I SA/Kr 1088/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant st. sekretarz sąd: Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych). Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął 9 maja 2019 r. wniosek N. sp. z o.o. z siedzibą w K. – nazywanej dalej "Spółką", o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka umożliwiła swoim pracownikom wykorzystywanie samochodów służbowych do celów prywatnych. Jako wartość pieniężną tego nieodpłatnego Spółka świadczenia, przyjęła – zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.) – kwotę [...]zł lub [...] zł. Przy czym Spółka pokrywa całość nakładów związanych z posiadaniem przedmiotowych samochodów, tj. przygotowaniem ich do eksploatacji, ubezpieczeniem, a także ich eksploatacją, takich jak koszty przeglądów okresowych oraz koszty paliwa. We wniosku Spółka przedstawiła również możliwe warianty wykorzystywania przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., obejmuje koszty użytkowania takie jak paliwo i w konsekwencji czy Spółka, oprócz określonego w ustawie ryczałtu za korzystanie z samochodów służbowych do jazd prywatnych, powinna odrębnie doliczyć do przychodów ze stosunku pracy ww. pracowników wartość zużytego w tym celu paliwa? Zdaniem Spółki, udostępniając pracownikom samochody służbowe, z możliwością korzystania z nich do celów prywatnych, udostępniać będzie samochody gotowe do użytku – czyli wraz z paliwem oraz innymi materiałami eksploatacyjnymi. Dlatego też, wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tego tytułu, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., obejmować będzie koszty użytkowania samochodu, w tym w postaci zużywanego paliwa. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała między innymi wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2019 r. (II FSK 585/17) oraz z 27 września 2018 r. (II FSK 2430/16). W interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2019 r. (nr [...]) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ wpierw przedstawił treść art. 9, art. 11 ust. 2 i art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Dalej zaś zwrócił uwagę, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast z wykładni językowej wynika, że pojęcie to należy rozumieć jako wszystkie zjawiska, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, albo takie, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Następnie – przywoławszy wpierw art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. – organ stwierdził, że ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia, o którym jest mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., nie obejmuje wartości paliwa zakupionego przez pracodawcę, a zużytego przez pracownika na cele prywatne. Świadczenie to obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych np. wymiana opon, do których poniesienia Spółka jest zobowiązana niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Ustawodawca bowiem objął ryczałtem wyłącznie świadczenia związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czyli z oddaniem do używania – bezpłatnie – dla celów prywatnych), a nie wszelkie pochodne koszty związane z używaniem. Wspierając swoją argumentację organ zwrócił uwagę, że w przypadku najmu samochodu obowiązkiem klienta jest zwrócenie samochodu z takim samym poziomem paliwa, w przeciwnym razie jest on zobowiązany do pokrycia kosztów zużytego paliwa. Ponadto koszt opisywanego ryczałtu jest stosunkowo niewielki w porównaniu z kosztem miesięcznego najmu. Organ podkreślił również, że poszczególni pracownicy wykorzystują samochody służbowe do celów prywatnych w różnym stopniu. W konsekwencji obliczając ilość zużytego paliwa do celów prywatnych, Spółka zobowiązana jest do określenia wewnętrznych zasad, które pozwolą na faktyczne lub bardzo zbliżone do rzeczywistości określenie wartości zakupionego przez pracodawcę, a zużytego przez pracownika paliwa do celów prywatnych. Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 12 ust. 2a, 2b i 2c u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że w sytuacji wykorzystywania samochodów służbowych do celów prywatnych, kwota ryczałtu, określona w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., nie obejmuje kosztów paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez pracowników strony skarżącej i tym samym uznaniem, iż Spółka jako płatnik podatku dochodowego – stosownie do art. 31 u.p.d.o.f., zobowiązana jest doliczyć do przychodów pracownika ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego świadczenia, tj. wartość paliwa zakupionego przez Spółkę, a wykorzystywanego przez pracownika do celów prywatnych. W skardze podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez przez stosowanie argumentacji nieznajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa; - art. 2a O.p, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości dot. znaczenia przepisów art. 12 ust. 2a. u.p.d.o.f. na niekorzyść Skarżącego. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. W ocenie organu interpretacyjnej, przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że w ramach ryczałtu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym jest mowa we wspomnianym przepisie, nie mieszczą się koszty paliwa zużytego przez pracownika przy wykorzystywaniu samochodu służbowego do celów prywatnych. Stanowisko Spółki w tym względzie jest przeciwne. Tak sformułowana istota sporu była już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, chociażby w wyrokach z: 10 lipca 2018 r., II FSK 1185/16; 27 września 2018 r., II FSK 2430/16; 28 września 2018 r., II FSK 2654/16; 8 stycznia 2019 r., II FSK 3642/16; 12 lutego 2019 r., II FSK 585/17; 6 czerwca 2019 r., II FSK 1417/17 oraz II FSK 1723/17; 2 lipca 2019 r., II FSK 2481/17; 10 lipca 2019 r., II FSK 1185/16; 19 lipca 2019 r., II FSK 2050/17. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie przedstawia stanowisko, zgodnie z którym "określona w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia, uzyskiwanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmuje wszystkie koszty związane z eksploatacją samochodu, w tym koszty paliwa" (teza orzecznicza wyroku NSA z 28 września 2019 r., II FSK 2654/16). Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela ten pogląd. Pojęcie "wykorzystywania" samochodu służbowego do celów prywatnych nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest ono również precyzyjne. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, pojęcie to należy rozumieć jako możliwość prawidłowego użytkowania samochodu. Innymi słowy oznacza to, że w ramach ryczałtu przewidzianego w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. mieszczą się wszystkie wydatki umożliwiające korzystanie z samochodu i nie ma wystarczających podstaw normatywnych, aby z wydatków tych wyłączyć koszty paliwa. Wykorzystywanie samochodu, który pozbawiony byłby paliwa, nie jest bowiem możliwe. Przyjmując argumentację organu, i chcąc być przy tym konsekwentnym, należałoby również wyłączyć z kosztów ponoszonych przez pracodawcę w ramach ryczałtu część wydatków na olej silnikowy czy płyn do spryskiwaczy odpowiadającą ich zużyciu w trakcie wykorzystywania samochodów do celów prywatnych. Ponadto należy podkreślić, że zawarta w art. 12 ust. 2a, 2b i 2c u.p.d.o.f. regulacja dotycząca wykorzystywania samochodów służbowych do celów prywatnych została ukształtowana jako opłata ryczałtowa. Z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że dla określenia jej wysokości istotnym jest wyłącznie samo udostępnienie możliwości korzystania z samochodu o określonej pojemności silnika (ust. 2a) przez daną ilość dni w miesiącu (ust. 2b). Tylko te dwa czynniki mają wpływ na wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia, innych czynników ustawodawca nie przewidział. Skala faktycznego wykorzystania samochodu – czyli czynnika rzutującego w oczywisty sposób na ilość zużytego paliwa – nie wpływa zatem na jej wysokość a wysokość wspomnianej opłaty. Literalne brzmienie tych przepisów jest jasne i nie daje podstaw do formułowania wniosków przedstawionych w kontrolowanej interpretacji indywidualnych, takich jak: "ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia nie obejmuje kosztów zakupu paliwa, lecz obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych" (s. 6). Przywołane twierdzenie należy interpretować jako próbę wprowadzenia pozaustawowych przesłanek zwiększających podstawę opodatkowania pracownika wbrew literalnemu brzmieniu przepisów. Zdaniem Sądu, przedstawiona przez organ wykładnia art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. ma charakter rozszerzający, przybierając niedopuszczalną formę dyrektywy interpretacyjnej contra legem. W jej wyniku bowiem dochodzi do faktycznego rozszerzenia obowiązków podatkowych. Za trafnością stanowiska wyrażonego przez Spółkę przemawia również wykładnia celowościowa art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Uzależnienie wartości świadczenia tylko od pojemności silnika i ulegającej zredukowaniu w przypadku przewidzianym w art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f., wskazuje, że celem tej regulacji jest uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Przyjęcie stanowiska organu implikowałoby konieczność prowadzenia przez pracodawcę szczegółowego rejestru korzystania przez pracownika z samochodu, który bez zastosowania szczególnych instrumentów nigdy nie odzwierciedlałby dokładnego przebiegu użytkowania samochodu, nie wspominając o przełożeniu tego czynnika na poziom zużycia paliwa przypadającego na prywatny użytek pracownika. Ponadto dokładne rozdzielenie ilości paliwa zużytego na cele prywatne i cele wymagałoby zastosowania środków nieproporcjonalnych do omawianego świadczenia. Tym samym objęcie ryczałtem wyłącznie świadczenia w postaci udostępnienia samochodu z uwzględnieniem kosztów stałych związanych z jego eksploatacją, przy konieczności odrębnego skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa, co kłóciło by się z zarówno z zasadą ryczałtu, jak i pozostawałoby w sprzeczności z założonymi celami. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym wskazano, że "mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych." Wykładnia celowościowa potwierdza zatem i wzmacnia rezultat wykładni językowej. W konsekwencji należy przyjąć, że skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Natomiast, gdyby ustawodawca zamierzał wyłączyć koszty paliwa ze zryczałtowanej wartości badanego świadczenia, uczyniłby to wyraźnie, posługując się chociażby takim sformułowaniem jak "z wyłączeniem kosztów zakupu paliwa". Ponownie rozpoznając wniosek Spółki organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd w uzasadnieniu wykładnię art. 12 ust. 2a u.p.d.f. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i art. 205 P.p.s.a.