I SA/Kr 1088/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Rojek Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk Asesor WSA Anna Znamiec (spr) Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2005r. sprawy ze skargi H. D. - S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2002r Nr [...] w przedmiocie podatku od darowizny I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ( [...] złotych). Na mocy umowy darowizny zawartej w dniu [...].2000 r. w formie aktu notarialnego rep. A nr [...] L. S. podarował swojej żonie H. D. - S. własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego o pow. 39,90 m2 położonego w B. Oś. [...]. Strony określiły wartość darowizny na [...] zł. Obdarowana H. D. -S. złożyła w akcie notarialnym oświadczenie, że spełnia wszystkie warunki do zastosowania ulgi w podatku od spadków i darowizn, określonej w przepisie art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. Z 1997 r., Nr 16, poz. 89 z późn. zm.). W związku z powyższym notariusz jako płatnik podatku od spadków i darowizn nie pobrał podatku od darowizny. Postanowieniem z dnia [...].2001 r. Urząd Skarbowy w B. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie. Z uwagi na fakt, iż darczyńca L. S. zmarł postępowanie prowadzone było tylko przy udziale obdarowanej H. D. - S.. W trakcie postępowania podwyższono wartość przedmiotu darowizny na kwotę [...] zł. Decyzją z dnia [...].2002 r. nr [...] Urząd Skarbowy w B. ustalił H. D. - S. podatek od darowizny w kwocie [...] zł. Organ podatkowy stwierdził, ze podatnik nie spełnia ustawowych przesłanek do zastosowania ulgi w podatku od spadków i darowizn. Od powyższej decyzji H. D. - S. wniosła odwołanie, twierdząc, że spełnia wszystkie warunki do zastosowania ulgi podatkowej. Izba Skarbowa po rozpoznaniu odwołania podatnika decyzją z dnia 08.04.2002 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego l instancji. Izba Skarbowa przyjęła, że odwołująca się nie spełnia przesłanek określonych w przepisie art. 16 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn do zastosowania ulgi w tym podatku z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego w drodze darowizny, a mianowicie nie zamieszkała w lokalu będącym przedmiotem darowizny w terminie określonym w przepisie art. 16 ust. 2 pkt 5 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn i nie zamieszkuje w lokalu mieszkalnym, będącym przedmiotem darowizny. Zameldowana jest na pobyt stały pod adresem w B. przy ul. [...]. Z dokumentacji znajdującej się w Urzędzie Skarbowym w B. wynika, że podatnik zamieszkuje przy ul. [...]. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej H. D. - S. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podnosi, że zamieszkiwała i nadal zamieszkuje w lokalu będącym przedmiotem darowizny, co prawda zarówno w dowodzie osobistym jak i dokumentach Urzędu Skarbowego w B. zameldowanie na pobyt stały w B. przy ul. [...], jednak strona skarżąca nie posiada tytułu prawnego do przedmiotowego lokalu. Strona skarżąca podnosi, że zameldowanie nie świadczy o zamieszkiwaniu w tym lokalu, a jest dowodem, że dopełniony został obowiązek meldunkowy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, podtrzymując stanowisko w sprawie wniosła o oddalenie skargi. Izba Skarbowa podnosi, że Urząd Skarbowy w B. w związku z przytoczonymi w skardze zarzutami zebrał w sprawie dodatkowe materiały dowodowe, a to pismo Spółdzielni Mieszkaniowej w B. dotyczące opłat za media w lokalu mieszkalnym na Oś. [...], pismo UMiG B. dotyczące karty stałego zameldowania, zgłoszenie aktualizacyjne NIP 3 z [...].2002 r., kopie faktur dotyczące zużycia -energii elektrycznej oraz kopie umów o dostawę energii elektrycznej w lokalu mieszkalnym i budynku mieszkalnym przy ul. [...], kopie faktur dotyczące zużycia gazu oraz kopie umów o jego dostawę, protokół przesłuchania świadków. Z zebranych po wydaniu przez Izbę Skarbową decyzji wynika w ocenie Izby Skarbowej, iż strona skarżąca nie zamieszkuje w lokalu będącym przedmiotem darowizny. Izba Skarbowa stwierdziła, że jedynie zeznania świadków potwierdzają fakt zamieszkiwania w lokalu, jednakże dowód ten nie jest skuteczny, ponieważ został przeprowadzony po zakończeniu postępowania podatkowego. Zgodnie z przepisem art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Na mocy przepisu art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 1997 r., Nr 16, poz. 89 z późn. zm.) obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w wypadku darowizny ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Stroną postępowania podatkowego jest podatnik (art. 134 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Skoro podatnikiem podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny jest obdarowany i darczyńca, to postępowanie podatkowe powinno toczyć się z udziałem tych dwóch podmiotów, będących stronami postępowania. Zgodnie z przepisem art. 97 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa). Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że Urząd Skarbowy w B. postanowieniem z dnia [...].2001 r. Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, które zostało prawidłowo doręczone H. D. - S., powyższe postanowienie zostało również wysłane pod adres zamieszkania L. S. Z adnotacji poczty przy doręczaniu kolejnej korespondencji wynikało, że L. S. zmarł w dniu [...].2000 r., a zatem nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do L. S. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powinien zatem ustalić krąg spadkobierców L. S. i postępowanie podatkowe powinno toczyć się z ich udziałem. Podnieść również należy, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w zasadzie dopiero po wydaniu decyzji przez organ podatkowy II instancji, na wskutek wniesienia przez H. D. - S. skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dniu [...].2002 r. Urząd Skarbowy w B. zwrócił się do Urzędu Miasta i Gminy w B. o udostępnienie karty ewidencyjnej mieszkańca H. D. - S., pismem z tej samej daty zwrócono się do Spółdzielni Mieszkaniowej w B. o udostępnienie informacji o zamieszkiwaniu strony skarżącej w lokalu mieszkalnym będącym przedmiotem darowizny. Urząd Skarbowy w B. uzyskał od PGNiG S.A. w Warszawie Oddział Zakład Gazowniczy w K. dopiero w dniu [...].2002 r. dokumenty dotyczące zużycia gazu w lokalu będącym przedmiotu darowizny oraz w lokalu mieszkalnym przy ul. [...]. Pisma uzyskane od Rejonowego Zakładu Energetycznego, a dotyczące zużycia energii elektrycznej w przedmiotowym lokalu mieszkalnym oraz w lokalu mieszkalnym przy ul. [...] noszą datę [...].2002 r., a zatem uzyskane zostały również po wydaniu decyzji przez Izbę Skarbową. Urząd Skarbowy w B. w dniu [...].2002 r. przeprowadził dowód z przesłuchania świadków J. B. oraz E. C.. Postępowanie podatkowe w sprawie i gromadzenie materiału dowodowego przeprowadzone zostało po wydaniu decyzji przez Izbę Skarbową. Izba Skarbowa przyjęła, że tylko dowód z zeznań świadków, potwierdzający fakt zamieszkiwania przez H. D. - S. w lokalu mieszkalnym będącym przedmiotem darowizny nie jest skuteczny albowiem ponieważ został przeprowadzony po zakończeniu postępowania podatkowego. Podczas, gdy pozostałe dowody z dokumentów wymienionych powyżej zostały przeprowadzone po zakończeniu postępowania podatkowego i również nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Na mocy art. 180 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Prowadząc postępowanie dowodowe, po zakończeniu postępowania podatkowego organy podatkowe naruszyły fundamentalne zasady postępowania podatkowego, a mianowicie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, zasadę prawdy obiektywnej. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa). Dopiero na podstawie całokształtu zebranego zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa (art. 191 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa) materiału dowodowego organ podatkowy może ocenić czy dana okoliczność została udowodniona, a okoliczność faktyczna może zostać uznana za udowodnioną jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W związku z powyższym wydanie decyzji przez organ l instancji i II instancji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego czyni ustalenia organów podatkowych arbitralnymi, a uzyskane dowody wskutek prowadzenia postępowania dowodowego po zakończeniu postępowania podatkowego nie mogą stanowić skutecznych dowodów w postępowaniu i sanować uprzednie rozstrzygnięcia organów podatkowych. Skoro zatem ustalenia faktyczne w wymienionej kwestii w znaczącej mierze opierają się na materiale dowodowym uzyskanym z naruszeniem przepisów cyt. ustawy Ordynacja podatkowa to nie mogą ona być uznane za udowodnione. Na mocy bowiem przepisu art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Swobodna ocena dowodów, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, (art. 121 par.1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa). W ocenie Sądu organy dopuściły się zatem naruszenia przepisów art. 122 i 187 par. 1 oraz art. 191 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe, zapewniając czynny udział stronom w postępowaniu (spadkobiercom darczyńcy i obdarowanej) w celu ustalenia czy H. D. - S. spełnia przesłanki określone w przepisie art. 16 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn, uprawniające do zastosowania ulgi w tym podatku z tytułu darowizny. Przy czym organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę pogląd wyrażony w orzecznictwie, który podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, iż zameldowanie w miejscu stałego lub czasowego pobytu jest tylko dowodem, że dana osoba dopełniła obowiązku meldunkowego. Natomiast o zastosowaniu ulgi, o której mowa w art. 16 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn decyduje faktyczne zamieszkiwanie w nabytym lokalu przez okres co najmniej 5 lat od dnia powstania obowiązku podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05.04.1996 r., sygn. akt III SA 386/95). W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w trakcie prowadzonego postępowania organ l instancji naruszył również przepis art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Przepis art. 200 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa gwarantuje stronie realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Na mocy cyt. przepisu organ jest zobowiązany przed wydaniem decyzji wyznaczyć stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. Organ podatkowy nie zapewnił stronie skarżącej tego prawa. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).