I SA/Kr 1075/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1075/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sek.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 r., sprawy ze skarg "P" S.A. z siedzibą w K., na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 8 maja 2013 r. Nr [...],, [...], w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, - skargi oddala - Na podstawie przekazanych przez Wydział Podatków i Opłat Urzędu Miasta K. tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...], organ egzekucyjny podjął czynności egzekucyjne wobec P. S.A., zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości objętych tymi tytułami. O prowadzonej egzekucji administracyjnej spółka została poinformowana zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego, z dnia 21 lutego 2013r, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, które zostało doręczone w dniu 25 lutego 2013r. Wraz z powyższym zawiadomieniem zobowiązany podmiot otrzymał odpisy tytułów wykonawczych o nr od [...] do nr [...] W dniu 1 marca 2013r. (data nadania w placówce pocztowej) spółka złożyła zarzuty w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. Prowadzonemu postępowaniu zarzucono naruszenie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskutek: - nieuwzględnienia treści przepisów art. 59 § 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez wierzyciela, że nie jest możliwe wygaśnięcie obowiązku podatkowego wskutek uiszczenia podatku przez podmiot niebędący podatnikiem w okresie od maja 2007r. do maja 2008r., a w konsekwencji kwota ta nie powinna być dochodzona w drodze postępowania egzekucyjnego bowiem zobowiązanie w tej części wygasło, - naruszenia art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 51 § 1 w zw. z art. 53 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że po stronie dłużnika doszło do powstania zaległości podatkowych w okresie od maja 2007r. do maja 2008r., a co za tym idzie wskazane w upomnieniu z dnia 7 listopada 2012r. odsetki za wymieniony okres nie powinny być naliczone, zaś kwota tychże odsetek nie powinna być dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym bowiem obowiązek podatkowy w tym zakresie nie istnieje, - naruszenia art. 62 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne dokonanie zaliczenia wpłaconych przez dłużniczkę kwot na poczet wygasłego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji tych zarzutów zażądano: - umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.). -wstrzymania postępowania egzekucyjnego do czasu rozpoznania zarzutów na podstawie art. 35 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Następnie pismem z dnia 5 marca 2013r. (nadanym na poczcie w dniu 15 marca 2013r.) spółka sformułowała dodatkowy zarzut, o którym mowa w art. 33 pkt 8 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zajęcie rachunku bankowego spółki w sytuacji, gdy skuteczna i mniej uciążliwa egzekucja może być prowadzona z pozostałych składników majątkowych. Postanowieniami z dnia 26 marca 2013r. o numerach [...] oraz [...] Prezydent Miasta K. odpowiednio: - działając na podstawie art. 33 pkt 1, art. 34 oraz art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2013r., poz. 267 ze zm.) – po rozpoznaniu zarzutu na postępowanie egzekucyjne wniesionego w piśmie z dnia 1 marca 2013r. uznał go za nieuzasadniony, - działając na podstawie art. 57 oraz art. 124 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 27 § 1 pkt 9, art. 34 oraz art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. po rozpoznaniu zarzutu na postępowanie egzekucyjne wniesionego pismem z dnia 5 marca 2013r. odmówił jego uwzględnienia z uwagi na uchybienie siedmiodniowemu terminowi do jego wniesienia. W pierwszej kolejności organ egzekucyjny wskazał, że z tytułu własności nieruchomości zadeklarowanych do opodatkowania przez P. S.A. podatnikiem jest właśnie spółka i nie zmienia tego faktu okoliczność oddania w drodze dzierżawy części posiadanych nieruchomości w użytkowanie innemu podmiotowi. Z konstytucyjnej zasady kształtowania podatków w drodze ustawy wynika, że umowy pomiędzy podmiotami prawa w zakresie zmiany podmiotowości podatkowej są co do zasady nieważne. Jeżeli już, to dzierżawca zapłacił podatek za "siebie" na podstawie samoopodatkowania, do którego włączył majątek, którego nie był właścicielem, a tylko dzierżawcą. Zatem wpłaconej przez dzierżawcę kwoty nie należy uważać za podatek zapłacony przez spółkę, a więc zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane. W uzasadnieniu drugiego postanowienia stwierdzono natomiast, że skoro zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zostało doręczone stronie w dniu 25 lutego 2013r., to termin do wniesienia przedmiotowych zarzutów upłynął w dniu 4 marca 2013r., podczas gdy spółka nadała stosowne pismo w placówce pocztowej dopiero w dniu 15 marca 2013r. W zażaleniu na pierwsze z wymienionych postanowień pełnomocnik spółki zarzucając organowi naruszenie przepisów wskazanych w sformułowanych pierwotnie zarzutach zażądał uchylenia tego postanowienia w całości i umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 19 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 144 i 138 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. Drugiemu z zaskarżonych postanowień zarzucono dla odmiany naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 128 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 17 ustawy egzekucyjnej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy pismo wniesione przez dłużniczkę było błędnie zatytułowane jako zarzut, gdy w rzeczywistości z jego treści wynikało, że stanowiło ono skargę na czynność organu egzekucyjnego. Ponadto zarzucono naruszenie art. 50 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 17 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego niezastosowanie, a co za tym idzie zaniechanie wezwania spółki do złożenia wyjaśnień, w sytuacji gdy jej pismo ze względu na błędne zatytułowanie stwarzało wątpliwości co do jego interpretacji. Na koniec zażądano uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości na podstawie art. 138 § 1 pkt. 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postanowieniami z dnia 8 maja 2013r. o numerach [...] i [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu pierwszego z nich raz jeszcze podkreślono, że umowa dzierżawy nie mogła skutkować przeniesieniem odpowiedzialności podatkowej z jednego podatnika na drugiego. Zatem zapłata podatku przez podmiot do tego nieuprawniony (niezobowiązany) - czyli dzierżawcę, nie może zostać uznana za wykonanie zobowiązania, do którego płacący nigdy nie był zobligowany w drodze ustawy. Organ drugiej instancji podzielił również ustalenia dotyczące uchybienia terminu przy okazji wnoszenia drugiego zarzutu. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik spółki uzupełnił zarzuty zażaleń wytykając organowi odwoławczemu nadto uchybienie: - art. 53 § 1 w zw. z 59 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, względnie nieprawidłowe zastosowanie, skutkującym błędnym ustaleniem, że zaplata podatku przez osobę trzecia jest bezskuteczna i w konsekwencji błędnym stwierdzeniem, że mimo zapłaty podatku organ może naliczać odsetki od uiszczonej kwoty podatku (odnośnie postanowienia nr [...]). Według skarżącej spółki organy obu instancji bezpodstawnie zaakceptowały postępowanie wierzyciela polegające na uwzględnieniu w całości żądania zwrotu kwot podatku wpłaconych przez B.. Zdaniem pełnomocnika skarżącej cyt. "w obowiązującym do maja 2008r. stanie orzecznictwa oraz doktryny możliwość skutecznego uiszczenia podatku przez podmiot niebędący podatnikiem i wygaszenie w ten sposób obowiązku podatkowego było dopuszczalne". - art. 8 i 11 w zw. z art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez nieustosunkowanie się Samorządowego Kolegium Odwoławczego do zarzutów podniesionych przez spółkę w treści zażalenia (odnośnie postanowienia nr [...]). Organ drugiej instancji pominął wyjaśnienia spółki, że składając pismo z dnia 15 marca 2013r. chciała skorzystać ze swojego uprawnienia do złożenia skargi na czynność organu egzekucyjnego. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów zażądano uchylenia zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających je postanowień organu pierwszej instancji. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w obu sprawach wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1075/13 i I SA/Kr 1076/13 postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1075/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja bądź postanowienie narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji (postanowienia) w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji (postanowienia) ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanych sprawach sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skargach zarzutom, zaskarżone postanowienia nie naruszają prawa (wskazanych w skargach przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania). W pierwszym z zaskarżonych postanowień organy obu instancji uznały za nieuzasadniony zarzut oparty na przepisie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) o wygaśnięciu zobowiązań podatkowych ciążących na spółce z tytułu podatku od nieruchomości na skutek uiszczenia tego podatku przez inny podmiot niebędący podatnikiem. Tak więc istota sporu w tym postępowaniu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy wpłata podatku dokonana przez inny (niż podatnik) podmiot, która następnie została na żądanie tego podmiotu mu zwrócona, może być traktowana jako zapłata podatku przez podatnika. W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 26 maja 2008r., sygn. akt I FPS 8/07 stwierdził, że "zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2004r. dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w powołanej uchwale, wskazując jednocześnie, że z przepisu art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych jak i uchwał konkretnych. Oznacza to, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska. W ocenie Sądu stanowisko zawarte uchwale NSA znajduje pełne zastosowanie w niniejszej sprawie. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że podmiot trzeci tj. B. uiszczał podatek od nieruchomości, w związku z umownym korzystaniem z nieruchomości, której właścicielem była P. S.A. Podmiot trzeci zażądał zwrotu uiszczonych kwot od organu pierwszej instancji, a ten niniejszego zwrotu dokonał, uznając, że wpłata nie pochodziła od podatnika podatku. Strona skarżąca w dniach 21 i 23 listopada 2012r. dokonała wpłaty w łącznej kwocie 133.300.00 zł, którą to kwotę organ pierwszej instancji zaliczył na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami w podatku od nieruchomości za okres od maja 2007r. do maja 2008r., które według skarżącej spółki wygasły na skutek zapłaty przez osobę trzecią (B.). W skardze skarżąca spółka powołała orzeczenia, w których dopuszczono możliwość zapłaty podatku przez osobę trzecią. Orzeczenia te zapadły jednak przed powołaną uchwałą, która właśnie została wydana w celu wyjaśnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią przepisów prawnych. W niniejszej sprawie nie można uznać, że doszło do zapłaty należnego podatku, uiszczony on bowiem został przez nieuprawniony podmiot i jemu zwrócony. W związku z tym, że podatek od nieruchomości nie został zapłacony w terminie, organ prawidłowo naliczał także odsetki za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych. Przyjęcie, że dokonano zapłaty, więc odsetki nie istnieją, bowiem nie ma zaległości, byłoby w istocie dopuszczeniem możliwości zapłaty podatku przez inny podmiot niż podatnik. Konsekwentnie takiej możliwości nie ma. To strona skarżąca podjęła ryzyko i mimo wiedzy, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości (co nigdy nie było kwestionowane), umową cywilnoprawną zleciła podmiotowi trzeciemu uiszczenie spornego podatku. Jak wskazano w uchwale, relacje między stronami stosunku cywilnoprawnego nie mogą być przenoszone na stosunki publicznoprawne (podatkowe). Byłoby to możliwe tylko wówczas, gdyby wskazywał na to konkretny przepis prawa. W Ordynacji podatkowej przepis taki nie występuje. Określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane pomiędzy podatnikiem a osobą trzecią. Zatem to skarżąca spółka podjęła ryzyko, którego skutków nie można przerzucać na organ podatkowy. Nie można także przyjąć, że odsetki ewentualnie powstały dopiero w momencie zwrotu osobie trzeciej (B.) dokonanej wpłaty. Należy bowiem konsekwentnie stwierdzić, że zapłaty podatku przez podatnika nie było, doszło do powstania zaległości podatkowych, a od zaległości należy naliczać odsetki za zwłokę, zgodnie z art. 53 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela również zarzutów skargi złożonej na postanowienie w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutu wniesionego pismem z dnia 5 marca 2013r. jako wniesionego po upływie siedmiodniowego terminu ustanowionego dla jego wniesienia. Bezspornym jest, że zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zostało doręczone stronie skarżącej w dniu 25 lutego 2013r. zatem termin do złożenia przedmiotowego zarzutu opartego na przepisie art. 33 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, upłynął z dniem 4 marca 2013r., podczas, gdy spółka nadała stosowne pismo w placówce pocztowej dopiero w dniu 15 marca 2013r. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem spółki, że pismo to mimo, że błędnie zatytułowane powinno być potraktowane jako skarga na czynności egzekucyjne, ponieważ taka była intencja spółki, o czym świadczy treść pisma. Przedmiotowe pismo zostało zatytułowane "zarzuty do postępowania egzekucyjnego z wnioskiem o wstrzymanie egzekucji". Z treści pisma również jednoznacznie wynika, że intencją skarżącej było zgłoszenie uzupełniającego zarzutu opartego na przepisie art. 33 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym o czym świadczy powołanie się wprost na przytoczony przepis, jak również uzasadnienie, które koncentruje się na zakwestionowaniu stanowiska organu egzekucyjnego, że zapłata podatku od nieruchomości przez podmiot trzeci nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości ciążącego na spółce jako podatniku tego podatku, a odmienne stanowisko organu narusza art. 59 § 1, art. 60 1 pkt 2, art. 62 § 2, art. 51 § 1 w zw. z art. 53 Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju argumentacja z istoty swej musi być utożsamiona z zarzutami na postępowanie egzekucyjne, a nie ze skargą na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego. W kontekście powyższego należy także odrzucić zarzut naruszenia art. 50 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, albowiem w ocenie Sądu brak było uzasadnienia do wzywania strony do złożenia wyjaśnień, gdyż stanowisko strony w kwestii objętej zarzutem zostało jasno wyartykułowane w przedmiotowym piśmie. Skargę na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego reguluje art. 54 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skargę taką wnosi się za pośrednictwem organu egzekucyjnego w terminie 14 dni od dnia dokonania zakwestionowanej czynności egzekucyjnej, lecz postanowienie w sprawie skargi wydaje organ nadzoru. W podstawie prawnej przedmiotowego żądania z dnia 5 marca 2013r. w ogóle nie powołano powyższego przepisu. Jakkolwiek w treści pisma zawarto zdanie cyt. "w wypadku stwierdzenia, iż niniejsze pismo nie stanowi zarzutów w rozumieniu art. 33 EgzAdmU wnoszę o uznanie go za skargę na czynność organu egzekucyjnego w rozumieniu art. 54 § 1 EgzAdmU oraz nadanie jej właściwego biegu", to w ocenie Sądu nie może ono być przesądzające o zakwalifikowaniu tego pisma jako skargi. Słusznie bowiem organ egzekucyjny z uwagi na jego treść i wskazane w nim naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej uznał, że pismo to "stanowi zarzuty" w rozumieniu art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które jednak zostały wniesione po terminie i jako takie nie mogą być uwzględnione. Niezależnie od powyższego trudno uznać za wadliwe postępowanie organu egzekucyjnego, co do zakwalifikowania przedmiotowego pisma skarżącej z dnia 5 marca 2013r. jako zarzutu na postępowanie egzekucyjne w sytuacji, gdy odrębnym pismem z dnia 5 marca 2013r., które wpłynęło do organu egzekucyjnego w dniu 8 marca 2013r. skarżąca spółka wniosła skargę na czynności egzekucyjne, w której zaskarżyła na podstawie art. 54 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czynność organu egzekucyjnego polegającą na zajęciu rachunku bankowego spółki. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.