I SA/Kr 109/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek (spr.) po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 września 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o ustanowienie pełnomocnika z urzędu - uchyla zaskarżone postanowienie - Dyrektor Izby Administracyjnej Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 10 października 2017 r. nr [...] odmówił A. S. wszczęcia postępowania o ustanowienie pełnomocnika z urzędu, w sprawie postępowania odwoławczego. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. , wydał w dniu 9 sierpnia 2017 r. decyzje dotyczące podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. W odwołaniu od ww. decyzji A. S. zawarła wniosek o ustanowienie pełnomocnika z urzędu w sprawach odwoławczych. Swój wniosek uzasadniła tym, że nie stać ją na pełnomocnika z wyboru, a zawiłość spraw odwoławczych i brak wiedzy w sprawach podatkowych uniemożliwia jej obronę swoich praw. W wyniku rozpatrzenia powyższego wniosku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał postanowienie z dnia 10 października 2017 r. odmawiające wszczęcia postępowania o ustanowienie pełnomocnika z urzędu. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że powodem odmowy jest brak podstaw prawnych, w ustawach podatkowych, dla prowadzenia wnioskowanego postępowania. W zażaleniu na ww. postanowienie A. S. - K. wskazała, że nie nie stać ją na pełnomocnika z wyboru, i wniosek o ustanowienie pełnomocnika z urzędu jest zasadny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego w sprawie oraz zarzutów zażalenia, postanowieniem z dnia 29 listopada 2017 r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. DIAS podkreślił, że organy podatkowe działają w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, która to ustawa nie przewiduje instytucji ustanawiania pełnomocnika z urzędu dla strony postępowania. Zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej, gdy żądanie wszczęcia postępowania, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ odwoławczy wskazał, że nie dopatrzył się on uchybień w postanowieniu podjętym w I instancji i wobec tego postanowił jak w sentencji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. S. wniosła o uchylenie zaskarżanego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Zdaniem skarżącej, postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa, co tym samym przesądza o niemożności ostania się go w obrocie prawnym i wywołania jakichkolwiek skutków prawem przewidzianych. Jednocześnie podkreśliła, iż nie wnosiła ona o wszczęcie postępowania o ustanowienie pełnomocnika z urzędu, a jedynie o przyznanie jej takiej osoby, która reprezentowałaby ją w prowadzonych postępowaniach. Skarżąca wskazała, że nie może być pozbawiona należytej obrony swoich interesów, w sytuacji, kiedy ma bardzo trudną sytuację finansową i rodzinną i nie stać ją na pełnomocnika z wyboru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddane zostało postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania o ustanowienie pełnomocnika z urzędu wydane na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. oparł swoje rozstrzygnięcie o wymieniony już przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, wydając stosowne postanowienie, na które na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej służy zażalenie. Zgodnie z art. 239 Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 16 działu IV Ordynacji podatkowej i do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 Ordynacji podatkowej stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Z akt sprawy wynika, że postanowienie z dnia 10 października 2017 r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej E. C. – Zastępcę Dyrektora. Znajdujący się w aktach egzemplarz postanowienia opatrzony jest również podpisem M. J. – Naczelnika Wydziału. Natomiast postanowienie z dnia 29 listopada 2017 r. wydane w wyniku złożonego przez skarżącą zażalenia podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej M. J. - Naczelnika Wydziału. Z powyższego wynika, że w wydaniu postanowienia z dnia 29 listopada 2017 r. wydanego w postępowaniu zażaleniowym uczestniczyła osoba, która uprzednio brała udział w wydaniu postanowienia z dnia 10 października 2017 r. Innymi słowy Naczelnik Wydziału – M. J. uczestniczyła w załatwieniu sprawy zarówno w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. działał jako organ I instancji, jak i gdy działał jako organ II instancji. W tej sytuacji należało rozważyć, czy pracownik organu podatkowego - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. uczestniczący w wydaniu postanowienie w I instancji oraz w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powyżej powołanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 Wydanie, LEX, Warszawa 2013). Zgodnie z powyższą uchwałą, którą orzekający Sąd w pełni podziela: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w I instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika - jak się przyjmuje - jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji - zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007 r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, Nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym - w odróżnieniu od postępowania sądowego - poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i pkt 8 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny - także upoważniony pracownik - wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów: choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że wskazana powyżej osoba uczestniczyła w wydaniu postanowienia z dnia 10 października 2017 r. co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować wyłączeniem jej od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221, w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Wyłączenie to obejmuje podejmowanie jakichkolwiek czynności procesowych istotnych dla weryfikacji zgodności z prawem wydanego przy ich udziale postanowienia. Co istotne osoba, która uczestniczyła w wydaniu postanowienia z dnia 10 października 2017 r., w postępowaniu zażaleniowym podpisała w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowienie z dnia 29 listopada 2017 r. Zdaniem Sądu, bez znaczenia jest powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia. Oczywistym jest, że zwykle wynika to z zakresu obowiązków tej osoby oraz organizacji pracy danej instytucji. Powód nie zmienia jednak samego faktu uczestnictwa, a przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie przewiduje odstąpienia od jego stosowania z uwagi na okoliczność, że udział w wydaniu rozstrzygnięcia i poprzedzającym je postępowaniu jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika. Zważyć przy tym należy, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania o ustanowienie pełnomocnika z urzędu, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie kierunku rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania, na który to kierunek mogła mieć wpływ osoba działająca w obydwóch instancjach, co dotyczy M. J. – Naczelnika Wydziału. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 Ordynacji podatkowej, przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi. Zażalenie skarżącej należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, który uczestniczyli w wydaniu postanowienia z dnia 10 października 2017 r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.