I SA/Kr 1085/09

Sygn. akt I SA/Kr 1085/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 grudnia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2009 r., sprawy ze skarg B. K. i J. K., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 29 kwietnia 2009 r. Nr[...], [...], w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2005 r. i 2006 r., I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 714,00 zł (siedemset czternaście złotych 00/100). Pismem z dnia 11 marca 2004 r. małżonkowie B. i J. K. wnieśli o zmianę kwalifikacja nieruchomości określonej w skierowanej do nich decyzji o wysokości podatku na 2004 r., pod pozycją nr 5 jako pozostałe budynki na budowlę i zaliczenie podatku od wartości tego obiektu, którą ustalili na kwotę 3 000 złotych. Dodatkowo wyjaśnili, iż przedmiotowa budowla jest drewniana, wsparta na 4 filarach z cegły i służy im do przechowywania opału i drobnego sprzętu gospodarczego. W dniu 31 grudnia 2005 r. Wójt Gminy B. wydał decyzje (nakaz płatniczy) w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2005, a w dniu 24 stycznia 2006 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2006 – obie opatrzone numerem komputerowym 58. W aktach postępowania administracyjnego do decyzji tych dołączone są zwrotne potwierdzenia odbioru, z których wynika, iż przesyłka zawierająca dwa bliżej nieokreślone nakazy płatnicze (dopisek na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) została podatnikom doręczona w dniu 30 stycznia 2006 r., a przesyłka zawierająca dwa kolejne bliżej nieokreślone nakazy płatnicze (dopisek na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) została podatnikom doręczona w dniu 8 lutego 2006 r. W odwołaniu, które zostało nadane w dniu 20 marca 2006r., a wpłynęło do Urzędu w dniu 27 marca 2006 r., małżonkowie B. i J. K. zaskarżyli dwie decyzje Wójta Gminy B. - z dnia 21 grudnia 2005 r. i 22 lutego 2006 r., które mieli otrzymać listem poleconym w dniu 10 marca 2006 r. Postanowieniami z dnia 19 czerwca 2006 r. o numerach SKO – [...] i SKO – [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło uchybienie terminu do wniesienia odwołania przez B. K. i J. K. odpowiednio: - od decyzji Wójta Gminy B. z dnia 31 grudnia 2005 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2005. - od decyzji Wójta Gminy B. z dnia 24 stycznia 2006 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2006. Wskutek wniesionych przez podatników skarg wyrokiem z dnia 29 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 czerwca 2006 r. wskazując, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe winny uzupełnić zebrane w sprawie dokumenty tak by w oparciu o nie można było w sposób niewątpliwy ustalić które decyzje są przedmiotem odwołania, ponadto w sposób niewątpliwy oznaczyć datę otrzymania przez skarżących poszczególnych decyzji organu pierwszej instancji, a w konsekwencji jednoznacznie określić termin do wniesienia odwołania i stąd wnioskować o terminowości jego wniesienia. Chcąc uczynić zadość powołanemu wyrokowi tut. Sądu pismem z dnia 23 czerwca 2008r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło się do Wójta Gminy B. o nadesłanie wszystkich dokumentów sprawy, a następnie pismem z dnia 12 listopada 2008r. o nadesłanie kserokopii decyzji (nakazów płatniczych), których treść została zakwestionowana przez odwołujących się. W piśmie z dnia 9 grudnia 2008r. Wójt Gminy B. poinformował Samorządowe Kolegium Odwoławcze, iż nie jest w stanie ustalić, w której kopercie z potwierdzeniem odbioru z numerem nadawczym znajdowała się decyzja nr 58 – czy z 2005 czy z 2006 roku. Dodatkowo wskazano, że z posiadanej dokumentacji wynika, że w dniu 24 stycznia nie kierowano do B. K. i J. K. inne korespondencji oprócz decyzji (nakazów płatniczych) na rok 2005 i 2006. Odnośnie dat widniejących na nakazach płatniczych nr 58 na 2005r. z dokumentacji wynika, że były wydrukowane 31 grudnia 2005r. oraz z tą samą treścią 21 grudnia 2005r. i wysłane do podatników w dniu 24 stycznia 2006r. Jeśli chodzi o 2006r. to z dokumentacji wynikać ma, że nakaz dla podatników został wydrukowany 24 stycznia 2006r. i wysłany w tym samym dniu. W kolejnym piśmie z dnia 17 marca 2009r. SKO poprosiło Wójta Gminy B. o wyjaśnienie, czy decyzje wysłane za potwierdzeniem odbioru o numerach nadawczych 1849 i 1850 są tożsame z decyzjami przedłożonymi przez stronę, na których widnieje inna data, tj. 21 grudnia 2005r. i 22 lutego 2006r. W odpowiedzi z dnia 30 marca 2009r. Wójt Gminy B. wyjaśnił, że przedmiotowe decyzje nr [...] za 2005 i 2006 r. zostały doręczone podatnikom w dniu 31 stycznia 2006 r. z numerem nadawczym 1849, a następnie 8 lutego 2008r. z numerem nadawczym 1850, przy czym w tym drugim przypadku błędnie oznaczono datę na 8 lutego 2008r. Jednocześnie stwierdzono, że decyzje nr [...] za 2005 i 2006r. są tożsame z decyzjami przedłożonymi przez stronę pod względem treści z ewidencją podatkową prowadzoną na podstawie programu podatkowego MEMAX. Decyzjami z dnia 29 kwietnia 2009r. o numerach [...] i [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżone przez podatników decyzje z dnia 21 grudnia 2005r. /dot. zobowiązania podatkowego za rok 2005/ i decyzje z dnia 22 lutego 2006r. /dot. zobowiązania podatkowego za 2006r./ i umorzyło postępowanie w sprawie stwierdzając, że istnieje tożsamość spraw rozstrzyganych kolejno po sobie dwoma decyzjami. W przedmiotowych sprawach występują bowiem te same podmioty, sprawa dotyczy tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w nie zmienionym stanie faktycznym sprawy. Organ odwoławczy przyjął bowiem, że; w dniu 31 grudnia 2005r., Wójt Gminy B. wydał decyzję w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego należnego od podatników za rok 2005, którą wg organu doręczono dnia 30 stycznia 2006r. W dniu 21 grudnia 2005 r. Wójt Gminy B. także wydał decyzję w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego należnego za rok 2005, w wysokości 278,40 zł. skierowaną do podatników. Od decyzji tej podatnicy złożyli odwołanie, podnosząc, że otrzymali ją dopiero dnia 8 marca 2006r. Wobec niemożliwości ustalenia daty doręczenia tej decyzji Kolegium przyjęło, że odwołanie podatników dotyczy decyzji z dnia 21 grudnia 2005r i jest złożone w terminie. Jednakże zaskarżona decyzja jest tożsama z opisaną wyżej decyzją z dnia 31 grudnia 2005r., odebraną przez podatników w dniu 30 stycznia 2006r, od której podatnicy odwołania nie składali. W tej sytuacji w sprawie funkcjonują dwie jednakowo brzmiące decyzje, z których późniejsza, lecz otrzymana przez podatników w dniu 30 stycznia 2006r. nie została zaskarżona i stała się ostateczna. Uchyleniu podlegała więc decyzja wcześniejsza od której odwołanie było przedmiotem rozpoznania. W dniu 24 stycznia 2006r. organ pierwszej instancji wydał decyzję w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego za rok 2006, którą wg organu doręczono stronie w dniu 8 lutego 2006r . W dniu 22 lutego 2006r. Wójt Gminy B. ponownie wydał decyzję w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego należnego za rok 2006 w wysokości 277,00 zł. skierowaną do podatników. Od decyzji tej podatnicy złożyli odwołanie, podnosząc, że ich odwołanie zostało złożone w terminie. Wobec niemożliwości ustalenia daty doręczenia tej decyzji Kolegium przyjęło, że odwołanie podatników dotyczy decyzji z dnia 22 lutego 2006r. i jest złożone w terminie. Jednakże zaskarżona decyzja jest tożsama z opisaną wyżej decyzją z dnia 24 stycznia 2006r. doręczoną podatnikom w dniu 8 lutego 2006r., od której podatnicy odwołania nie złożyli. W tej sytuacji w sprawie funkcjonują dwie jednakowo brzmiące decyzje, z których wcześniejsza doręczona w dniu 8 lutego 2006r., nie została przez strony zaskarżona i stała się ostateczna. Uchyleniu podlegała więc decyzja późniejsza, od której odwołanie było przedmiotem rozpoznania. W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach podatnicy zażądali uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 kwietnia 2009r. zarzucając organowi naruszenie: 1) art. 233 §1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z ezm.) poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji Wójta Gminy B. z dnia 21 grudnia 2005r. i 22 lutego 2006 r. i umorzeniu postępowania, pomimo tego, że jedynie te decyzje, zostały stronom doręczone w przeciwieństwie do decyzji odpowiednio z dnia 31 grudnia 2005r. i 24 stycznia 2006 r., których nie doręczono stronom, 2) art. 107 §3 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w zaskarżonych decyzji dowodów, na których się oparto przyjmując, że doręczono stronom decyzje Wójta Gminy B. 31 grudnia 2005r. i 24 stycznia 2006 r. oraz niewskazanie przyczyn dla których pozostałym dowodom, wskazującym na doręczenie stronom jedynie decyzji Wójta Gminy B. z dnia 21 grudnia 2005r. i 22 lutego 2006 r. - odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej, 3) art. 107 §3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, przy jednoczesnym poprzestaniu, li tylko na przytoczeniu przepisów prawa. W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniosło o oddalenie skarg. Równocześnie Kolegium uznało za nieuzasadnione zarzuty podniesione w skargach, w tym dotyczące naruszenia przepisów kpa, które w przeciwieństwie do przepisów Ordynacji podatkowej, nie miały w sprawie zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika zaś, że sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć przy tym należy, iż w licznych orzeczeniach NSA wskazywał, że sądy administracyjne nie stosują bezpośrednio prawa materialnego lecz badają prawidłowość jego zastosowania przez organy podatkowe. Należy dodatkowo zważyć, że w związku z treścią przepisu art. 134 powołanej ustawy, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami, wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona na płaszczyźnie zgodności z prawem kontrola zaskarżonych decyzji − po raz kolejny − doprowadziła Sąd do wniosku, iż skargi B. i J. K. są uzasadnione. Badając w pierwszej kolejności prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania – jeszcze przed rozważeniem merytorycznej zasadności zarzutów skargi – Sąd dopatrzył się takich naruszeń prawa, które spowodowały konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji organu odwoławczego. W szczególności, zwrócić należy uwagę na fakt, iż umarzając postępowanie w sprawie i uchylając zaskarżone decyzje na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm./ organ przyjął, iż decyzje od których złożono odwołania, tj. decyzje z dnia 21 grudnia 2005r . /za 2005r./ i z dnia 22 stycznia 2006r. /za 2006r./ wydane zostały jako drugie w tej samej, tożsamej sprawie podatkowej, która została już załatwiona decyzją ostateczną. Prawidłowo organ zwrócił uwagę na konieczność przestrzegania zasady trwałości decyzji administracyjnych, statuowanej przez art. 128 Ordynacji podatkowej i niedopuszczalność orzekania dwa razy w tożsamej sprawie, zapomniał jednak o konieczności uwzględnienia także zasady związania organu decyzją podatkową, wynikającej z treści art. 212 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Komentowany przepis ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych, dotyczących wprowadzenia decyzji podatkowej do obrotu prawnego. Do chwili bowiem podpisania decyzji, czy jej uchwalenia istnieje tylko projekt decyzji, który może być jeszcze zmieniany i uzupełniany bez podejmowania dodatkowych czynności procesowych. Data wydania decyzji wskazuje natomiast, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji, nadania jej wymaganej formy i podpisania. Dopiero jednak w dacie doręczenia stronie, decyzja wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Co istotne, zmiana ta polegać może również na ponownym wydaniu decyzji o analogicznym rozstrzygnięciu i uzasadnieniu. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane tak w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie /zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 4.12.2000r. sygn. akt FPS 10/00 ONSA 2/2001 poz. 56, wyrok NSA z dnia 25.10.2007r. sygn. akt I FSK 1400/06 Lex. nr 418305, wyrok WSA z dnia 4.03.2008r. sygn. akt I SA/Rz 244/06 Lex. nr 478665, glosa T. Wosia do wyroku SN z dnia 3.06.1993r. sygn. akt II ARN 27/93/. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie ustalił i nie wyjaśnił czy decyzje z dnia 31 grudnia 2005r. /za 2005r./ oraz z dnia 24 stycznia 2006r. /za 2006r./ zostały doręczone podatnikom, a w konsekwencji czy decyzje te zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Okoliczność ta ma tymczasem podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia czy w sprawie wydano kolejne decyzje w tożsamych sprawach gdyż res iudicata może być stwierdzona tylko w odniesieniu do rozstrzygnięć wprowadzonych skutecznie do obrotu prawnego. Przypomnieć należy, że organy podatkowe na mocy art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza w sytuacji gdy zajmują się sprawą po raz drugi a od czasu otrzymania wyroku sądu administracyjnego uchylającego poprzednie decyzje do czasu załatwienia sprawy upływa ponad rok. Organ odwoławczy oparł się wyłącznie na wyjaśnieniach organu I instancji i na przedstawionych przezeń dokumentach. Nie wykazał własnej inicjatywy w analizie znajdujących się w sprawie dowodów doręczenia z dnia 30 stycznia 2006r i 8 lutego 2006r, jak również w pozyskaniu od organu I instancji urządzeń ewidencyjnych rejestrujących przesyłki nadane przez urząd. W okolicznościach sprawy było to – zdaniem Sądu – konieczne bowiem skarżący konsekwentnie twierdzili, że decyzji tych nie otrzymali a wiarygodność tego twierdzenia wynikać może np. z faktu kierowania do organu skarg na niewydanie decyzji, niezałatwienie sprawy /pisma w aktach sprawy/. W interesie podatników było otrzymanie decyzji, korzystnej czy nie korzystnej, od której mogliby się odwołać. Skoro organ I instancji przyznaje, że w sprawie wygenerowano z systemu po dwie decyzje dotyczące zobowiązań podatkowych za 2005 i 2006r, a jedynym wyjaśnieniem tego stanu jest okoliczność, że uczynił to pracownik, który jest już na emeryturze, to sytuacja ta powinna tym bardziej wzbudzić wątpliwości co do faktu i prawidłowości dokonywanych w sprawie doręczeń. Wątpliwości winny wzbudzić też dowody domniemanego doręczenia decyzji z dnia 31 grudnia 2005r. i 24 stycznia 2006r. Skoro bowiem organ przyjmuje, że każdy z dowodów doręczenia dotyczy jednej decyzji; dowód na k.26 decyzji z 31 grudnia 2005r a dowód na k. 28 decyzji z 24 stycznia 2006r. to dlaczego na każdym z tych dowodów zamieszczono adnotację "2 x nakaz płatniczy". Trudno przyjąć, by jednocześnie słano do strony po dwa nakazy płatnicze za ten sam rok podatkowy. Analiza książki nadawczej urzędu powinna też odpowiedzieć na pytanie czy w tym okresie wysyłano do strony inne pisma w sprawie /strona tak twierdzi/, w szczególności pisma zawiadamiające o możliwości zapoznania się z opinią biegłego i aktami sprawy. Nadto dowód doręczenia na k. 28 skierowany na adres w B. nie zawiera w ogóle podpisu podatników a jedynie podpis innej osoby z dopiskiem "siostra" i "dosłać [...]W. ul. K.", czyli na adres podatników. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy przeprowadzi we wskazanym wyżej zakresie stosowne postępowanie i w oparciu o jego ustalenia bądź rozpozna merytorycznie odwołania podatników od decyzji, które niewątpliwie zostały im doręczone – jeżeli uzna, że pozostałe dwie decyzje /z dnia 31 grudnia 2005r. i 24 stycznia 2006r./ nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, bądź też uchyli nieprawidłowo wydane decyzje i umorzy postępowanie – jeżeli uzna, że w tych samych sprawach za 2005 i 2006 rok wydano po dwie tożsame decyzje, o ile wszystkie te decyzje zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Pamiętać jednak winien, że usunięta w tych warunkach z obrotu prawnego może być tylko decyzja późniejsza tzn. wydana po tym jak w obrocie zaistniała pierwsza z tych decyzji. Stwierdzona wadliwość postępowania doprowadziła więc do sytuacji, gdy merytoryczna prawidłowość zaskarżonych rozstrzygnięć nie może zostać zweryfikowana w oparciu materiał zgromadzony w aktach sprawy. Opisane wyżej uchybienia spowodowały uznanie przez Sąd, iż zaskarżone decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 cytowanej ustawy.