 Konstytucji RP), a także zasady praworządności. Skarżąca wskazała, iż niezapłacenie zaległości nie nastąpiło z Jej winy, lecz spowodowane zostało bardzo ciężkim stanem zdrowia psychicznego, który z roku na rok się pogarsza, a ostatnio zaistniała sytuacja pogrążyła Skarżącą całkowicie. Odmowa umorzenia odsetek i rozłożenia na raty zaległości pozbawiła Skarżącą nadziei na rozwiązanie problemu i pogłębiła Jej beznadziejny stan zdrowia. Skarżąca podkreśliła, że organ II instancji rozpoznając sprawę w ogóle nie rozważał okoliczności, że Skarżąca nie mogła wypełnić swoich obowiązków podatkowych z przyczyn od niej niezależnych, z powodu psychicznego stanu zdrowia. W takiej sytuacji zaskarżone decyzje stoją w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego, bowiem na Skarżącą zostały przerzucone negatywne konsekwencje wynikłe z nękającej ją choroby, która nie pozwala na normalne funkcjonowanie. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o oddalenie skarg, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 11 marca 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy czterech skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skargi należy uznać za nieuzasadnione, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje ostateczne nie odpowiadają przepisom prawa. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na wstępie należy zaznaczyć, że decyzje dotyczące ulg podatkowych (w niniejszej sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowych i umorzenia odsetek za zwłokę) podejmowane przez organy administracyjne w trybie art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa należą do rozstrzygnięć podejmowanych w ramach tzw. uznania administracyjnego. Zgodnie z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, odroczyć lub rozłożyć na raty zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Ustawodawca, używając zwrotu "może" przesądził, że decyzja organu podatkowego ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ ten przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. W takim przypadku sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści tzw. kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Prawem do rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz umorzenia odsetek za zwłokę dysponuje organ podatkowy - zatem może on, ale nie musi, rozłożyć na raty zaległość podatkową oraz umorzyć odsetki za zwłokę. Należy ponownie, zdaniem Sądu, podkreślić, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia ważnego interesu podatnika. Uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych oraz umorzenia odsetek za zwłokę oznacza, że z woli ustawodawcy nawet stwierdzenie istnienia przesłanek w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", których wystąpienie jest warunkiem wstępnym ewentualnego umorzenia lub rozłożenia na raty, organ podatkowy ma możliwość dokonania swobodnego wyboru w ocenie tego, czy zachodzi przypadek uzasadniający zastosowanie ulgi. Ulga podatkowa w postaci umorzenia odsetek za zwłokę oraz rozłożenia na raty zaległości podatkowych, stanowi odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania, musi ona zatem mieć charakter wyjątkowy, związany z wystąpieniem zdarzeń o takim też charakterze, z reguły od samego podatnika niezależnych. Kontrola przez Sąd legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się w związku z tym jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do tych rozstrzygnięć organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, jakie wskazywać mogłyby na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały dostępny im materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny. Jak wynika z uzasadnień decyzji ostatecznych, organ odwoławczy przedstawił dokonane ustalenia faktyczne oraz ich prawnopodatkową ocenę w aspekcie odnoszącym się do przedmiotu sprawy. Nadto organy podatkowe w sposób nienaruszający prawa, z zachowaniem czynnego udziału strony w postępowaniu, zebrały i rozważyły w sposób wyczerpujący wszystkie okoliczności sprawy, a to sytuację majątkową i zdrowotną Skarżącej oraz okoliczności powstania zaległości podatkowych. Niemniej jednak przedłożenie konieczności dbania o interesy majątkowe skarbu państwa z zachowaniem zasady powszechności opodatkowania i uzasadnianie przedłożenia tych przesłanek ponad niewątpliwie trudną sytuację Skarżącej (wynikającą ze szczególnie tragicznego splotu okoliczności, które ostatecznie spowodowały powstanie znacznych zaległości podatkowych) mieścić się może jedynie w kategoriach oceny moralnej, ale nie prawnej. Dodatkowo, w związku z powstaniem zaległości podatkowych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą, wskazać należy, że od początku 2007r. zaczęło obowiązywać nowe rozporządzenie Komisji Europejskiej nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z dnia 28 grudnia 2006r.). Rozporządzenie to utrzymuje dotychczasowe, podstawowe reguły przyznawania pomocy de minimis, min. tę, iż organ podatkowy przyznaje ulgi w ramach pomocy de minimis w oparciu o określone w ordynacji podatkowej przesłanki, tj. "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Po stwierdzeniu, że dana ulga mieści się w kategorii pomocy de minimis, dalsze postępowanie organu podatkowego w sprawie jej przyznania jest oparte wyłącznie o przepisy Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargi na wymienione powyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami), tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawę skarg na wszystkie ww. decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach jedynym elementem spornym była możliwość wyrażenia zgody na udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, a zarzuty wszystkich skarg były praktycznie identyczne w swej treści stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy obiema sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem spraw.