I SA/Kr 1080/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1080/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi Z.B., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 6 maja 2014 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku rolnym, za 2013 r., -uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji- W dniu 14 lutego 2014 r. B.B. złożył wniosek o umorzenie w całości zaległego podatku rolnego za 2013 rok w kwocie 233 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano na brak dochodu z gruntu podlegającego opodatkowaniem, z uwagi na wdrożenie pięcioletniego programu rekultywacji , zgodnie z zaleceniami Ministra Rolnictwa, która uniemożliwia jego uprawę . Za ważnym interesem podatnika przemawia ogromny wkład środków w program rekultywacji gruntu ornego bez zwrotu dochodu , u którego podstaw jest zdarzenie losowe tj. powódź , która miała miejsce w 201 r. Pismem z dnia 20 lutego 2014 r. organ podatkowy I instancji zwrócił się do podatnika do usunięcia braków we wniosku o preferencję podatkową poprzez uzupełnienie materiału dowodowego o elementy pozwalające ustalić sytuację faktyczną w jakiej znajduje się rodzina podatnika. W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik przedstawił "oświadczenie-zeznanie dotyczące stanu majątkowego podatnika", wypełnione częściowo, w polach identyfikujących podatnika oraz dotyczących wielkości posiadanego przezeń gospodarstwa rolnego (7,2714 ha), posiadanych nieruchomości (dom murowany, stajnia, stodoła) oraz pojazdów (ciągnik wraz z osprzętem). W końcowej części tego dokumentu podatnik podniósł, że "podanie o umorzeniu podatku rolnego oparte jest o przepis wymieniony w treści podania i nie ma nic wspólnego z zamożnością podatnika, lecz pierwszeństwem wydatku". Decyzją z dnia 24 marca 2014 r. nr [...] Wójt Gminy S. odmówił umorzenia zaległości w podatku rolnym za 2013 r. w kwocie 233 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano na odmowę udzielenia przez podatnika informacji na temat swojej sytuacji dochodowej, co w konsekwencji zdaniem organu prowadzi do przyjęcia, że w sprawie nie sposób zastosować instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Organ wywiódł, że rekultywacja gruntu nie stanowi przesłanki do umorzenia zaległego podatku za 2013 r. , W przeszłości natomiast na podstawie dokumentów przedstawionych przez podatnika organ wielokrotnie stosował ulgi w postaci umorzenia podatku rolnego . Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się jednak Z.B. składając odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Podniósł w nim, że organ I instancji nie rozumie istoty ulgi podatkowej, o którą wnosił. Zdaniem podatnika, w sprawie mamy do czynienia z jego ważnym interesem z uwagi na konieczność ponoszenia wydatków na rekultywację gruntu, która ma pierwszeństwo przed ponoszeniem świadczeń publicznoprawnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zwrócono uwagę na charakter decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowej podkreślając jej uznaniowy charakter. Następnie powołano szereg wyroków , w których zdefiniowano pojęcie ważnego interesu podatnika. Odniesiono się również do treści art. 191 Ordynacji podatkowej regulujący zasadę swobodnej oceny dowodów .Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się natomiast do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów Analizując zaskarżoną decyzję w powyższych granicach Kolegium uznało, że decyzja nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, bowiem organ I instancji przeprowadził postępowanie zgodnie z przepisami prawa, dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych w oparciu o cały zebrany w sprawie i wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy. Organ podatkowy I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na dokumentacji dotyczącej sytuacji materialnej podatnika - uzyskanej od niego. Podkreślono przy tym , że pasywna postawa podatnika, który nie zechciał w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego przedstawić w pełni sytuacji faktycznej w jakiej się znajduje, nie może stanowić zarzutu dla organu I instancji. Wbrew zaprezentowanemu stanowisku podatnika, nie sposób przyjąć, że dla ewentualnego zastosowania preferencji podatkowych kluczowe i samoistne znaczenie ma "pierwszeństwo wydatków" czy "brak dochodów z gruntu". Owszem, takie okoliczności, które przecież związane są z obciążeniem budżetu podatnika mogą stanowić okoliczności jakie organ podatkowy bada w prowadzonym postępowaniu (co uczynił), nie są jednakże przesłanką implikującą na automatyczne zastosowanie ulgi podatkowej. Organ podatkowy orzekając w sprawie preferencji podatkowej bada bowiem całokształt sytuacji w jakiej znajduje się podatnik i jego rodzina, a następnie waży czy z tak zbadanej sytuacji wynika ważny interes podatnika oraz jaki jest stosunek tego interesu do interesu publicznego. Rozważając ten problem zwrócono uwagę na art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Nie można w związku z tym przedmiotowych zwrotów normatywnych (ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych) interpretować rozszerzająco. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania . W uzasadnieniu skargi podniesiono , że opodatkowany grunt nie przynosi dochodów z tytułu jego rekultywacji popowodziowej zgodnie z wytycznymi Ministra Rolnictwa ., Z tego względu wydatki polegające na usuwaniu skutków powodzi z 2010 r. mają pierwszeństwo . W uzupełnieniu skargi pełnomocnik skarżącego ( przyznany urzędu) wyjaśnił , że w związku z powodzią z maja 2010 r. podtopieniu uległ grunt stanowiący własność skarżącego. Powódź, która wystąpiła wyrządziła ogromne straty materialne przede wszystkim w uprawach rolnych, gdyż fala powodziowa na obszary, które użytkowane było rolniczo naniosła zwały mułu oraz śmieci, a utrzymująca się przez dłuższy czas woda spowodowała w szczególności obumarcie roślin uprawnych oraz drzew owocowych. Stąd konieczne było odtworzenie pierwotnego charakteru zniszczonego terenu. W związku z powyższym na terenie skarżącego gospodarstwa rolnego wdrożony został program rekultywacji gruntu, co spowodowało stan niemożności uzyskiwania dochodów przez skarżącego. Wobec takiego stanu faktycznego, znanego organowi podatkowemu z urzędu, nie podjęte ostały dodatkowe czynności zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w konsekwencji spowodowało nie uwzględnienie słusznego interesu strony. Odnosząc się do pasywnej strony podatnika podniesiono , że organ podatkowy winien wezwać stronę do uzupełnienia ,materiału dowodowego poprzez przedstawienie brakujących dowodów. Organ pomimo wiedzy o złym stanie gruntu skarżącego odmówił mu umorzenia wnioskowanego podatku , chociaż we wcześniejszych latach posiadał wiedze o degradacji jego gruntu w wyniku powodzi i wówczas uwzględniał wniosek skarżącego o umorzenie podatku rolnego . Zarzucono również , że organy podatkowe nie odniosły się do kwestii rekultywacji gruntu w kontekście ważnego interesu podatnika . Zdaniem skarżącego jest to przesłanka ważnego interesu podatnika , gdyż grunt nie przynosi dochodów właśnie z powodu rekultywacji gleby co było wynikiem czynników niezależnych od skarżącego , to jest wynikiem czynników atmosferycznych – długotrwałych deszczy, których skutki utrzymują się do dnia dzisiejszego. Natomiast działania podjęte w związku z rekultywacja gruntu mają istotne znaczenie nie tylko dla samego skarżącego ale i również dla państwa a w konsekwencji przedmiotowe działanie uznać należy również za ważny interes publiczny. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (bez znaczenia w sprawie), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (§ 2). Powołany przepis wyraźnie stanowi, że organ "może" m.in. umorzyć zaległości podatkowe, co oznacza, że regulacje te należą do sfery uznania administracyjnego. Prawo wyboru rozstrzygnięcia przysługuje zatem organowi. Może on - ale nie musi -umorzyć zaległości, przy czym nawet stwierdzenie istnienia w sprawie przewidzianych przepisami przesłanek nie obliguje organu do zastosowania wskazanej ulgi. Podkreślić jednak należy, że uznanie administracyjne nie powinno i nie może oznaczać dowolności. Przy wydawaniu decyzji o charakterze uznaniowym organ obowiązany jest do wnikliwej i rzetelnej analizy całokształtu okoliczności sprawy w celu stwierdzenia, czy zostały spełnione określone w przepisach przesłanki. Dopiero tak przeprowadzona, gruntowna analiza stanu faktycznego sprawy, stanowi materiał będący podstawą do wydania decyzji o charakterze uznaniowym. Tym samym, sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego jest ograniczona w tym znaczeniu, że Sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Jest to bowiem wyłączna kompetencja organu administracji. Innymi słowy, o tym, czy zaległości powinny być umorzone czy też nie, rozstrzyga nie Sąd, lecz organ, który, jak zaznaczono powyżej, może je umorzyć ale nie musi. Tak więc kontroli nie podlega uznanie administracyjne samo w sobie, lecz kwestia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu podlega zatem sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Ocena, czy istnieją przesłanki udzielenia ulgi podatkowej w konkretnej sprawie, może być więc dokonana przez organ tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00, Lex nr 53606). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Po ustaleniu czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, organy są zobligowane w sposób należyty wyważyć interes publiczny z indywidualnym interesem strony. Należy podkreślić, że pojęcie "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" mają na gruncie Ordynacji podatkowej równorzędny charakter. Nie jest przy tym do zaakceptowania sprzeczność interesu jednostkowego z interesem publicznym (L. Etel, komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej, źródło: Lex). Jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podejmuje decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległości podatkowych, to negatywne rozstrzygnięcie powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Innymi słowy, uznając, że podatnik znajduje się w sytuacji, w której możliwe jest zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na organie ciąży obowiązek należytego wyjaśnienia, dlaczego w ramach uznania administracyjnego odmawia jednak jej udzielenia. ( wyrok NSA 4 lutego 2014 sygn. akt II FSK 3213/12). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy należy wskazać, że na organach podatkowych ciążył obowiązek jednoznacznego wskazania czy w sprawie jest spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika. Konieczne było zatem dokładne wyjaśnienie sytuacji majątkowej skarżącego oraz ustalenie, czy faktycznie zapłata zaległości przekracza jego możliwości płatnicze oraz okoliczności stanu faktycznych będących podstawą wniosku. Tymczasem uzasadnienie organu I instancji sprowadza się , poza powołaniem stosownych przepisów , do enigmatycznego stwierdzenia , że przedstawione przez podatnika argumenty nie stanowią przesłanki ważnego interesu podatnika. Stwierdzenia tego nie poparto żadną argumentacją zarówno prawną jak i faktyczną . Organ odwoławczy uznał stanowisko organu pierwszej instancji za prawidłowe, akcentując pasywną postawę podatnika. W ocenie Sądu zaprezentowana argumentacja organów nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa . W pierwszej kolejności nie można zgodzić się ze stanowiskiem , że przesłanka "ważnego interesu" podatnika należy utożsamiać tylko i wyłącznie z sytuacją majątkową . Oczywiście w orzecznictwie sądowym jest ona przedstawiana jako najbardziej typowa sytuacja , przez którą definiuje się pojęcie "ważnego interesu , niemniej jednak nie można wykluczyć również innych sytuacji , które to pojęcie obejmuje . Samo pojęcie nie jest zresztą na gruncie prawa podatkowego zdefiniowane . Zasady przyznawania ulg i umorzeń zostały ustalone przez ustawodawcę w sposób bardzo ogólny a kryteria ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego są bardzo pojemne co uzasadnia konieczność przy każdej rozpatrywanej sprawie, nie tylko wyjaśnienie tych pojęć lecz również powoduje konieczność zbadania czy w danym konkretnym przypadku nie zaszły okoliczności spełniające ww. kryteria . W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie stwierdzono , że dobra sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za wystarczającą przesłankę uzasadniającą brak możliwości zastosowania wnioskowanej ulgi. Analiza ustawowych przesłanek określonych art. 67a § 1 o.p. wymaganych dla przyznania ulgi, winna obejmować zbadanie dokumentacji, w oparciu o którą ustalono zaległość podatkową oraz z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności mających wpływ na powstanie zaległości podatkowej niezależnie od sposobu postępowania podatnika. W niniejszej sprawie w ogóle nie zbadano okoliczności przedstawionych przez podatnika koncentrując się na jego pasywnej postawie . Zgodzić się należy z organem odwoławczym , że podstawą rozstrzygnięcia powinien być całokształt sytuacji podatnika i jego rodziny , nie mniej jednak przedstawienie przez podatnika tylko fragmentu tej sytuacji nie może prowadzić do automatycznego zwolnienia z wykazania przez organy ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego w pozostałym zakresie . Co prawda składający wniosek powinien aktywnie współdziałać z organem w celu ustalenia wszystkich okoliczności sprawy. To na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu w znaczeniu obiektywnym (materialnym), sprowadzający się do obciążenia wnioskodawcy skutkami prawnymi nieudowodnienia okoliczności, których stwierdzenie jest podstawą wydania decyzji zgodnie ze zgłoszonym żądaniem. Strona powinna być świadoma obowiązywania tejże zasady, jak też faktu, iż ustalenia poczynione przez organ w dotychczasowym postępowaniu nie pozwalają wydać decyzji dla niej korzystnej. Przyjmuje się w związku z tym, że w sprawach, w których strona nie przedstawiła, jak też organ nie znalazł z urzędu dowodów potwierdzających fakty i zdarzenia, z których strona wywodzi dla siebie określone (z reguły korzystne) skutki prawne, przed wydaniem decyzji negatywnej organ administracji powinien zawsze wezwać stronę do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przedstawienie przez nią brakujących dowodów, czy też sprecyzowania dotychczasowych niejasnych, czy też ogólnikowych wyjaśnień (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2006 r. sygn. II GSK 210/06 ) W niniejszej sprawie podatnik nie ujawnił swojej sytuacji majątkowej, jednak w złożonym wniosku przedstawił stosowną argumentację , która w jego mniemaniu uprawnia go do otrzymania ulgi. Okoliczności te są organowi znane z urzędu. Ponadto z urzędu posiał stosowny materiał dowodowy chociażby dokumentujący wielkość gospodarstwa rolnego. Nie można zatem podzielić argumentacji organów , że wskazane okoliczności , które de facto pokazują przyczyny powstania zaległości, i to niezależne od podatnika , które wiążą się z dodatkowymi kosztami , nie mogą być oceniane w kontekście ważnego interesu podatnika. Tym bardziej , że jak wynika zarówno z decyzji organów jak i skargi do tut. Sądu, podatnik w latach wcześniejszych uzyskiwał umorzenie podatku rolnego a rekultywacje gruntu prowadzi od 2010 r. U podatnika mogło zatem dojść do przekonania , że kwestia rekultywacji gruntu była jedną z kluczowych przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowej w latach wcześniejszych . Stąd wzywany do przedłożenia stosownych dokumentów skupił się właśnie na tej okoliczności . Organy podatkowe nie wyjaśniły stronie konieczności zebrania całokształtu materiału dowodowego mającego na celu podjęcia właściwego rozstrzygnięcia . W ocenie Sądu, zgodzić się należy ze skarżącym, że organy podatkowe nie dokonały prawidłowej oceny co do zaistnienia przesłanek przewidzianych art. 67a § 1 pkt 3 O.p. niezbędnych do umorzenia wnioskowanych odsetek od zaległości podatkowej, a mianowicie, "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przedstawione powyżej rozważania Sądu oraz ocenę prawną organ powinien mieć na uwadze w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy. W szczególności powinien jeszcze raz zwrócić się do podatnika o złożenie stosownych dokumentów wykazujących jego sytuacje majątkową , z wyjaśnieniem konieczności i konsekwencji takiego zachowania . Natomiast po zebraniu materiału dowodowego winien odnieść się do okoliczności przedstawionych we wniosku w kontekście przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej . O uchyleniu zaskarżonej decyzji, jak w pkt I sentencji wyroku, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm ) zaś o zwrocie kosztów postępowania sądowego - art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.